Dato for udgivelse

29 Mar 2019 12:53

Dato for afgørelse

29 Jan 2019 08:26

SKM-nummer

SKM2019.182.SR

Myndighed

Skatterådet

Ansvarlig styrelse

Skattestyrelsen

Sagsnummer

18-1485394

Dokument type

Bindende svar

Emneord

Refusionsordning, sandsuger, hjemsted, bareboat

Resumé

Skatterådet kunne bekræfte, at spørgeren kan anvende refusionsordningen for sandsugere, jf. sømandsbeskatningslovens § 10, for personer, som arbejder om bord på en sandsuger, der er registreret i det færøske skibsregister, hvis spørgeren bareboat-indlejer skibet, og samtidig får skibet registreret i Dansk Almindeligt Skibsregister (DAS) under lejeperioden, således at det sejler under dansk flag. Skatterådet kunne ikke bekræfte, at refusionsordningen kan anvendes uden registrering af skibet med hjemsted i Danmark eller i en anden EU/EØS-medlemsstat.

Hjemmel

Sømandsbeskatningsloven § 10

Reference(r)

Lov nr. 386 af 27/05/2005 om beskatning af søfolk (sømandsbeskatningsloven)

Henvisning

Den juridiske vejledning 2019-1, afsnit C.A.3.4.6.7.


Spørgsmål

  1. Kan spørgeren anvende refusionsordningen for sandsugere, jf. § 10 i sømandsbeskatningsloven for personer, som arbejder om bord på den færøsk flagede sandsuger, M/S X, hvis spørgeren bareboat indlejer skibet?
  2. I tilfælde af at der svares negativt på spørgsmål 1, kan spørgeren så anvende refusionsordningen for sandsugere, jf. § 10 i sømandsbeskatningsloven, for personer, som arbejder om bord på den færøsk flagede sandsuger, M/S X, hvis spørgeren bareboat indlejer skibet, og samtidigt registrerer skibet i Dansk Almindeligt Skibsregister (DAS) under bareboat lejeperioden, og dermed sejler dansk flag?

Svar

  1. Nej
  2. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørgeren er et dansk selskab, A, der udvinder og sælger materialer fra grusgrave og søpladser i Danmark. A anvender i den forbindelse flere skibe, herunder skibet M/S X, som er registreret i det færøske skibsregister og ejet af det koncernforbundne selskab, B. Langt størstedelen af skibets opgaver foregår i dansk farvand.

M/S X er en sandsuger på xxx bruttoton med egne fremdriftsmidler og eget lastrum til transport af materialer indvundet fra havbunden. Skibet udfører søtransportaktiviteter mindst 50% af tiden, hvor det er i drift med indvinding af opsugede materialer fra havbunden til søs.

M/S X bemandes med et antal besætningsmedlemmer. Et af disse besætningsmedlemmer er skattemæssigt hjemmehørende og dermed fuldt skattepligtig til Danmark, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Dette har skatteforvaltningen tidligere slået fast ved en afgørelse om den pågældende sømands beskatningsforhold. De øvrige besætningsmedlemmer er bosiddende i x-land eller y-land.

I henhold til den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst har Danmark beskatningsretten til det pågældende besætningsmedlems lønindkomst, når der ikke er tale om sejlads i ”international trafik” som defineret i artikel 3, stk. 1, litra h. I afgørelsen vedrørende den dansk bosiddende sømands beskatningsforhold konkluderede skatteforvaltningen følgende:

”Selv om arbejdet delvis i korte perioder foregår i udlandet, mener vi alligevel ikke, at der er tale om international trafik, idet skibets opgaver (opmudring og lignende entreprenørarbejde) ikke kan defineres som værende opgaver, der karakteriserer et skib i ”international trafik”. Danmark har derfor fortsat beskatningsretten til sømandens indkomst optjent ombord på skibet.”

A påtænker derfor fremadrettet at bareboat befragte skibet M/S X, dvs. leje skibet af B uden besætning, og selv stå for bemandingen heraf. I den forbindelse ønskes det bekræftet, at et dansk rederi kan anvende refusionsordningen for sandsugere, jf. § 10 i sømandsbeskatningsloven, for personer, som udfører arbejde om bord på et færøsk flaget skib, når dette er indlejet på bareboat vilkår til det danske selskab, og ikke sejler i begrænset fart.

Det ønskes endvidere afklaret, hvorvidt det er et krav, at skibet også registreres i et dansk skibsregister (DIS/DAS).

Spørgers opfattelse og begrundelse

Efter spørgers opfattelse skal både spørgsmål 1 og spørgsmål 2 besvares med ”Ja”.

