Dato for udgivelse

15 Apr 2019 10:33

Dato for afgørelse

26 Mar 2019 08:40

SKM-nummer

SKM2019.223.SR

Myndighed

Skatterådet

Ansvarlig styrelse

Skattestyrelsen

Sagsnummer

18-1807740

Dokument type

Bindende svar

Emneord

Royalty fees, royalties, franchiseaftale, reservations fees, tjenesteydelse, indkomst ved frit erhverv

Resumé

Spørger havde indgået management-aftaler og franchise-aftaler om drift og branding af i alt x-antal hoteller i Tyrkiet. Ejerne var ikke koncernforbundet med Spørger. Som vederlag for Spørgers ydelser i henhold til disse kontrakter betalte hotelejerne honorarer til Spørger.

En korrekt kvalifikation af de forskellige typer af honorarer i såvel Tyrkiet som i Danmark var af betydning for Spørger. I Tyrkiet havde kvalifikationen betydning for korrekt indeholdelse af kildeskat, mens kvalifikationen i Danmark bl.a. havde betydning i relation til den danske lempelsesberegning for tyrkiske kildeskatter, herunder særligt i relation til bestemmelsen i ligningslovens § 33, stk. 2. Spørger havde derfor behov for at få fastslået, hvorledes de forskellige typer af honorarer skulle kvalificeres, såvel fra et tyrkisk som fra et dansk synspunkt. Der ville derfor også blive anmodet om bindende svar fra skattemyndighederne i Tyrkiet vedrørende kvalifikationen af de forskellige typer af honorarer.

Skatterådet bemærkede, at de nævnte honorarer så vidt muligt skal brydes op i enkeltelementer og hver del henføres til de relevante artikler af dobbeltbeskatningsoverenskomsten.

Skatterådet bekræftede, at honorarer for ledelse og administration af de tyrkiske hoteller, adgang til et fælles reservationssystem samt betaling til en fælles markedsføringspulje var omfattet af artikel 7 i den dansk-tyrkiske dobbeltbeskatningsoverenskomst om indtægter ved erhvervsvirksomhed.

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at franchise fees som et hele kan omfattes af artikel 12 i den dansk-tyrkiske dobbeltbeskatningsoverenskomst om royalties. Skatterådet kunne dog bekræfte, at de honorarer, som i anmodningen er beskrevet som royalty, og som udgør en del af de samlede franchise fees, var omfattet af artikel 12 i den dansk-tyrkiske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Hjemmel

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyrkiet Artikel 7, 12 og 14

Reference(r)

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyrkiet Artikel 7, 12 og 14

Henvisning

Den juridiske vejledning 2019-1, afsnit C.F.8.2.2.14.


Offentliggjort i redigeret form.

Spørgsmål

  1. Kan Skatterådet bekræfte, at management fees, jf. nedenfor, som Spørger modtager fra hotelejere i Tyrkiet under International Management Agreements, efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 30. maj 1991 mellem Danmark og Tyrkiet skal kvalificeres som indkomst ved frit erhverv og ikke som royalties, og derfor er omfattet af artikel 14 i denne dobbeltbeskatningsoverenskomst?
  2. Hvis svaret til spørgsmål 1 er ”nej”, kan Skatterådet så bekræfte, at management fees, jf. nedenfor, som Spørger modtager fra hotelejere i Tyrkiet under International Management Agreements, efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 30. maj 1991 mellem Danmark og Tyrkiet skal kvalificeres som fortjeneste ved erhvervsvirksomhed og ikke som royalties, og derfor er omfattet af artikel 7 i denne dobbeltbeskatningsoverenskomst?
  3. Kan Skatterådet bekræfte, at reservation fees, jf. nedenfor, som Spørger modtager fra hotelejere i Tyrkiet under International Management Agreements, efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 30. maj 1991 mellem Danmark og Tyrkiet skal kvalificeres som fortjeneste ved erhvervsvirksomhed og ikke som royalties, og derfor er omfattet af artikel 7 i denne dobbeltbeskatningsoverenskomst?
  4. Kan Skatterådet bekræfte, at marketing fees, jf. nedenfor, som Spørger modtager fra hotelejere i Tyrkiet under International Management Agreements, efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 30. maj 1991 mellem Danmark og Tyrkiet skal kvalificeres som fortjeneste ved erhvervsvirksomhed og ikke som royalties, og derfor er omfattet af artikel 7 i denne dobbeltbeskatningsoverenskomst?
  5. Kan Skatterådet bekræfte, at royalty og franchise fees, jf. nedenfor, som Spørger modtager fra hotelejere i Tyrkiet under International License Agreements, efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 30. maj 1991 mellem Danmark og Tyrkiet skal kvalificeres som royalties, og derfor er omfattet af artikel 12 i denne dobbeltbeskatningsoverenskomst?

Svar

  1. Nej
  2. Ja, se dog indstilling og begrundelse
  3. Ja
  4. Ja
  5. Nej, se dog indstilling og begrundelse

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger er et selskab i koncernen, hvis moderselskab er H. Aktiemajoriteten.

H’s virksomhed består dels i drift af egne, leasede hoteller og dels i branding og rådgivning vedrørende hoteldrift ydet til hoteller, der drives af andre. Alle hoteller drives under et af H’s brands, der bl.a. omfatter H2 og H3.

Nærværende bindende svar vedrører sidstnævnte rådgivningsvirksomhed.

Aktiviteterne med branding og rådgivning vedrørende hoteldrift ydes dels under såkaldte International Management Agreements (i det følgende ”management-aftaler”), og dels under såkaldte International Franchise Agreements (i det følgende ”franchise-aftaler”) (betegnet ”International Franchise Agreements”). Det nærmere indhold af sådanne aftaler beskrives nedenfor.

Spørger forestår den del af H’s virksomhed med branding og rådgivning vedrørende hoteldrift, der vedrører hoteller i Europa, Mellemøsten og Afrika.

Spørger har indgået management-aftaler og franchise-aftaler om drift og branding af i alt x-antal hoteller i Tyrkiet. Aftalerne er indgået med ejerne af de pågældende hoteller. Ejerne er ikke koncernforbundet med Spørger. Som vederlag for Spørgers ydelser i henhold til disse kontrakter betaler hotelejerne honorarer til Spørger af de typer, der er omtalt i spørgsmål 1 til 5 ovenfor.

Tyrkiet har været et vækstmarked for H igennem de senere år, og en del af de x-antal aftaler er derfor indgået i de seneste år.

Det har vist sig, at hotelejerne ikke er enige om, hvorledes de forskellige typer af honorarer, som de betaler til Spørger, skal kvalificeres under

den dansk-tyrkiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, med den konsekvens, at nogle hotelejere indeholder kildeskat i en given type honorarer, mens andre hotelejere ikke gør det.

En korrekt kvalifikation af de forskellige typer af honorarer i såvel Tyrkiet som i Danmark er af betydning for Spørger. I Tyrkiet har kvalifikationen betydning for korrekt indeholdelse af kildeskat, mens kvalifikationen i Danmark bl.a. har betydning i relation til den danske lempelsesberegning for tyrkiske kildeskatter, herunder særligt i relation til bestemmelsen i ligningslovens § 33, stk. 2. Spørger har derfor behov for at få fastslået, hvorledes de forskellige typer af honorarer skal kvalificeres, såvel fra et tyrkisk som fra et dansk synspunkt. Der vil derfor også blive anmodet om bindende svar fra skattemyndighederne i Tyrkiet vedrørende kvalifikationen af de forskellige typer af honorarer.

En nærmere beskrivelse af H og dens aktiviteter kan findes på Gruppens hjemmeside, […].

