Dato for udgivelse

23 Mar 2021 14:31

Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal

23 Feb 2021 12:25

SKM-nummer

SKM2021.160.SR

Myndighed

Skatterådet

Ansvarlig styrelse

Skattestyrelsen

Sagsnummer

20-1146640

Dokument type

Bindende svar

Overordnede emner

Skat

Overemner-emner

Ejendomsavancebeskatning + Afskrivninger og fradrag

Emneord

Skattemæssig kvalifikation – erstatning – erhvervelse af fast ejendom – driftsomkostning

Resumé

Spørger er et selskab, der er stiftet med det formål at foretage udvikling, installation og drift af solcelleanlæg til erhvervsvirksomheder og investorer. Spørger påtænker at leje et jordstykke hos en ejendomsbesidder ved indgåelse af en lejekontrakt og anvende jordstykket til at opføre, installere og drive solcelleanlæg for en periode.

Skatterådet kan bekræfte, at Spørgers lejebetalinger for leje af jordstykket til opførelse og drift af solcelleanlæg kan anses som fradragsberettigede driftsomkostninger.

Skatterådet kan ikke bekræfte, at den del af lejebetalingerne der angår erstatningssum for deklarationen, er en fradragsberettiget driftsomkostning, da Skatterådet anser erstatningen for en erhvervet middelbar rettighed over fast ejendom, som skal behandles som køb af fast ejendom omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven.

Hjemmel

Ejendomsavancebeskatningslovens § 2
Statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a

Reference(r)

Ejendomsavancebeskatningslovens § 2
Statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a


Spørgsmål

  1. Kan det bekræftes, at indgåelse af lejekontrakten også skattemæssigt skal anses som en lejeaftale og ikke som en delafståelse af fast ejendom, så lejebetalinger i henhold til lejeaftalen, kan anses som fradragsberettigede driftsomkostninger for Spørger?
  2. Såfremt spørgsmål 1 besvares bekræftende, kan det da bekræftes, at erstatningssummen for deklarationen er en del af lejebetalingerne i spørgsmål 1 og dermed en fradragsberettiget driftsomkostning?

Svar

  1. Ja
  2. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger er et selskab, der er stiftet med det formål at sælge cleantech-løsninger ved særligt at levere udvikling, installation og drift af solcelleanlæg til erhvervsvirksomheder og investorer.

Spørgers virksomhed drives gennem en række kommanditselskaber, der varetager udviklingen, installationen og driften af solcelleanlæggene. Spørgers drift af virksomheden sker indirekte via et 100 % ejet datterselskab.

Spørger påtænker nu – enten direkte eller gennem dattervirksomheder – at leje et nærmere afgrænset jordstykke hos en ejendomsbesidder (“Ejeren”) ved indgåelse af en lejekontrakt. Spørger ønsker at anvende jordstykket til at opføre, installere og drive solcelleanlæg for en periode.

Hovedvilkårene i den påtænkte lejekontrakt er nærmere følgende:

Spørger lejer et nærmere afgrænset areal (“Jordstykket”) af Ejerens landbrugsejendom (“Ejendommen”) til at opføre og drive solcelleanlæg.

Spørger er i henhold til lejekontrakten kun berettiget til at anvende Jordstykket til de i lejekontrakten fastsatte formål. Spørger er således berettiget til at klargøre, opføre og drive solcelleanlæggene på Jordstykket og herudover at etablere hensigtsmæssigt udstyr på Jordstykket til brug for driften af solcelleanlæggene – herunder eksempelvis kabelføring, hegn, etablering af montagesystem, solcellemoduler, transformerstationer, lav- og højspændingstavler, støbning af fundamenter, ramning af stolper mv.

Spørger skal sikre, at etableringen og driften af solcelleanlæggene sker under rimelig hensyntagen til at begrænse arealanvendelsen samt under hensyntagen til Ejerens mulighed for fortsat at drive den resterende del af Ejendommen som en landbrugsejendom.

Spørger vil ligeledes være forpligtiget til at retablere beskadigede afgrøder eller erstatte Ejeren for eventuelle skader på afgrøderne på den øvrige del af Ejendommen som følge af klargøring af Jordstykket og opførelse af solcelleanlæggene.