§ 10, stk. 1, i sømandsbeskatningsloven har følgende ordlyd: ”Danske rederier, som udøver virksomhed med stenfiskerfartøjer, herunder sandsugere, som er registreret med hjemsted her i landet med en bruttotonnage på 20 t eller derover, eller som er registreret med hjemsted i en anden EU/EØS-medlemsstat med tilsvarende bruttotonnage og uden besætning er overtaget til drift af et dansk rederi, kan efter ansøgning få refusion, jf. stk. 2 og 3, for personer, som udfører arbejde om bord, og som ikke er omfattet af § 8. Det samme gælder for rederier, som er skattepligtige efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, eller efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4, når disse er hjemmehørende i en EU-medlemsstat.”

Lovens § 10, stk. 2, indeholder yderligere kriterier, som skal opfyldes, hvis et dansk rederi skal kvalificere til refusion under sandsugerordningen: ”Stk. 2. Det er en betingelse for refusion, at det enkelte fartøj har egne fremdrivningsmidler og eget lastrum til transport af materialer indvundet fra havbunden, samt at fartøjet udfører søtransportaktiviteter i mindst 50 pct. af den tid, det er i drift”.

Det fremgår således af ordlyden af § 10, stk. 1 og 2, i sømandsbeskatningsloven, at refusion er betinget af følgende forhold:

  1. Det er et dansk rederi som udøver virksomheden,
  2. Virksomheden skal udøves med stenfiskerfartøj, herunder sandsugere, der
    1. har en bruttotonnage på 20 ton eller derover,
    2. har egne fremdrivningsmidler,
    3. har eget lastrum til transport af materialer indvundet fra havbunden,
    4. udfører søtransportaktiviteter mindst 50% af tiden, fartøjet er i drift,
    5. er registeret med hjemsted her i landet, eller hjemsted i en anden EU/EØS-medlemsstat med tilsvarende bruttotonnage og uden besætning er overtaget til drift af et dansk rederi, og
    6. ikke er omfattet af lovens § 8.

Tillige fremgår det af § 13, stk. 2, i Skatteministeriets bekendtgørelse nr. 361 af 7. maj 2009, at virksomhed inden for området for begrænset fart, jf. sømandsbeskatningslovens § 2, nr. 3, ikke anses som søtransport ved anvendelse af lovens § 10.

A er et dansk rederi, som udøver virksomhed med sandsugere. M/S X opfylder specifikationerne oplistet ovenfor under i) – iv), ligesom skibet ikke er omfattet af § 8 i sømandsbeskatningsloven, da arbejdet ikke udføres uden for EU/EØS. Der er heller ikke i nærværende tilfælde tale om begrænset fart.

M/S X er dog registreret i det færøske skibsregister, hvorfor skibet normalt anses for at have hjemsted på Færøerne, dvs. uden for EU/EØS.

Af § 2 i sømandsbeskatningsloven fremgår det dog, at et udenlandsk registreret skib vil blive anset for et dansk skib, hvis det på bareboat vilkår er udlejet til befragtning af et dansk rederi:

”§ 2

I denne lov forstås ved:

    1. Dansk skib: Et skib, som er registreret med hjemsted her i landet med en bruttotonnage på 20 t eller derover, og som udelukkende anvendes til erhvervsmæssig befordring af passagerer eller gods, som bugser- og bjærgningsfartøj eller som kabellægningsfartøj. Et skib, som er registreret med hjemsted på Færøerne, i Grønland eller i udlandet med en bruttotonnage på 20 t eller derover, og som uden besætning overtages til befragtning af et dansk rederi, sidestilles med dansk skib. Et skib, som er registreret med hjemsted her i landet, og som uden besætning overtages til befragtning af et færøsk, grønlandsk eller udenlandsk rederi, anses ikke for et dansk skib.” (vores understregning).

Det er imidlertid forskellige begreber, der anvendes i § 2 henholdsvis § 10 i sømandsbeskatningsloven. I førstnævnte bestemmelse defineres begrebet ”dansk skib”, mens § 10 anvender begrebet ”registreret med hjemsted her i landet”.

I kildeskattelovens § 2, stk. 2, vedrørende begrænset skattepligt til Danmark, anvendes tilsvarende et hjemstedsbegreb for skibe: ”Stk. 2. Stk. 1, nr. 1, finder tilsvarende anvendelse for personer og dødsboer, som erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført om bord på skib eller fly med hjemsted her i landet eller for arbejde udført i tilknytning hertil. Med skib eller fly med hjemsted her i landet sidestilles skib eller fly, der har hjemsted på Færøerne, i Grønland eller i udlandet, såfremt det uden besætning overtages til befragtning af dansk rederi eller luftfartsselskab. (vores understregning).

Bestemmelsen er omtalt i afsnit C.F.3.1.12 Skibs- og flybesætninger i Den Juridiske Vejledning. Afsnittet beskriver skatteforvaltningens fortolkning af reglerne om begrænset skattepligt af indkomst optjent om bord på skibe og luftfartøjer mv. Heraf fremgår følgende:

”Hjemsted i Danmark

Et skib/luftfartøj har hjemsted i Danmark, når det er registreret her i landet.