Nærmere beskrivelse af ydelser og honorarer

Management-aftaler:

De ydelser, som Spørger yder til hotelejeren under en management-aftale omfatter bl.a. assistance og rådgivning i forbindelse med rekruttering af personale, markedsføring, public relations, indkøb, sikkerhedsstandarder, IT og hotelindretning. Herudover giver aftalen hotelejeren adgang til brug af koncernens fælles reservationssystem. Ydelserne leveres i overvejende grad af H-personale i Belgien.

I henhold til aftalen er hotellet forpligtet til at anvende et af H’s brands. Det konkrete brand vil fremgå af den pågældende management aftale.

For en nærmere beskrivelse af de enkelte ydelser under management-aftaler henvises til vedlagte kopi af International Management Agreement med G1 (aftalen var vedlagt anmodningen). De relevante bestemmelser findes i aftalens Artikel IV til XIII. Det kan ved besvarelsen lægges til grund, at ydelserne i øvrige management-aftaler i al væsentlighed er de samme.

For disse ydelser betaler hotelejeren følgende honorarer:

  • Base Fee og Management Fee (i det følgende “Management Fee”), jf ovennævnte aftales Artikel XIV. Det er disse honorarer, der er omfattet af ovenstående spørgsmål 1 og 2.
  • Reservation fee, jf ovennævnte aftale. Det er disse honorarer, der er omfattet af ovenstående spørgsmål 3.
  • SMA Contribution (i det følgende ”Marketing Fee”), jf ovenstående aftale. Det er disse honorarer, der er omfattet af ovenstående spørgsmål 4.

Beregningsgrundlag m.v. er nærmere omtalt nedenfor.

Franchise-aftaler:

Franchise-aftalers væsentligste formål er at give hotelejeren brugsret til navn, logo m.v., samt adgang til fælles reservationssystem. Franchise-aftaler indeholder derfor – i modsætning til management-aftaler – kun et begrænset element af assistance og rådgivning til hotelejeren. Dog ydes rådgivning og assistance vedrørende markedsføring i samme omfang som under management-aftaler.

For en nærmere beskrivelse af de enkelte ydelser under franchise-aftaler henvises til vedlagte kopi af International Franchise Agreement med G2 (aftalen var vedlagt anmodningen). De relevante bestemmelser findes i aftalen. Det kan ved besvarelsen lægges til grund, at ydelserne i øvrige franchise-aftaler i al væsentlighed er de samme.

Hotelejeren betaler følgende typer af honorarer m.v. under franchise-aftaler:

  • Royalty Fee, jf. ovennævnte aftale. Det er disse royalties, der er omfattet af ovenstående spørgsmål 5. Betalingerne varierer fra kontrakt til kontrakt, og udgør som altovervejende hovedregel mellem x-antal % og x-antal % af hotellets bruttoomsætning på værelserne
  • Reservation fee, jf ovennævnte aftale. Det er disse honorarer, der er omfattet af ovenstående spørgsmål 3. Betalingerne udgør et fast beløb per reservation afhængig af, gennem hvilken kanal reservationerne udføres.
  • SMA Contribution (i det følgende ”Marketing Fee”), jf. ovenstående aftale. Det er disse honorarer, der er omfattet af ovenstående spørgsmål 4. Betalingerne beregnes som x-antal % af hotellets bruttoomsætning på værelserne.

Spørger ønsker via nærværende anmodning om bindende svar en afklaring af, hvorledes de nævnte honorarer m.v. under management-aftaler og franchise-aftaler skal kvalificeres i henhold til den dansk-tyrkiske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Det kan i besvarelsen lægges til grund, at alle x-antal aftaler vedrørende tyrkiske hoteller i al væsentlighed har samme indhold som de to aftaler, der er vedlagt anmodningen.

Det kan endvidere lægges til grund, at Spørger ikke har fast driftssted i Tyrkiet.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Efter vores opfattelse bør der svares ”ja” til spørgsmål 1, 3, 4 og 5, mens der bør svares ”ikke aktuelt” til spørgsmål 2. Vi skal kort begrunde dette i det følgende:

Spørgsmål 1, 2 og 3 (management fees og reservation fees):

Management fees er i det væsentlige betaling for tjenesteydelser og betales derfor alene af hotelejere, med hvilke der er indgået management-aftaler, og således ikke hotelejere, med hvilke der er indgået franchiseaftaler.

Det følger af de management-aftaler, som Spørger indgår, at hotelejeren giver Spørger en eksklusiv ret til at lede og føre tilsyn med driften af hotellet. Dette fremgår af bilag 1.

Spørgers forpligtelser fremgår af bilag 1. Spørger skal lede og føre tilsyn med driften af hotellet. Dette omfatter bl.a. ledelse og tilsyn inden for HR, training, public relations, indkøb, hotelindretning, housekeeping, køkkendrift, drift af restauranter og barer, sikkerhed, reservationssystemer, receptionsdrift (”front desk”) og myndighedsrelationer.

Management-aftalen indebærer, at Spørger skal rekruttere alt personale til driften af hotellet, og at disse skal ansættes af hotelejeren (jf. bilag 1). Spørger har ikke medarbejdere eller repræsentanter i Tyrkiet, og de ydelser, som Spørger skal levere i henhold til aftalen, leveres derfor i det væsentligste fra Belgien via et datterselskab, med hvilket Spørger har indgået en serviceaftale.

Management fees omfatter såkaldte Base fees og Management fees og følger af bilag 1. De to typer fees dækker de samme serviceydelser, jf ovenfor, men beregnes på forskellige grundlag (hhv. som en procentdel af omsætningen og som en procentdel af driftsresultatet).

Efter vores opfattelse falder alle de ovennævnte ydelser inden for den dansk-tyrkiske dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 14, alternativt artikel 7, idet der er tale om tjenesteydelser leveret som led i den erhvervsmæssige virksomhed, som H. Der er ikke tale om betalinger for oplysninger om industrielle, kommercielle eller videnskabelige erfaringer som omfattet af artikel 12 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Aftalen indebærer således ikke, at Spørger delagtiggør hotelejeren i særlig viden eller erfaringer, som denne kan benytte til sin egen fordel, men at Spørger – på samme måde som en konsulent, advokat eller revisor – påtager sig selv at benytte sit fags sædvanlige færdigheder til fordel for hotelejeren, jf. også kommentarerne til OECD’s Modelkonventions artikel 12.

Det bemærkes, at artikel 14 i den dansk/tyrkiske dobbeltbeskatningsoverenskomst er bredere formuleret end i OECD’s Modeloverenskomst, idet denne artikel i den dansk/tyrkiske dobbeltbeskatningsoverenskomst bl.a. tillige omfatter arbejde som tilsynsførende eller andet arbejde af lignende karakter. Efter vores vurdering skal management fees derfor henføres til artikel 14 frem for artikel 7.

Som nævnt indebærer management-aftaler, at hotelejeren skal benytte et af H’s brands. I relation til management-aftaler er selve driften af hotellet imidlertid klart den væsentligste del af den samlede ydelse, hvorfor der efter vores opfattelse ikke er grundlag for at henføre nogen del af management fees til betaling for brug af varemærker m.v.

Med hensyn til reservation fees bemærkes det, at disse betalinger i overvejende grad dækker drift, vedligeholdelse og videreudvikling af det fælles reservationssystem, som alle hoteller, der har indgået management kontrakter med H, har adgang til. Reservationssystemet ejes og drives af et koncernselskab i USA, der fakturerer H til dækning af omkostninger til vedligeholdelse og drift af systemet. Reservation fees er efter vores opfattelse også omfattet af artikel 7 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten.

Reservation fees betales af såvel hoteller, med hvilke der er indgået management-aftaler og hoteller, med hvilke der er indgået franchise-aftaler. En beskrivelse af disse fees findes i bilag 1.

Spørgsmål 4 (marketing fees):

Marketing fees opkræves med henblik på finansiering af den fælles markedsføring, som Spørger i henhold til Article XVI, Section 16.1. i bilag 1 er forpligtet til at udføre.