Bare Boat

Tilsvarende har skibe og fly med hjemsted på Færøerne, i Grønland eller i udlandet, hjemsted her i landet, hvis det uden besætning overtages til befragtning af (eller sælges til) dansk rederi eller luftfartsselskab.


Omvendt vil et skib eller fly, der er registreret med hjemsted i Danmark, ikke have hjemsted her, hvis skibet eller flyet uden besætning er overtaget til befragtning af en udenlandsk virksomhed.

Betingelsen for, at et skib eller fly er overtaget uden besætning, er, at der ikke med skibet eller flyet medfølger personer, der er i et ansættelsesforhold til bortforpagteren.”

Som det fremgår ovenfor, ønsker spørgeren at bareboat befragte skibet M/S X, dvs. uden besætning. M/S X sidestilles derfor med et skib med hjemsted her i landet, jf. begrebsrammen i kildeskatteloven og som dansk skib jf. § 2 i sømandsbeskatningsloven.

Det fremgår imidlertid ikke nærmere, hvilken betydning det har, at anvendelsen af refusionsordningen for sandsugere, jf. § 10 i sømandsbeskatningsloven, forudsætter, at skibet er ”registreret med hjemsted her i landet”.

Der henvises i Skatteforvaltningens juridiske vejledning afsnit C.A.3.4.6.7 Refusionsordning for sandsugere til Skatteministeriets bekendtgørelse nr. 361 af 7. maj 2009 vedrørende beskatning af søfolk. Særligt §§ 9-17 er relevante, da disse angår ”Refusionsordning for stenfiskerfartøjer (sandsugere)”. Bekendtgørelsens § 9 har følgende ordlyd:

Refusion efter sømandsbeskatningslovens § 10 sker på grundlag af fartøjets faktiske anvendelse. Ved bedømmelsen af, om betingelserne for refusion er opfyldt, er fartøjets registreringsforhold ikke i sig selv afgørende. Det er heller ikke i sig selv afgørende, om fartøjet arbejder på grundlag af en indvindingstilladelse udstedt i medfør af råstofloven eller på grundlag af anden offentlig regulering.” (vores understregning)

Det fremgår således af § 9 i Skatteministeriets bekendtgørelse nr. 361 af 7. maj 2009, at det ikke for anvendelse af refusionsordningen efter sømandsbeskatningsloven § 10 er afgørende, om skibe med hjemsted i Danmark også er registreret i et dansk skibsregister. Det er derimod skibets faktiske anvendelse, der er afgørende for, om der kan opnås refusion efter sømandsbeskatningsloven § 10.

Det er A’s opfattelse, at det ikke ved vedtagelsen af L94 (Lov om beskatning af søfolk (sømandsbeskatningsloven)) var hensigten, at der skulle være forskel på registreringsforholdene i forhold til, hvilke skibe, der klassificeres som et dansk skib, og hvilke sandsugere, der vil være kvalificeret til refusionsordningen. Dette er i hvert fald ikke omtalt i bemærkningerne til lovforslaget. Heraf fremgår følgende vedrørende betingelserne for anvendelse af refusionsordningen for sandsugere under bemærkningerne til lovforslagets enkelte bestemmelser:

“Regeringen ønsker at udfylde EU’s retningslinjer for statsstøtte til søtransportsektoren bedst muligt, og det foreslås derfor, at det gøres muligt at give sandsugerrederier en refusion for personer, der arbejder ombord på sådanne fartøjer, jf. nedenfor.

Det vil være en betingelse for refusion, at det enkelte fartøj har egne fremdrivningsmidler, at det har lastrum til transport af materialer indvundet fra havbunden, og at fartøjet som nævnt udfører søtransportaktiviteter i mindst halvdelen af den tid, det er i drift.”

Forarbejderne omtaler således ikke registreringskravet. 

Som det fremgår af anmodningen om bindende svar, anvendes M/S X af A til forhold, der opfylder betingelserne for anvendelse af refusionsordningen for sandsugere i sømandsbeskatningslovens § 10.

Endvidere kan henvises til Højesterets afgørelse offentliggjort i TfS 2001, 727 (SKM2001.518.HR), hvor Højesteret på baggrund af sagens konkrete omstændigheder så bort fra ordlyden af den daværende kildeskattelovs § 2, stk. 1, litra j, 2. pkt. og i stedet sidestillede den konkrete situation med den situation, som var omfattet af bestemmelsens ordlyd, da der efter baggrunden og formålet med bestemmelsen måtte foreligge en tilsvarende situation.  

Sagen vedrørte dansk begrænset skattepligt for udenlandske søfolk ansat på et danskejet skib registreret i udlandet og udlejet på time-charter basis til et dansk rederi. Den daværende kildeskattelovs § 2, stk. 1, litra j, 2. pkt. havde følgende ordlyd: 

“Oppebærer indkomst af den i § 43, stk. 1, nævnte art for arbejde udført om bord på skib med hjemsted her i landet. Med skib med hjemsted her i landet sidestilles skib, der har hjemsted på Færøerne, i Grønland eller i udlandet, såfremt det uden besætning overtages til befragtning af dansk rederi. Skib med hjemsted her i landet, som uden besætning overtages til befragtning af udenlandsk rederi, anses ikke for et skib med hjemsted her i landet.”

I afgørelsen fastslår Højesteret, at sømændene var begrænset skattepligtige til Danmark, på trods af, at skibet ikke var overtaget (lejet) uden besætning til befragtning af et dansk rederi, men derimod var ejet af et dansk selskab.

Højesterets afgørelse offentliggjort i TfS 2001, 727 understøtter således, at de danske skatteregler ikke udelukkende skal undergå en ordlydsfortolkning ved beskatning af søfolk på udenlandske skibe, der indlejes af danske rederier, men at bestemmelsens baggrund og formål også skal tages i betragtning i forhold til den konkrete situation. 

På grundlag af ovenstående er det således A’s opfattelse, at A vil kunne anvende refusionsordningen for sandsugere for personer, som udfører arbejde om bord på M/S X, jf. § 10 i sømandsbeskatningsloven, da både hjemstedskriteriet og de øvrige betingelser må anses for opfyldt, såfremt A lejer skibet på bareboat vilkår fra B, uagtet om skibet registreres i et dansk skibsregister.

I tilfælde af at skibet bareboat lejes til A på bareboat vilkår og samtidig registreres i et dansk skibsregister, er det ligeledes A’s opfattelse at selskabet vil kunne anvende refusionsordningen for sandsugere for personer, som udfører arbejde om bord på M/S X, jf. § 10 i sømandsbeskatningsloven, da både hjemstedskriteriet og et eventuelt registreringskriterie i så fald må være opfyldt.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at spørgeren kan anvende refusionsordningen for sandsugere, jf. § 10 i sømandsbeskatningsloven, for personer, som arbejder om bord på den færøsk flagede sandsuger, M/S X, hvis spørgeren bareboat indlejer skibet.

Begrundelse

Som udgangspunkt beskattes søfolk af deres lønindkomst på lige fod med andre lønmodtagere, men der findes tre særlige regelsæt i sømandsbeskatningsloven for denne gruppe, nemlig

  • sømandsfradraget (SØBL § 3)
  • DIS-skattereglerne (SØBL § 5) og
  • den særlige refusionsordning for sandsugere (SØBL § 10).

Sømandsfradrag

Sømandsfradraget gives ved arbejde om bord på danske og udenlandske skibe, således som disse er defineret i sømandsbeskatningslovens § 2.

Et dansk skib er i sømandsbeskatningsloven defineret som et skib, som er registreret med hjemsted her i landet med en bruttotonnage på 20 t eller derover, og som udelukkende anvendes til erhvervsmæssig befordring af passagerer eller gods, som bugser- og bjærgningsfartøj eller som kabellægningsfartøj.

Et skib, som er registreret i udlandet, på Færøerne eller i Grønland, og som uden besætning overtages til befragtning af et dansk rederi (bareboat-charter), betragtes som et dansk skib. Derimod betragtes et skib, som er registreret her i landet, og som bareboat-chartres til et færøsk, grønlandsk eller udenlandsk rederi, ikke som et dansk skib efter sømandsbeskatningsloven. Ved et udenlandsk skib forstås et skib med samme tonnagemål og samme anvendelse, når skibet ikke er et dansk skib.

Sømandsfradrag gives kun, når skibet sejler uden for begrænset fart, således som dette er defineret i sømandsbeskatningslovens § 2.

Sømandsfradraget gives også til personer, som uden for begrænset fart erhverver lønindkomst om bord på stenfiskerfartøjer, herunder sandsugere, som har egne fremdrivningsmidler og eget lastrum til transport af materialer indvundet fra havbunden, og som har en bruttotonnage på 20 t eller derover, jf. sømandsfradragslovens § 3, stk. 2.

DIS-skattereglerne (skattefri nettoaflønning)

DIS-ordningen finder anvendelse ved arbejde om bord på danske skibe, der er registreret i Dansk Internationalt Skibsregister, og som anvendes til formål, der vil kunne omfattes af tonnageskatteordningen.

Den særlige refusionsordning for sandsugere

Denne ordning kan anvendes af danske rederier, som udøver virksomhed med stenfiskerfartøjer, herunder sandsugere, som er registreret med hjemsted her i landet med en bruttotonnage på 20 t eller derover, eller som er registreret med hjemsted i en anden EU/EØS-medlemsstat med tilsvarende bruttotonnage og uden besætning er overtaget til drift af et dansk rederi.