De opkrævede fees skal fuldt ud anvendes til fælles marketingsaktiviteter, og der er derfor ikke noget fortjenesteelement inkluderet i de marketing fees, der opkræves af Spørger.

Der er derfor efter vores opfattelse tale om betalinger for tjenesteydelser, der falder ind under artikel 7 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten.

Marketing fees betales af alle hoteller.

Spørgsmål 5 (royalty fees):

Royalty fees betales udelukkende af hotelejere, der har indgået en franchiseaftale med Spørger.

Franchise-aftaler indeholder – i modsætning til management-aftaler – kun i begrænset omfang levering af tjenesteydelser til hotelejeren. Det væsentligste element i franchise-aftaler er således, at aftalen giver hotelejeren ret til at benytte H’s varemærker, logoer, manualer, og systemer.

Herudover omfatter franchise-aftaler fælles markedsføring og adgang til fælles reservationssystem i samme omfang som hoteller omfattet af management-aftaler.

De ydelser m.v., der er omfattet af franchiseaftaler, fremgår af den vedlagte aftale.

Efter vores vurdering skal royalty fees derfor kvalificeres som royalties efter artikel 12 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Indledningsvist bemærkes, at Skattestyrelsen lægger til grund, at Spørger ikke har fast driftssted i Tyrkiet.

Skattestyrelsen lægger også til grund, at alle x-antal kontrakter vedrørende tyrkiske hoteller er identiske med de kontrakter, der er vedlagt Spørgers anmodning om bindende svar, på alle relevante punkter.

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at management fees, jf. nedenfor, som Spørger modtager fra hotelejere i Tyrkiet under International Management Agreements, efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 30. maj 1991 mellem Danmark og Tyrkiet skal kvalificeres som indkomst ved frit erhverv og ikke som royalties og derfor er omfattet af artikel 14 i denne dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Begrundelse

Det er oplyst, at management fees blandt andet omfatter betalinger for assistance og rådgivning i forbindelse med rekruttering af personale, markedsføring, public relations, indkøb, sikkerhedsstandarder, IT og hotelindretning. Herudover har hotelejeren adgang til brug af koncernens fælles reservationssystem.

Det fremgår af management-aftalen, at det alene er Spørger, der har autoritet og pligt til at styre og føre tilsyn med hotellets drift.

Artikel 14, stk. 2, i den dansk-tyrkiske dobbeltbeskatningsoverenskomst omfatter indkomst ved frit erhverv, herunder arbejde som tilsynsførende eller andet arbejde af lignende art, der erhverves af en virksomhed i et af landene.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at de aktiviteter, der er omfattet af management fees, går ud over opgaven som tilsynsførende ”eller andet arbejde af lignende karakter”. Spørger skal således ikke udelukkende føre tilsyn. Det er derimod oplyst, at Spørger også skal lede driften og have ansvar for rekruttering af al personale til driften af hotellet.

Udtrykket ”frit erhverv” omfatter arbejde af selvstændig karakter. I henhold til artikel 14, stk. 3, omfatter udtrykket især

  • selvstændig videnskabelig, litterær, kunstnerisk, uddannelses- eller undervisningsmæssig virksomhed samt
  • selvstændig virksomhed som læge, advokat, ingeniør, tandlæge og revisor og anden virksomhed, der kræver særlige professionelle færdigheder.

Begrebet ”frit erhverv” omfatter hverken egentlig erhvervsmæssig virksomhed (omfattet af artikel 7) eller professionelle tjenesteydelser, som yderen modtager løn for (omfattet af modeloverenskomstens artikel 15).

Modeloverenskomstens artikel 14 er udgået af modeloverenskomsten i 2000. Det fremgår af kommentarerne til OECD Modeloverenskomsten fra 1997, at artikel 14 omhandler det, der almindeligvis er kendt som frit erhverv, samt andet arbejde af selvstændig karakter. Dette udelukker industriel og handelsmæssig virksomhed og ligeledes frit erhverv, der udøves i et ansættelsesforhold, f.eks. en læge, der gør tjeneste som bedriftslæge på en fabrik.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke er tale om frit erhverv i artiklens forstand, idet der skal være tale om en virksomhed, der ligner de frie erhverv, der er nævnt i artiklens stykke 3, ligesom de aktiviteter, der er omfattet af management fees, går ud over opgaven som tilsynsførende ”eller andet arbejde af lignende karakter”.

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at ”management fees” ikke er omfattet af artikel 14 i den dansk-tyrkiske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med Nej.

Spørgsmål 2

Hvis spørgsmål 1 besvares benægtende, ønskes det bekræftet, at management fees, som Spørger modtager fra hotelejere i Tyrkiet under International Management Agreements, efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 30. maj 1991 mellem Danmark og Tyrkiet skal kvalificeres som fortjeneste ved erhvervsvirksomhed og ikke som royalties og derfor er omfattet af artikel 7 i denne dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Begrundelse

Artikel 7 i den dansk-tyrkiske dobbeltbeskatningsoverenskomst omhandler beskatning af fortjeneste ved erhvervsvirksomhed.

Artiklen omfatter ”fortjeneste indvundet af et foretagende i en kontraherende stat”. Begrebet erhvervsvirksomhed er således et meget bredt udtryk i modeloverenskomsten, idet begrebet ikke er nærmere defineret.

Det er ikke hverken i dobbeltbeskatningsoverenskomsten eller i kommentarerne hertil nærmere defineret, hvad der menes med ”erhvervsvirksomhed”. En negativ afgrænsning følger imidlertid af artiklens stykke 6. Det fremgår heraf, at fortjeneste ved erhvervsvirksomhed omfatter indkomster, der ikke er omfattet af andre artikler i overenskomsten.

Det skal derfor undersøges, om betalingerne kan være omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 12 om beskatning af royalties.

Den dansk-tyrkiske dobbeltbeskatningsoverenskomst beskriver royalties som betalinger af enhver art, der modtages

  • som vederlag for anvendelsen af, retten til at anvende eller salg af enhver ophavsret til et litterært, kunstnerisk eller videnskabeligt arbejde, herunder spillefilm og optagelser for radio og fjernsyn, ethvert patent, varemærke, mønster eller model, tegning, hemmelig formel eller fremstillingsmetode, eller for
  • for oplysninger om industriel, kommerciel eller videnskabelig erfaring, eller
  • for anvendelsen af eller retten til at anvende industrielt, kommercielt eller videnskabeligt udstyr.

I alle tilfælde er der tale om, at ejeren af en rettighed

  • tillader en anden at bruge rettigheden og
  • modtager betaling for det.

Se Den juridiske vejledning 2019 afsnit C.F.8.2.2.12.1.1 og afsnit C.F.9.2.19.11.2.

Som nævnt under spørgsmål 1 omfatter management fees betalinger for blandt andet assistance og rådgivning i forbindelse med rekruttering af personale, markedsføring, public relations, indkøb, sikkerhedsstandarder, IT og hotelindretning.

Det fremgår af management-aftalen, section 4.2, at det alene er Spørger, der har autoritet og pligt til at styre og føre tilsyn med hotellets drift.

Der er således tale om betalinger for en række ydelser, som Spørger udfører for de tyrkiske hotelejere. Betalingerne omfatter ikke tilladelse til at bruge rettigheder ejet af Spørger. Da dette er den overordnede definition af royalty efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 12, kan betalingerne ikke anses for omfattet af denne artikel.

Skattestyrelsen bemærker, at management fees indeholder elementer, der går ud over de ovenfor beskrevne, heriblandt adgang til brug af koncernens fælles reservationssystem. Den skattemæssige behandling af betalinger for adgang til brug af koncernens fælles reservationssystem behandles under spørgsmål 3.