Ved en sandsuger forstås et skib, som er særligt indrettet til optagning af materialer fra havbunden med henblik på i eget lastrum at transportere de indvundne materialer andetsteds hen, og som faktisk anvendes til dette formål. Det er uden betydning, om indvindingen foretages ved sugning eller opgravning.

Skibet skal have egne fremdrivningsmidler, og det særlige udstyr til optagning af materialer fra havbunden skal være en permanent integreret del af skibet. Sandsugere kan omfattes af refusionsordningen, når der udføres søtransport i mindst 50 pct. af den tid, skibet er i drift. Virksomhed inden for området for begrænset fart anses ikke for søtransport ved anvendelse af refusionsordningen.

Begrebet søtransport er nærmere defineret i BEK nr. 361 af 07/05/2009 om beskatning af søfolk § 13, stk. 1:

  • Sejlads mellem havn og indvindingsplads.
  • Sejlads mellem indvindingsplads og det sted, hvor de indvundne materialer skal losses, herunder selve losningen.
  • Sejlads mellem lossested og havn.
  • Sejlads mellem indvindingspladser.
  • Sejlads ved assistance på foranledning af offentlig myndighed i forbindelse med oprydning efter olieudslip m.v.

Højesteret har ved dom af 27. maj 2016 (SKM2016.399.HR) fastslået, at søtransportbegrebet i sømandsbeskatningslovens § 10 må fortolkes i overensstemmelse med det EU-retlige søtransportbegreb, og at der således er tale om søtransportaktiviteter, når et fartøj faktisk anvendes til transport af passagerer eller gods, også når der er tale om et sandsugningsfartøj. Skatteforvaltningen har på baggrund af dommen udsendt et styresignal om praksisændring vedrørende refusionsordningen (SKM2018.185.SKAT), hvorefter der skal foretages en opdeling af en sandsugers aktiviteter på henholdsvis søtransport og andre aktiviteter, når det skal vurderes, om 50% reglen er opfyldt.

Refusion efter sømandsbeskatningslovens § 10 ydes med et beløb, der for hver enkelt lønmodtager beregnes som 40 pct. af den del af arbejdsmarkedsbidragsgrundlaget, der kan henføres til arbejde udført om bord på et fartøj, som opfylder betingelserne for refusion.

Som det fremgår af ovenstående, er det bl.a. en betingelse for anvendelse af refusionsordningen i sømandsbeskatningslovens § 10, at sandsugeren skal være registreret med hjemsted i Danmark eller i en anden EU/EØS-medlemsstat.

Reglerne om registrering af skibe i danske skibsregistre findes i søloven. Et skib har hjemsted i Danmark, når det er registreret i et dansk skibsregister, det være sig det almindelige skibsregister eller Dansk Internationalt Skibsregister.

I registreringsmæssig henseende sondres der i søloven mellem på den ene side skibe, der anses for danske i medfør af sølovens § 1, dvs. typisk skibe ejet af danske statsborgere eller dansk registrerede aktieselskaber, og på den anden side skibe ejet af personer eller selskaber, der ikke opfylder sølovens § 1 og dermed ikke anses som danske. Skibe, som er omfattet af sølovens § 1, kan umiddelbart optages i de danske skibsregistre. For handelsskibe, der ejes af udenlandske personer, selskaber eller andre juridiske personer, der ikke opfylder sølovens § 1, kan der under visse betingelser ske registrering som dansk skib i medfør af sølovens § 2.

M/S X er efter det oplyste registreret med hjemsted på Færøerne, og skibet opfylder derfor ikke betingelsen i sømandsbeskatningslovens § 10 om at være registreret med hjemsted i Danmark eller i en anden EU/EØS-medlemsstat.

Det bemærkes, at ordlyden i sømandsskattelovens § 10 er forskellig fra ordlyden i samme lovs § 2 og i kildeskattelovens § 2, stk. 2, med hensyn til udenlandske skibe, der er bareboat-chartret af et dansk rederi. Det kan derfor ikke med henvisning til disse bestemmelser udledes, at sømandsbeskatningslovens § 10 også omfatter bareboat-chartrede skibe, som ikke er registreret med hjemsted i Danmark eller i andre EU/EØS-lande.

Den af spørgeren påberåbte højesteretsdom SKM2001.518.HR omhandlede fortolkning af kildeskattelovens § 2, stk. 2 (dagældende § 2, stk. 1, litra j) i en situation, hvor et udenlandsk registreret skib, der var ejet af et dansk rederi, blev udlejet på en tidsbefragtningsaftale til et andet dansk rederi, det vil sige med besætning. Højesteret fandt, at situationen kunne sidestilles med den situation, der er beskrevet i den nævnte bestemmelse, idet forskellen alene bestod i, at skibet ikke var lejet (overtaget), men ejet af det danske rederi.

Skattestyrelsen finder ikke, at Højesterets dom har betydning for anvendelsen af sømandsbeskatningslovens § 10, idet denne bestemmelse – i modsætning til bestemmelsen i kildeskattelovens § 2, stk. 2, har et entydigt krav om registrering med hjemsted her i landet eller i en anden EU/EØS-medlemsstat.

Med hensyn til spørgerens henvisning til BEK nr. 361 af 7. maj 2009 bemærkes, at formuleringen relaterer sig til den faktiske anvendelse af fartøjet og ikke til registrering af hjemstedet. Den af spørgeren anførte fortolkning strider mod lovteksten, idet der netop lægges vægt på skibets registrering af hjemsted.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med ”Nej”.

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at spørgeren kan anvende refusionsordningen for sandsugere, jf. § 10 i sømandsbeskatningsloven, for personer, som arbejder om bord på den færøsk flagede sandsuger, M/S X, hvis spørgeren bareboat indlejer skibet, og samtidig registrerer skibet i Dansk Almindeligt Skibsregister (DAS) under bareboat lejeperioden, og dermed sejler under dansk flag.

Begrundelse

Som nævnt under spørgsmål 1 er det en betingelse for anvendelse af refusionsordningen i sømandsbeskatningslovens § 10, at sandsugeren er registreret med hjemsted i Danmark eller i en anden EU/EØS-medlemsstat.

Der er imidlertid i henhold til sølovens § 22 mulighed for, at en reder, der kan anses for at dansk, kan anmelde et handelsskib, der ikke kan anses for at være dansk, til optagelse i skibsregistret, når rederen har bareboatbefragtet skibet. Skibet kan optages for en periode på op til 5 år. Skibsregistrator kan efter skriftlig anmodning fra befragteren forlænge denne periode med op til 1 år ad gangen.

Et skib, der er optaget i skibsregistret efter denne bestemmelse, sidestilles med et dansk skib, der er berettiget til at føre dansk flag og er undergivet dansk ret.

Skattestyrelsen finder, at såfremt M/S X optages i dansk skibsregister i en periode, hvor skibet er bareboat-chartret af spørgeren, vil dette medføre, at skibet i denne periode kan anses for at have hjemsted i Danmark, og det vil dermed være omfattet af sømandsbeskatningslovens § 10, såfremt de øvrige betingelser for ordningens anvendelse er opfyldt.

Skattestyrelsen har ikke forholdt sig til, hvorvidt betingelserne for optagelse i dansk skibsregister er opfyldt.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med ”Ja”.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstillinger og begrundelser.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Sømandsbeskatningsloven

§ 1.

Lønindkomst, som erhverves ved arbejde om bord på skibe m.v., beskattes efter skattelovgivningens almindelige regler med de undtagelser, der følger af denne lov.

(…)

§ 2.

I denne lov forstås ved:

    1. Dansk skib: Et skib, som er registreret med hjemsted her i landet med en bruttotonnage på 20 t eller derover, og som udelukkende anvendes til erhvervsmæssig befordring af passagerer eller gods, som bugser- og bjærgningsfartøj eller som kabellægningsfartøj. Et skib, som er registreret med hjemsted på Færøerne, i Grønland eller i udlandet med en bruttotonnage på 20 t eller derover, og som uden besætning overtages til befragtning af et dansk rederi, sidestilles med dansk skib. Et skib, som er registreret med hjemsted her i landet, og som uden besætning overtages til befragtning af et færøsk, grønlandsk eller udenlandsk rederi, anses ikke for et dansk skib.
    2. Udenlandsk skib: Et skib med en bruttotonnage på 20 t eller derover, som udelukkende anvendes til erhvervsmæssig befordring af passagerer eller gods, som bugser- og bjærgningsfartøj eller som kabellægningsfartøj, og som ikke anses for et dansk skib.
    3. Begrænset fart:
      1. Fart eller bugser- og bjærgningsvirksomhed med skibe, der væsentligst sejler på danske indsøer, indre vandveje og fjorde.
      2. Anvendelse af skibe i stationær virksomhed, herunder havnefart og lign.
      3. Fart eller bugser- og bjærgningsvirksomhed med skibe uden egne fremdrivningsmidler.
      4. Rutetrafik, hvor sejldistancen fra havn til havn er mindre end 50 sømil.
      5. Anden fart eller bugser- og bjærgningsvirksomhed, når forholdene er sådan, at den pågældende person har mulighed for regelmæssigt at overnatte på sin sædvanlige bopæl.

(…)

§ 3

Personer, som uden for begrænset fart erhverver lønindkomst ved arbejde om bord på danske eller udenlandske skibe, kan ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst fradrage et beløb på 56.900 kr. Har skibet en bruttotonnage på 500 t eller derover, udgør fradraget efter 1. pkt. 105.000 kr., medmindre skibet anvendes til regelmæssig passagersejlads mellem havne i EU-medlemsstater.