Det er oplyst, at tjenesteydelser (selve driften af hotellet) udgør klart den væsentligste del af den samlede ydelse omfattet af management fees. Skattestyrelsen lægger til grund, at i det omfang, betalingerne omfatter et element af betaling for brands eller andre immaterielle rettigheder, som falder uden for artikel 7 i den dansk-tyrkiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, og som ud fra en konkret vurdering ikke kan anses for at være af helt underordnet betydning i forhold til elementerne, der falder ind under artikel 7, da skal betalingerne brydes op i enkeltelementer og hver del henføres til de relevante artikler af dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Se Den juridiske vejledning 2019-1, afsnit C.F.8.2.2.12.1.1.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at betalinger for selve driften af hotellet, herunder for assistance og rådgivning i forbindelse med rekruttering af personale, markedsføring, public relations, indkøb, sikkerhedsstandarder, IT og hotelindretning, skal behandles efter artikel 7 i den dansk-tyrkiske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Da denne type af betalinger heller ikke er særskilt omfattet af andre bestemmelser i den dansk-tyrkiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, er det Skattestyrelsens opfattelse, at de skal behandles efter artikel 7 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med Ja, se dog indstilling og begrundelse.

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at reservation fees, som Spørger modtager fra hotelejere i Tyrkiet under International Management Agreements, efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 30. maj 1991 mellem Danmark og Tyrkiet, skal kvalificeres som fortjeneste ved erhvervsvirksomhed og ikke som royalties og derfor er omfattet af artikel 7 i denne dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Begrundelse

Det er oplyst, at reservation fees i overvejende grad er betalinger, der dækker drift, vedligeholdelse og videreudvikling af det fælles reservationssystem.

Skattestyrelsen forstår på baggrund af teksten i management-aftalens artikel 16.2, at reservationssystemet er et online reservationssystem, hvorigennem folk kan reservere værelser på blandt andet de her omhandlede tyrkiske hoteller via forskellige indgange på nettet.

I forhold til royalties gælder typisk, at erhververens rettigheder i de fleste tilfælde vil bestå af delvise eller fuldstændige rettigheder til den underliggende copyright, eller de kan være (eller svare til) delvise eller fuldstændige rettigheder til en kopi af programmet (“program copy”), hvad enten sådan kopi er indeholdt i et materielt medie eller overført elektronisk. I sjældne tilfælde kan transaktionen udgøre en overførsel af knowhow eller hemmelig formel. Se punkt 13 i kommentarerne til OECD Modeloverenskomsten.

Der er i forhold til reservationssystemet ikke tale om, at hotelejerne får overdraget retten til at anvende en immateriel rettighed omfattet af royaltybegrebet i den dansk-tyrkiske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Derimod er der, efter Skattestyrelsens opfattelse, tale om betaling for en tjenesteydelse, som et med Spørger koncernforbundet selskabet yder til hotelejerne efter aftale med Spørger. Da der er tale om tjenesteydelser, må disse efter Skattestyrelsens opfattelse være omfattet af artikel 7 i den dansk-tyrkiske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

I det omfang, der til reservationssystemet måtte være tilknyttet et software-program, som hotelejerne får ret til at anvende, vil betalinger herfor efter Skattestyrelsens opfattelse ligeledes være omfattet af artikel 7.

Det fremgår således af punkt 14 – 14.2 i kommentarerne til OECD Modeloverenskomsten, at hvis retten til at anvende fx et software-program er begrænset til dem, der er nødvendige for at anvende programmet på erhververens computere eller netværk, og reproduktion til andre formål ikke er tilladt i henhold til licensaftalen, vil betalinger i forbindelse med sådanne aftaler i de fleste tilfælde blive behandlet som indkomst ved erhvervsmæssig virksomhed i overensstemmelse med art. 7.

Skattestyrelsen bemærker i øvrigt, at det faktum, at reservationssystemet ejes og drives af et koncernselskab i USA, der fakturerer H til dækning af omkostningerne til vedligeholdelse og drift af systemet, i sig selv medfører, at betalingerne for brugen heraf ikke kan omfattes af artikel 12 i den dansk-tyrkiske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Det fremgår af punkt 8.1 til 2017-kommentarerne til OECD Modeloverenskomstens artikel 12, at artiklen ikke finder anvendelse på betalinger, der foretages til en anden person end den person, der ejer rettigheden eller retten til at anvende den.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 3 besvares med Ja.

Spørgsmål 4

Det ønskes bekræftet, at marketing fees, som Spørger modtager fra hotelejere i Tyrkiet under International Management Agreements, efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 30. maj 1991 mellem Danmark og Tyrkiet skal kvalificeres som fortjeneste ved erhvervsvirksomhed og ikke som royalties, og derfor er omfattet af artikel 7 i denne dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Begrundelse

Det fremgår af management-aftalen eller SMA Contribution (System Sales, Marketing & Advertising Contribution) danner del af en pulje, som Spørger indsamler, styrer og anvender med henblik på at markedsføre, sælge, reklamere og promovere Spørgers varemærke regionalt og centralt.

De opkrævede marketing fees skal således fuldt ud anvendes til fælles marketingsaktiviteter.

For at der kan være tale om en royaltybetaling, må der i alle tilfælde er der tale om, at ejeren af en rettighed

  • tillader en anden at bruge rettigheden og
  • modtager betaling for det.

Se ovenfor under spørgsmål 2 om royaltybegrebet i det dansk-tyrkiske dobbeltbeskatningsoverenskomst samt Den juridiske vejledning 2019-1, afsnit C.F.8.2.2.12.1.1 og afsnit C.F.9.2.19.11.2

Marketing fees falder efter Skattestyrelsens opfattelse ikke ind under definitionen af royalties som nævnt i den dansk-tyrkiske dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 12, stk. 2, da de ikke vedrører betalinger for brugen af en rettighed ejet af Spørger.

Da denne type af betalinger heller ikke er særskilt omfattet af andre bestemmelser i den dansk-tyrkiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, er det Skattestyrelsens opfattelse, at de skal behandles efter artikel 7 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 4 besvares med Ja.

Spørgsmål 5

Det ønskes bekræftet, at royalty og franchise fees, jf. nedenfor, som Spørger modtager fra hotelejere i Tyrkiet under International License Agreements, efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 30. maj 1991 mellem Danmark og Tyrkiet skal kvalificeres som royalties og derfor er omfattet af artikel 12 i denne dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Begrundelse

Spørger oplyser, at franchise-aftalernes væsentligste formål er at give hotelejeren brugsret til navn, logo mv samt adgang til det fælles reservationssystem.

Franchiseaftalerne omfatter tre typer af betalinger:

  1. Royalty Fee
  2. Reservation Fee
  3. SMA Contribution

Skattestyrelsen forstår, at Spørger ejer rettighederne til gruppens varemærker/kendetegn. Det fremgår af franchiseaftalen, at hotelejeren skal betale et Royalty Fee for retten til at anvende en række kendetegn særlige for H. De særlige kendetegn omfattet af aftalen fremgår af aftalen og består af en række varemærker (trademarks), inklusiv, men ikke begrænset til, ”H” og ”H2” og disses respektive logoer og enhver ændring, der måtte komme til disse i fremtiden.

Som nævnt ovenfor under spørgsmål 2 omfatter artikel 12 i den dansk-tyrkiske dobbeltbeskatningsoverenskomst betalinger af enhver art, der modtages som vederlag for anvendelsen af og retten til at anvende ethvert patent og varemærke samt for anvendelsen af eller retten til at anvende industrielt, kommercielt eller videnskabeligt udstyr.

Retten til at anvende Spørgers varemærke og til at drive hotellet efter de særlige standarder og kendetegn, der følger af varemærket, er efter Skattestyrelsen omfattet af overenskomstens royaltybegreb i artikel 12.