Stk. 2. Personer, som uden for begrænset fart erhverver lønindkomst ved arbejde om bord på stenfiskerfartøjer, herunder sandsugere, som har egne fremdrivningsmidler og eget lastrum til transport af materialer indvundet fra havbunden, og som har en bruttotonnage på 20 t eller derover, kan ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst fradrage et beløb på 56.900 kr.

(…)

§ 5

Har en person, der er skattepligtig efter kildeskattelovens §1, erhvervet lønindkomst ved arbejde om bord på et dansk skib, som er registreret i Dansk Internationalt Skibsregister, og som anvendes til formål, som vil kunne omfattes af tonnageskatteloven, nedsættes den samlede indkomstskat med det beløb, der forholdsmæssigt falder på denne indkomst. (…)

§ 10

Danske rederier, som udøver virksomhed med stenfiskerfartøjer, herunder sandsugere, som er registreret med hjemsted her i landet med en bruttotonnage på 20 t eller derover, eller som er registreret med hjemsted i en anden EU/EØS-medlemsstat med tilsvarende bruttotonnage og uden besætning er overtaget til drift af et dansk rederi, kan efter ansøgning få refusion, jf. stk. 2 og 3, for personer, som udfører arbejde om bord, og som ikke er omfattet af § 8. (…)

Stk. 2. Det er en betingelse for refusion, at det enkelte fartøj har egne fremdrivningsmidler og eget lastrum til transport af materialer indvundet fra havbunden, samt at fartøjet udfører søtransportaktiviteter i mindst 50 pct. af den tid, det er i drift.

Stk. 3. Refusion ydes måned for måned eller på årsbasis til rederiet med et beløb, der for hver enkelt lønmodtager beregnes som 40 pct. af den del af bidragsgrundlaget opgjort efter § 2 i lov om arbejdsmarkedsbidrag, der kan henføres til arbejde udført om bord på fartøj, som opfylder betingelserne i stk. 1 og 2.

Kildeskatteloven

§ 2.

Stk. 2. Stk. 1, nr. 1, finder tilsvarende anvendelse for personer og dødsboer, som erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført om bord på skib eller fly med hjemsted her i landet eller for arbejde udført i tilknytning hertil. Med skib eller fly med hjemsted her i landet sidestilles skib eller fly, der har hjemsted på Færøerne, i Grønland eller i udlandet, såfremt det uden besætning overtages til befragtning af dansk rederi eller luftfartsselskab. Skib eller fly med hjemsted her i landet, som uden besætning overtages til befragtning af udenlandsk rederi eller luftfartsselskab, anses ikke for skib eller fly med hjemsted her i landet. (…)

BEK nr 361 af 07/05/2009

§ 9. Refusion efter sømandsbeskatningslovens § 10 sker på grundlag af fartøjets faktiske anvendelse. Ved bedømmelsen af, om betingelserne for refusion er opfyldt, er fartøjets registreringsforhold ikke i sig selv afgørende. Det er heller ikke i sig selv afgørende, om fartøjet arbejder på grundlag af en indvindingstilladelse udstedt i medfør af råstofloven eller på grundlag af anden offentlig regulering.

§ 13. Som søtransport efter § 10 anses som hovedregel:

1) Sejlads mellem havn og indvindingsplads.

2) Sejlads mellem indvindingsplads og det sted, hvor de indvundne materialer skal losses, herunder selve losningen.

3) Sejlads mellem lossested og havn.

4) Sejlads mellem indvindingspladser.

5) Sejlads ved assistance på foranledning af offentlig myndighed i forbindelse med oprydning efter olieudslip m.v.

Stk. 2. Virksomhed inden for området for begrænset fart, jf. sømandsbeskatningslovens § 2, nr. 3, anses ikke som søtransport ved anvendelse af lovens § 10.

Søloven

§ 1. For at et skib kan anses som dansk og sejle under dansk flag, må dets ejer være dansk.

Stk. 2. Som dansk ejer anses:

1) Danske statsborgere.

2) Danske statsinstitutioner og kommuner.

3) Juridiske personer, som er oprettet i medfør af dansk lovgivning eller registreret som danske selskaber, stiftelser eller foreninger her i landet. (…)

§ 2

For handelsskibe, der ikke kan anses for danske, jf. § 1, kan erhvervsministeren fastsætte regler om betingelserne for registrering som dansk skib, herunder krav om, hvilke aktiviteter der skal udføres i Danmark. Erhvervsministeren kan endvidere fastsætte regler om, at ejeren skal udpege en enhed i Danmark, der kan rettes henvendelse til i kontroløjemed og lign., og som kan stævnes på ejerens eller rederens vegne. (…)

Praksis

Den juridiske vejledning 2018-2 afsnit C.F.3.1.2

Hjemsted i Danmark

Et skib/luftfartøj har hjemsted i Danmark, når det er registreret her i landet.