Som nævnt ovenfor gør Skattestyrelsen opmærksom på, at betalinger, der både dækker over elementer af royalties og elementer af ”almindelige” tjenesteydelser, i princippet skal brydes op i enkeltelementer og henføres til den relevante del af modeloverenskomsten. Såfremt det ene element er af helt underordnet betydning i forhold til det andet, vil en opdeling dog ikke være nødvendigt. Se Den juridiske vejledning 2019-1 afsnit C.F.8.2.2.12.1.1, og punkt 11.6 i kommentarerne til OECD Modeloverenskomsten.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at betalinger i form af Royalty Fees som beskrevet i franchise-aftalen, er omfattet af den dansk-tyrkiske dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 12.

For så vidt angår reservation fees og SMA Contribution, som er omfattet af franchise fees, er det dog Skattestyrelsens opfattelse, at disse ikke er at anse for royalties, men derimod som tjenesteydelser eller indtægter ved erhvervsmæssig virksomhed omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 7. Se ovenfor under henholdsvis spørgsmål 3 og 4.

På baggrund af satserne for de respektive betalinger, som fremgår af franchise-aftalen, mener Skattestyrelsen ikke, at tjenesteydelseselementerne af franchiseaftalerne kan anses for at være af helt underordnet betydning i forhold til royaltyelementet.

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at de her omhandlede betalinger for franchiseaftaler, som både indeholder royalty fees, reservation fees og SMA Contribution, skal brydes op og henføres til henholdsvis artikel 12 og 7.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 5 besvares med Nej, se dog indstilling og begrundelse.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Overenskomst mellem Kongeriget Danmark og Republikken Tyrkiet til undgåelse af dobbeltbeskatning og forhindring af skatteunddragelse for så vidt angår inkomstskatter – BKI nr 129 af 14/12/1993

Art. 14

Frit erhverv

Stk. 1. Indkomst ved frit erhverv eller ved andet arbejde af selvstændig karakter oppebåret af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, kan kun beskattes i denne stat. Sådan indkomst kan dog også beskattes i den anden kontraherende stat, såfremt det omhandlede arbejde udføres i denne anden stat og hvis:

  1. han har et fast sted, som til stadighed står til rådighed for ham i den anden stat med henblik på udøvelse af hans virksomhed; eller
  2. han opholder sig i den anden stat med henblik på udøvelse af hans virksomhed i en eller flere perioder, der udgør eller tilsammen udgør 183 dage eller mere inden for en sammenhængende 12-måneders-periode.

I disse tilfælde kan indkomsten alene i det omfang, den kan henføres til dette faste sted eller hidrører fra den af ham udførte virksomhed under hans ophold i den anden stat, beskattes i den anden stat.

Stk. 2. Indkomst ved frit erhverv, herunder arbejde som tilsynsførende eller andet arbejde af lignende karakter, oppebåret af en virksomhed i en kontraherende stat, kan kun beskattes i denne stat. Sådan indkomst kan dog også beskattes i den anden kontraherende stat, såfremt det omhandlede arbejde udføres i denne anden stat og hvis:

  1. virksomheden har et fast driftssted i denne anden stat, gennem hvilket arbejdet udføres; eller
  2. perioden eller perioderne, hvorunder arbejdet er udført, overstiger 183 dage inden for en sammenhængende 12-måneders-periode.

I disse tilfælde kan indkomsten alene i det omfang, den kan henføres til det faste driftssted eller til arbejdet, der er udført i den anden stat, beskattes i den anden stat. I begge tilfælde kan virksomheden vælge at blive beskattet i den anden stat af sådan indkomst i overensstemmelse med bestemmelserne i artikel 7 i denne overenskomst, som hvis indkomsten havde været henført til et fast driftssted for virksomheden i den anden stat. Valget skal ikke påvirke den anden stats ret til at indeholde kildeskat af sådan indkomst.

Stk. 3. Udtrykket »frit erhverv« omfatter især selvstændig videnskabelig, litterær, kunstnerisk, uddannende eller undervisende virksomhed samt selvstændig virksomhed som læge, advokat, ingeniør, arkitekt, tandlæge og revisor og anden virksomhed, der kræver særlige professionelle færdigheder.

Praksis

Den juridiske vejledning 2019-1, afsnit C.F.9.2.19.11.2 Tyrkiet – Gennemgang af DBO’en

(…)

Artikel 14: Frit erhverv

Artiklen afviger fra OECD’s modeloverenskomst fra før 2000. Artikel 14 om frit erhverv udgik af modeoverenskomsten i 2000.

Kildelandet kan også beskatte indkomst fra personer, der driver frit erhverv uden fast sted, hvis opholdet i landet varer mindst 183 dage inden for en sammenhængende 12-månedersperiode. Se artikel 14, stk. 1, litra b.

Indkomst ved frit erhverv, herunder arbejde som tilsynsførende eller andet arbejde af lignende art, der erhverves af en virksomhed i et af landene, kan beskattes i kildelandet, hvis:

  • virksomheden enten har et fast driftssted i det andet land, eller
  • arbejdsperioden varer mindst 183 dage inden for en sammenhængende 12-måneders-periode.

Virksomheden kan i disse tilfælde i stedet vælge at blive beskattet efter artikel 7. Se artikel 14, stk. 2.

“Frit erhverv” omfatter også anden virksomhed, der kræver særlige professionelle færdigheder. Se artikel 14, stk. 3.

Den juridiske vejledning 2019-1, afsnit C.F.8.2.2.14 Frit erhverv

Indhold

Dette afsnit handler om artikel 14 i OECD’s modeloverenskomst fra før 2000, der vedrører beskatning af personer, der udøver frit erhverv.

Afsnittet indeholder:

  • Artikel 14 udgået af modeloverenskomsten
  • DBO’er uden regel om frit erhverv
  • Modeloverenskomstens begreb frit erhverv
  • Beskatningsretten til indkomst ved frit erhverv.

Artikel 14 udgået af modeloverenskomsten

Modeloverenskomstens artikel 14 er udgået af modeloverenskomsten i 2000, men den findes stadig som artikel 14 i FN’s modeloverenskomst. Artikel 14 om frit erhverv findes fortsat i mange danske DBO’er.

OECD-landene besluttede i 2000 at fjerne modeloverenskomstens artikel 14 fra modeloverenskomsten, fordi frit erhverv også er dækket af modeloverenskomstens artikel 7, der handler om fortjeneste ved erhvervsvirksomhed. Se kommentaren til modeloverenskomstens artikel 14.

Artikel 14 og artikel 7 om fordeling af beskatningsretten:

  • I modeloverenskomstens artikel 7 er det afgørende for fordelingen af beskatningsretten, om personen har et fast driftssted i det land, hvor vedkommende ikke er hjemmehørende.
  • I modeloverenskomstens artikel 14 er det afgørende, om personen har et fast sted i det andet land.

OECD konkluderede i 2000, at der ikke var nogen bevidst forskel på de to begreber fast driftssted og fast sted (engelsk henholdsvis “permanent establishment” og “fixed base”).

Derudover har det i praksis vist sig vanskeligt at skelne imellem aktiviteter, der skulle henføres til modeloverenskomstens artikel 7, og aktiviteter, der skulle henføres til modeloverenskomstens artikel 14. 

(…)

DBO’er uden regel om frit erhverv

I DBO’er, der ikke indeholder en artikel om frit erhverv, er frit erhverv omfattet af modeloverenskomstens artikel 7, der handler om fortjeneste ved erhvervsvirksomhed.

Det er afgørende for fordelingen af beskatningsretten, om personen, der driver frit erhverv, har et fast driftssted i det land, hvor han ikke er hjemmehørende. Dette afgøres efter modeloverenskomstens artikel 5 om fast driftssted. Se punkt 1.1. i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 5 og punkt 77 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 7.

Bemærk

I de nyere DBO’er, der mangler artiklen om frit erhverv, er den efterfølgende nummerering af artiklerne selvfølgelig påvirket af det. Artiklen om indkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold er i de nyere DBO’er ikke artikel 15, men artikel 14, og så fremdeles.