Bare Boat

Tilsvarende har skibe og fly med hjemsted på Færøerne, i Grønland eller i udlandet, hjemsted her i landet, hvis det uden besætning overtages til befragtning af (eller sælges til) dansk rederi eller luftfartsselskab.

Omvendt vil et skib eller fly, der er registreret med hjemsted i Danmark, ikke have hjemsted her, hvis skibet eller flyet uden besætning er overtaget til befragtning af en udenlandsk virksomhed.

Betingelsen for, at et skib eller fly er overtaget uden besætning, er, at der ikke med skibet eller flyet medfølger personer, der er i et ansættelsesforhold til bortforpagteren.

Højesterets dom af 27. maj 2016 (SKM2016.399.HR)

Sagen handlede om, hvorvidt nogle aktiviteter, som appellanten udførte for et rådgivende ingeniørfirma, udgjorde “søtransportaktiviteter” i sømandsbeskatningslovens § 10, stk. 2’s forstand.

Aktiviteterne blev udført i forbindelse med ingeniørfirmaets havbundsundersøgelser forud for mulig etablering af en havvindmøllepark. Aktiviteterne bestod af sejlads med ingeniørfirmaets personale og udstyr til bestemte positioner på havet, hvor undersøgelserne fandt sted. Ingeniørfirmaet gennemførte undersøgelserne ved anvendelse af eget udstyr, men placeringen af udstyret på havbunden skete ved hjælp af skibets kran, der blev betjent af appellantens besætning.

Højesteret udtalte, at søtransportbegrebet i lovens § 10 må fortolkes i overensstemmelse med det EU-retlige søtransportbegreb. Der er derfor tale om “søtransport” i lovens forstand, når skibet faktisk anvendes til transport af passagerer eller gods. Dette gælder også, når der er tale om et sandsugningsfartøj, der udfører andre opgaver end sandsugningsaktiviteter, idet Højesteret fandt, at det i Kommissionens retningslinjer anførte særligt om sandsugningsfartøjer alene gælder, hvor fartøjerne udfører sandsugningsaktiviteter.

Højesteret fandt herefter, at den del af appellantens aktiviteter, som bestod af sejlads mellem havnen og de enkelte destinationer på havet, hvor havbundsundersøgelserne fandt sted, samt sejladsen mellem de enkelte destinationer på havet, måtte anses for transport af passagerer og gods og derfor havde karakter af “søtransportaktiviteter” som nævnt i lovens § 10, stk. 2.

Derimod fandt Højesteret ikke, at den del af aktiviteterne, som fandt sted på de destinationer på havet, hvor havbundsundersøgelserne blev foretaget, kunne anses som en integreret del af søtransporten. Højesteret lagde i den forbindelse navnlig vægt på, at disse aktiviteter havde sammenhæng med skibets specialindretning.

Højesteret udtalte i den forbindelse, at refusionsordningen i sømandsbeskatningsloven forudsætter, at der foretages en opdeling af en sandsugers aktiviteter mellem ikke refusionsberettigede sandsugningsaktiviteter på den ene side og søtransport på den anden, og at der således ikke skal foretages en helhedsbedømmelse af aktiviteterne.

Praksisændring vedrørende refusionsordningen i sømandsbeskatningslovens § 10 – styresignal (SKM2018.185.SKAT)

I styresignalet beskrives SKATs praksisændring vedrørende refusionsordningen i sømandsbeskatningslovens § 10 som følge af Højesterets dom i SKM2016.399.HR.

Praksis ændres således, at der fremover skal foretages en opdeling af et sandsugningsfartøjs aktiviteter på henholdsvis søtransport og andre aktiviteter, når det skal vurderes, om 50% reglen er opfyldt.

Efter den nye praksis vil søtransport kunne medregnes som søtransportaktiviteter efter sømandsbeskatningslovens § 10, hvis der er tale om erhvervsmæssig transport af passagerer eller gods, og de øvrige betingelser for refusion er opfyldt.

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

Søloven

§ 22. Et handelsskib, der ikke efter § 1 eller § 2 kan anses som dansk, og som bareboatbefragtes af en reder, der efter § 1 eller § 2 kan anses for at være dansk, kan af befragteren anmeldes til optagelse i skibsregistret. Skibet kan optages for en periode på op til 5 år. Skibsregistrator kan efter skriftlig anmodning fra befragteren forlænge denne periode med op til 1 år ad gangen.

Stk. 2. Et skib, der er optaget efter stk. 1, sidestilles med et dansk skib, er berettiget til at føre dansk flag og er undergivet dansk ret.

Stk. 3. Der kan ikke registreres panterettigheder eller andre rettigheder i et skib, der optages efter stk. 1.

Stk. 4. Det er en betingelse for optagelse i skibsregistret, at der vedlægges en attest fra den udenlandske registreringsmyndighed om, at skibet har ret til at føre et andet nationalitetsflag i befragtningsperioden.