(…)

Modeloverenskomstens begreb frit erhverv

Modeloverenskomstens artikel 14, stk. 2 (før 2000), nævner nogle eksempler på, hvad der skal forstås ved frit erhverv.

Det er

  • selvstændig videnskabelig, litterær, kunstnerisk, uddannelses- eller undervisningsmæssig virksomhed og
  • selvstændig virksomhed som læge, advokat, ingeniør, tandlæge og revisor.

Bemærk

Opregningen er ikke udtømmende. 

Begrebet omfatter ikke egentlig erhvervsmæssig virksomhed, som er omfattet af artikel 7.

Begrebet omfatter heller ikke professionelle tjenesteydelser, som yderen modtager løn for. De er i stedet omfattet af modeloverenskomstens artikel 15 om indkomst fra personligt arbejde i ansættelsesforhold.

Bemærk

For at en person kan blive omfattet af artikel 14 om frit erhverv skal der være tale om en person, der efter de nationale interne skatteregler anses for at udøve selvstændig virksomhed vedrørende det specifikke arbejde, der udføres i landet.

En udlænding, der fx underviser i Danmark, skal efter interne danske regler anses for selvstændigt erhvervsdrivende og ikke lønmodtager vedrørende det specifikke udførte arbejde i Danmark  for at blive omfattet af artikel 14. Er personen reelt i et lønmodtagerforhold, skal vederlaget beskattes efter artikel 15. Se afsnit C.C.1.2 om lønmodtager contra selvstændigt erhvervsdrivende og afsnit A.B.4.1.1.1 om indeholdelse af A-skat og AM-bidrag.

(…)

OECD’s 1997-kommentar til Modeloverenskomstens artikel 14

  1. Artiklen omhandler det, der almindeligvis er kendt som frit erhverv samt andet arbejde af selvstændig karakter. Dette udelukker industriel og handelsmæssig virksomhed og ligeledes frit erhverv, der udøves i et ansættelsesforhold, f.eks. en læge, der gør tjeneste som bedriftslæge på en fabrik. Det skal imidlertid bemærkes, at artiklen ikke angår kunstneres og sportsfolks selvstændige virksomhed, idet disse er omfattet af art. 17.
  2. Betydningen af begrebet “frit erhverv” er belyst ved nogle eksempler på typiske liberale erhverv. Opregningen er alene af oplysende karakter og er ikke udtømmende. Fortolkningstvivl, der kan opstå i særlige tilfælde, kan løses ved gensidig aftale mellem de kompetente myndigheder i de pågældende kontraherende stater.
  3. Bestemmelserne i artiklen svarer til dem, der gælder for fortjeneste ved erhvervsvirksomhed, og hviler i virkeligheden på de samme principper, som bestemmelserne i art. 7. Bestemmelserne i art. 7 og den dertil hørende kommentar kan derfor anvendes som vejledning med hensyn til fortolkningen og anvendelsen af art. 14. De principper, der er fastsat i art. 7, f.eks. med hensyn til fordelingen af fortjenester mellem hovedkontor og fast driftssted, kan således også anvendes ved fordeling af indkomst mellem den stat, i hvilken en person, der udøver frit erhverv, er hjemmehørende, og den stat, i hvilken et sådant erhverv er udøvet gennem et fast sted. Ligeledes skal udgifter, som er afholdt til gavn for et fast sted, herunder udgifter til ledelse og almindelig administration, tillades fradraget ved fastsættelsen af den indkomst, der kan henføres til et fast sted på samme måde som udgifter, der er afholdt til gavn for et fast driftssted (jf. art. 7, stk. 3). Også i andre henseender kan art. 7 og den dertil hørende kommentar være til hjælp ved fortolkningen af art. 14, f.eks. ved afgørelsen af, om betalinger for computer-software skal klassificeres som erhvervsindkomst, der falder ind under art. 7 eller 14, eller som royalties, der falder ind under art. 12.
  4. Selv om art. 7 og 14 er baseret på de samme principper, har det været tanken, at begrebet “fast driftssted” skulle forbeholdes handelsmæssig og industriel virksomhed. Begrebet “fast sted” er derfor blevet anvendt. Det er ikke blevet anset for hensigtsmæssigt at forsøge at definere det, men det vil f.eks. omfatte en læges konsultationsværelse eller et arkitekt- eller advokatkontor. En person, der udøver frit erhverv, vil sandsynligvis ikke i almindelighed have sådanne lokaler i nogen anden stat end i den, i hvilken han er hjemmehørende, men hvis der i en anden stat er et center for en virksomhed af fast eller vedvarende karakter, skal denne stat være berettiget til at beskatte den pågældendes virksomhed.

(Skattestyrelsens understregning)

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

Overenskomst mellem Kongeriget Danmark og Republikken Tyrkiet til undgåelse af dobbeltbeskatning og forhindring af skatteunddragelse for så vidt angår indkomstskatter

Art. 7 Fortjeneste ved erhvervsvirksomhed

Stk. 1. Fortjeneste indvundet af et foretagende i en kontraherende stat kan kun beskattes i denne stat, medmindre foretagendet driver erhvervsvirksomhed i den anden kontraherende stat gennem et der beliggende fast driftssted. Såfremt foretagendet driver en sådan virksomhed, kan dets fortjeneste beskattes i den anden stat, men dog kun for så vidt angår den del deraf, som kan henføres til dette faste driftssted.

(…)

Stk. 6. I tilfælde, hvor en fortjeneste omfatter indkomster, som er omhandlet særskilt i andre artikler i denne overenskomst, skal bestemmelserne i disse andre artikler ikke berøres af bestemmelserne i denne artikel.

Art. 12 Royalties

(…)

Stk. 3. Udtrykket »royalties« betyder i denne artikel betalinger af enhver art, der modtages som vederlag for anvendelsen af, retten til at anvende eller salg af enhver ophavsret til et litterært, kunstnerisk eller videnskabeligt arbejde, herunder spillefilm og optagelser for radio og fjernsyn, ethvert patent, varemærke, mønster eller model, tegning, hemmelig formel eller fremstillingsmetode, eller for oplysninger om industrielle, kommercielle eller videnskabelige erfaringer, eller for anvendelsen af eller retten til at anvende industrielt, kommercielt eller videnskabeligt udstyr.

(…)

Praksis

Den juridiske vejledning 2019-1, afsnit C.F.8.2.2.12.1.1 Modeloverenskomstens royaltybegreb

Indhold

Dette afsnit handler om hvad der anses for royalties i artikel 12.

Afsnittet indeholder:  

  • Royalties efter modeloverenskomsten
  • Eksempler på betalinger, der er royalties
  • Eksempler på betalinger, der ikke er royalties
  • Eksempler på afgrænsning.

Royalties efter modeloverenskomsten

Modeloverenskomsten beskriver royalties som betalinger af enhver art,

  • der modtages som vederlag for anvendelsen af eller retten til at anvende
    • enhver ophavsret til et litterært, kunstnerisk eller videnskabeligt arbejde, herunder spillefilm, eller
    • ethvert patent, varemærke, mønster eller model, tegning, hemmelig formel eller fremstillingsmetode,
  • eller der modtages for oplysninger om industriel, kommerciel eller videnskabelig erfaring.

Se modeloverenskomstens artikel 12, stk. 2.

I alle tilfælde er der tale om, at ejeren af en rettighed

  • tillader en anden at bruge rettigheden og
  • modtager betaling for det.

Royalties er altså en særlig form for lejebetaling og ikke en betaling for overdragelse af ejendomsretten. Se punkt 1 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 12.

Begrebet betaling skal fortolkes bredt. Betalingen kan også bestå i andet end kontant vederlag. Se punkt 8.3. i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 12.

Afvigelser fra modeloverenskomsten

Royaltybestemmelsen i de danske DBO’er er forskelligt udformet. Det kan bl.a. skyldes at

  • modeloverenskomstens royaltybegreb indtil 1977 også indeholdt betalinger for anvendelsen af, eller retten til at anvende, industrielt, kommercielt eller videnskabeligt udstyr
  • FN’s modeloverenskomst stadig indeholder disse betalinger.

Nogle danske DBO’er medtager dette.

I DBO’er, der ikke har disse betalinger med under royaltybegrebet, er de i stedet omfattet af artikel 7 om fortjeneste ved erhvervsvirksomhed. Se punkt 9 i kommentaren til modeloverenskomsten artikel 12.

(…)

Den juridiske vejledning 2019-1, afsnit C.F.9.2.19.11.2 Tyrkiet – Gennemgang af DBO’en

(…)

Artikel 12: Royalties

Artiklen afviger fra OECD’s modeloverenskomst, se nærmere om OECDs modeloverenskomst artikel 12 i afsnit C.F.8.2.2.12.

Royalties kan beskattes i både bopælslandet og kildelandet. Kildelandet kan beskatte royalties med højst 10 pct. af bruttobeløbet. Se artikel 12, stk. 1 og 2.

“Royalties” omfatter også vederlag for salg af ophørsrettigheder nævnt i artiklen, samt betaling for anvendelsen af, eller retten til at anvende (leasing) industrielt, kommercielt eller videnskabeligt udstyr. Se artikel 12, stk. 3.

Royalties skal anses for at stamme fra det land, der betaler royalties, eller det land, hvor en politisk underafdeling, lokal myndighed eller den person, som betaler royalties, er hjemmehørende. Hvis royalties betales fra et fast driftssted i et land, anses de for at stamme derfra. Se artikel 12, stk. 5. Det vil herefter afhænge af kildelandets interne regler, om beskatningsretten kan udnyttes.

Bemærk

Begge lande har ret til at nægte at indrømme de aftalte overenskomstfordele, hvis modtageren af royalties direkte eller indirekte kontrolleres af personer hjemmehørende i tredje lande. Nægtes en skatteyder overenskomstfordele grundet denne tilføjelse/præcisering, skal den anden kompetente myndighed orienteres. Se protokollen, punkt 3.

(…)

Karnov: Kommentarer til artikel 7 i den dansk-tyrkiske dobbeltbeskatningsoverenskomst

(…)

Art. 7 svarer i vidt omfang til OECD-modellens art. 7.

Stk. 1 fastslår den hovedregel, at fortjeneste ved erhvervsvirksomhed kun kan beskattes i den stat, hvori virksomheden er hjemmehørende, medmindre virksomheden udøves gennem et fast driftssted i den anden stat, kildestaten. Er dette tilfældet, kan kildestaten beskatte den fortjeneste, der kan henføres til det faste driftssted.

Stk. 2 fastslår, at der skal handles på armslængdevilkår i relation til alle transaktioner mellem et fast driftssted og andre dele af den koncern, som det faste driftssted tilhører, jf. også art. 9 og princippet i LL § 2.

(…)

I stk. 6 anføres det, at såfremt der i indkomsten fra det faste driftssted indgår indkomst, der positivt er nævnt i andre af overenskomstens artikler, skal den pågældende indkomst beskattes efter disse andre regler.

(…)

Spørgsmål 3

Lovgrundlag

Se under spørgsmål 2.

Forarbejder

LFF 1987-02-18 nr 207, bemærkninger til § 1, nr. 6 om ændring af kildeskattelovens § 65 C

(…)

Royalty (§ 65 C, stk. 2) foreslås defineret i overensstemmelse med definitionen i artikel 12 i OECDs model til dobbeltbeskatningsaftaler, dog med en undtagelse. OECDs definition slutter med (vederlag) »for anvendelsen af eller retten til at anvende industrielt, kommercielt eller videnskabeligt udstyr, eller for oplysninger om industrielle, kommercielle eller videnskabelige erfaringer«. Det foreslås at udelade »anvendelsen af eller retten til at anvende industrielt, kommercielt eller videnskabeligt udstyr«, idet dette udtryk selvstændigt stort set kun omfatter anvendelsen af containere, fordi anden anvendelse af nyudviklede maskiner m.v. er dækket af »oplysninger om industrielle, kommercielle eller videnskabelige erfaringer«.

Definitionen i OECD-modellen forventes ændret tilsvarende ved den

første revision af OECD-modellen. Royalty omfatter de i definitionen nævnte vederlag, hvad enten vederlaget erlægges som en løbende ydelse eller som en sum een

gang for alle. Den række betalinger, som er omfattet af den foreslåede royalty-skat,

er i det væsentligste den samme som nævnt i skattekontrollovens § 7, stk. 1, nr. 4, om oplysningspligt vedrørende royalties.

(…)

(Skattestyrelsens understregninger)

Praksis

Den juridiske vejledning 2019-1, afsnit C.F.8.2.2.12.1.1 Modeloverenskomstens royaltybegreb

Indhold

Dette afsnit handler om hvad der anses for royalties i artikel 12.

Afsnittet indeholder:  

  • Royalties efter modeloverenskomsten
  • Eksempler på betalinger, der er royalties
  • Eksempler på betalinger, der ikke er royalties
  • Eksempler på afgrænsning.

Royalties efter modeloverenskomsten

Modeloverenskomsten beskriver royalties som betalinger af enhver art,

  • der modtages som vederlag for anvendelsen af eller retten til at anvende
    • enhver ophavsret til et litterært, kunstnerisk eller videnskabeligt arbejde, herunder spillefilm, eller
    • ethvert patent, varemærke, mønster eller model, tegning, hemmelig formel eller fremstillingsmetode,
  • eller der modtages for oplysninger om industriel, kommerciel eller videnskabelig erfaring.

Se modeloverenskomstens artikel 12, stk. 2.

I alle tilfælde er der tale om, at ejeren af en rettighed

  • tillader en anden at bruge rettigheden og
  • modtager betaling for det.

Royalties er altså en særlig form for lejebetaling og ikke en betaling for overdragelse af ejendomsretten. Se punkt 1 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 12.

Begrebet betaling skal fortolkes bredt. Betalingen kan også bestå i andet end kontant vederlag. Se punkt 8.3. i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 12.

Afvigelser fra modeloverenskomsten

Royaltybestemmelsen i de danske DBO’er er forskelligt udformet. Det kan bl.a. skyldes at

  • modeloverenskomstens royaltybegreb indtil 1977 også indeholdt betalinger for anvendelsen af, eller retten til at anvende, industrielt, kommercielt eller videnskabeligt udstyr
  • FN’s modeloverenskomst stadig indeholder disse betalinger.

Nogle danske DBO’er medtager dette.

I DBO’er, der ikke har disse betalinger med under royaltybegrebet, er de i stedet omfattet af artikel 7 om fortjeneste ved erhvervsvirksomhed. Se punkt 9 i kommentaren til modeloverenskomsten artikel 12.

Indkomst ved containerleasing kan dog være omfattet af artikel 8 om skibs- og luftfartsvirksomhed i stedet. Se afsnit C.F.8.2.2.8.1 om afgrænsningen mellem artikel 7 og artikel 8.  

Bemærk

Danmark har som kildeland kun intern hjemmel til at beskatte de royalties, der fremgår af KSL § 65 C, stk. 4. Se også KSL § 2, stk. 1, nr. 8 og SEL § 2, stk. 1, litra g.

(…)

Aftaler om levering af computersoftware

Aftaler om levering af computersoftware kan være vanskelige at typebestemme. De rettigheder, som et computerprogram indeholder, er beskyttet af ophavsretslovgivning i mange lande. Men et andet spørgsmål er, om det er selve rettigheden der overdrages, eller det kun er en brugsret. Se punkt 12-17.4 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 12. 

Aftaler, der både indeholder elementer af royalties og elementer af “almindelige” tjenesteydelser eller betalinger for varekøb

Aftaler kan være sammensat, så de både indeholder elementer af royalties og elementer af “almindelige” tjenesteydelser eller betalinger for varekøb. I princippet skal man bryde betalingerne op i enkeltelementer og henføre den relevante del til modeloverenskomstens artikel 12 og resten til (typisk) modeloverenskomstens artikel 7 eller eventuelt modeloverenskomstens artikel 13. Man behøver dog ikke at opdele, hvis det ene element er af helt underordnet betydning i forhold til det andet. Se punkt 11.6, 17 og 18 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 12.  

(Skattestyrelsens understregning)

OECDs 2017-kommentarer til Modeloverenskomstens artikel 12

8. Paragraph 2 contains a definition of the term “royalties”. These relate, in general, to rights or property constituting the different forms of literary and artistic property, the elements of intellectual property specified in the text and information concerning industrial, commercial or scientific experience. The definition applies to payments for the use of, or the entitlement to use, rights of the kind mentioned, whether or not they have been, or are required to be, registered in a public register. The definition covers both payments made under a license and compensation which a person would be obliged to pay for fraudulently copying or infringing the right.

8.1 The definition does not, however, apply to payments that, whilst based on the number of times a right belonging to someone is used, are made to someone else who does not himself own the right or the right to use it (see, for instance, paragraph 18 below).

11.6 In business practice, contracts are encountered which cover both know-how and the provision of technical assistance. One example, amongst others, of contracts of this kind is that of franchising, where the franchisor imparts his knowledge and experience to the franchisee and, in addition, provides him with varied technical assistance, which, in certain cases, is backed up with financial assistance and the supply of goods. The appropriate course to take with a mixed contract is, in principle, to break down, on the basis of the information contained in the contract or by means of a reasonable apportionment, the whole amount of the stipulated consideration according to the various parts of what is being provided under the contract, and then to apply to each part of it so determined the taxation treatment proper thereto. If, however, one part of what is being provided constitutes by far the principal purpose of the contract and the other parts stipulated therein are only of an ancillary and largely unimportant character, then the treatment applicable to the principal part should generally be applied to the whole amount of the consideration.

14. Ved andre former for transaktioner er de rettigheder, der erhverves i relation til copyrighten, begrænset til dem, der er nødvendige for at sætte brugeren i stand til at anvende programmet, f.eks. når erhververen er tildelt en begrænset ret til at reproducere programmet. Dette vil være den almindelige situation ved erhvervelsen af en kopi af programmet. De rettigheder, der overføres i sådanne tilfælde, er specifikke for arten af computerprogrammer. De tillader brugeren at kopiere programmet, f.eks. til brugerens computerdisk (hard drive) eller til arkiveringsformål. I denne sammenhæng er det vigtigt at bemærke, at den beskyttelse, der i henhold til copyright-lovgivningen er givet computerprogrammer, kan variere fra land til land. I nogle lande vil kopieringen af programmet til en computers disk (hard drive) eller til computerens hukommelse (ram: “random access memory”) uden en licens være et brud på copyrightindehaverens ret. Mange landes copyright-lovgivning giver imidlertid automatisk denne ret til ejeren af den software, der indeholder et computerprogram. Uanset om denne ret er indeholdt i lovgivningen eller er givet i henhold til en licensaftale med copyrightindehaveren, er kopiering af programmet til computerens hard drive eller “random access memory” eller til arkiveringsmæssige formål nødvendigt for at anvende programmet. Der skal derfor bortses fra rettigheder i disse kopieringsformer, når de alene sætter brugeren i stand til effektivt at anvende programmet, når karakteren af transaktionen analyseres med henblik på beskatning. Betalinger i relation til disse typer af transaktioner skal behandles som forretningsmæssig indkomst i overensstemmelse med art. 7.

13. The transferee’s rights will in most cases consist of partial rights or complete rights in the underlying copyright (see paragraphs 13.1 and 15 below), or they may be (or be equivalent to) partial or complete rights in a copy of the program (the “program copy”), whether or not such copy is embodied in a material medium or provided electronically (see paragraphs 14 to 14.2 below). In unusual cases, the transaction may represent a transfer of “know-how” or secret formula (paragraph 14.3).

14. In other types of transactions, the rights acquired in relation to the copyright are limited to those necessary to enable the user to operate the program, for example, where the transferee is granted limited rights to reproduce the program. This would be the common situation in transactions for the acquisition of a program copy. The rights transferred in these cases are specific to the nature of computer programs. They allow the user to copy the program, for example onto the user’s computer hard drive or for archival purposes. In this context, it is important to note that the protection afforded in relation to computer programs under copyright law may differ from country to country. In some countries the act of copying the program onto the hard drive or random access memory of a computer would, without a license, constitute a breach of copyright. However, the copyright laws of many countries automatically grant this right to the owner of software which incorporates a computer program. Regardless of whether this right is granted under law or under a license agreement with the copyright holder, copying the program onto the computer’s hard drive or random access memory or making an archival copy is an essential step in utilising the program. Therefore, rights in relation to these acts of copying, where they do no more than enable the effective operation of the program by the user, should be disregarded in analysing the character of the transaction for tax purposes. Payments in these types of transactions would be dealt with as commercial income in accordance with Article 7.

14.1 The method of transferring the computer program to the transferee is not relevant. For example, it does not matter whether the transferee acquires a computer disk containing a copy of the program or directly receives a copy on the hard disk of her computer via a modem connection. It is also of no relevance that there may be restrictions on the use to which the transferee can put the software.

14.2 The ease of reproducing computer programs has resulted in distribution arrangements in which the transferee obtains rights to make multiple copies of the program for operation only within its own business. Such arrangements are commonly referred to as “site licences”, “enterprise licenses”, or “network licences”. Although these arrangements permit the making of multiple copies of the program, such rights are generally limited to those necessary for the purpose of enabling the operation of the program on the licensee’s computers or network, and reproduction for any other purpose is not permitted under the license. Payments under such arrangements will in most cases be dealt with as business profits in accordance with Article 7.

17. Software payments may be made under mixed contracts. Examples of such contracts include sales of computer hardware with built-in software and concessions of the right to use software combined with the provision of services. The methods set out in paragraph 11.6 above for dealing with similar problems in relation to patent royalties and know-how are equally applicable to computer software. Where necessary the total amount of the consideration payable under a contract should be broken down on the basis of the information contained in the contract or by means of a reasonable apportionment with the appropriate tax treatment being applied to each apportioned part.

18. The suggestions made above regarding mixed contracts could also be applied in regard to certain performances by artists and, in particular, in regard to an orchestral concert given by a conductor or a recital given by a musician. The fee for the musical performance, together with that paid for any simultaneous radio broadcasting thereof, seems to fall under Article 17. Where, whether under the same contract or under a separate one, the musical performance is recorded and the artist has stipulated that he, on the basis of his copyright in the sound recording, be paid royalties on the sale or public playing of the records, then so much of the payment received by him as consists of such royalties falls to be treated under Article 12. Where, however, the copyright in a sound recording, because of either the relevant copyright law or the terms of contract, belongs to a person with whom the artist has contractually agreed to provide his services (i.e. a musical performance during the recording), or to a third party, the payments made under such a contract fall under Articles 7 (e.g. if the performance takes place outside the State of source of the payment) or 17 rather than under this Article, even if these payments are contingent on the sale of the recordings.

(Skattestyrelsens understregninger)

Spørgsmål 4

Lovgrundlag

Se under spørgsmål 2.

Praksis

Se ovenfor under spørgsmål 2 og 3.

Spørgsmål 5

Lovgrundlag

Se under spørgsmål 2.

Praksis

Se under spørgsmål 2 og 3.