Under lejeperioden er Spørger forpligtet til at vedligeholde Jordstykket med henblik på at sikre, at Ejeren ved lejekontraktens ophør kan genoptage landbrugsmæssig drift af Jordstykket – herunder ved Spørgers sikring af, at Jordstykket ikke som følge af manglende vedligeholdelse bliver omfattet af naturbeskyttelseslovens § 3 eller lignende bestemmelser.

Lejekontrakten er i udgangspunktet tidsubegrænset med mulighed for opsigelse fra såvel Ejeren som Spørger.

Ejeren har til enhver tid ret til at opsige lejekontrakten efter følgende skema:

  • Fra ikrafttrædelsesdagen                                  Opsigelsesvarsel på 30 år
  • Fra år 5 efter ikrafttrædelsesdagen                    Opsigelsesvarsel på 27,5 år
  • Fra år 10 efter ikrafttrædelsesdagen                  Opsigelsesvarsel på 25 år
  • Fra år 15 efter ikrafttrædelsesdagen                  Opsigelsesvarsel på 20 år
  • Fra år 20 efter ikrafttrædelsesdagen                  Opsigelsesvarsel på 15 år
  • Fra år 25 efter ikrafttrædelsesdagen                  Opsigelsesvarsel på 10 år
  • Fra år 30 efter ikrafttrædelsesdagen                  Opsigelsesvarsel på 5 år

Fra Spørgers side er lejekontrakten uopsigelig i en periode på 10 år regnet fra tilslutningsdagen (dagen hvor solcelleanlæggene tilsluttes forsyningsnettet). Herefter ophører lejekontrakten automatisk, hvis solcelleanlæggene i en sammenhængende periode på mere end 12 måneder ikke er i brug til det opstillede formål.

Lejekontrakten kan herudover opsiges af Spørger uden varsel, hvis Spørgers drift af solcelleanlæggene på Jordstykket umuliggøres eller i væsentlig grad forringes.

Som vederlag for Spørgers leje af Jordstykket vil Ejeren modtage et årligt basisvederlag bestående af et nærmere aftalt beløb pr. hektar af Ejendommen, hvorpå der opstilles solcelleanlæg. Basisvederlaget betales forud for 3 måneder ad gangen og reguleres årligt efter nettoprisindekset.

Ejeren vil i tillæg til basisvederlaget modtage et årligt og nærmere aftalt vederlagstillæg baseret på solcelleanlæggenes årlige omsætning.

Det samlede vederlag, som Ejeren ved tiltrædelse af lejekontrakten er berettiget til, udgør kun egentlige lejebetalinger for Spørgers leje af Jordstykket. Hvis Ejeren og Spørger tiltræder et underbilag til lejekontrakten, vil en beskeden del af det samlede vederlag dog samtidig rumme en erstatning til Ejeren, jf. nedenfor.

I lejeperioden afholder Ejeren samtlige ejendomsskatter og afgifter, der måtte påhvile den samlede Ejendom – herunder også Jordstykket. Spørger er dog forpligtet til at godtgøre Ejeren for enhver stigning i ejendomsskatter eller afgifter, som direkte kan henføres til Spørgers ændringer af Jordstykket ved opstilling og drift af solcelleanlæggene.

Spørger har i henhold til lejekontrakten ret til at fremleje hele eller dele af Jordstykket til tredjemand uden Ejerens forudgående samtykke. Spørger er dog alene berettiget til at fremleje Jordstykket til brug for dyrehold på jordstykket og alene i det omfang, at dyreholdet ikke er til gene for Ejerens landbrugsmæssige drift af tilstødende jordstykker.

Spørger har i medfør af lejekontrakten ret til for egen regning at lade lejekontrakten tinglyse servitutstiftende på Ejendommen med henblik på at sikre Spørgers rettigheder i henhold til lejekontrakten i relation til Ejerens eventuelle salg af Ejendommen, herunder Jordstykket, til tredjemand under lejeperioden.

Ved lejekontraktens ophør er Spørger forpligtet til at fjerne solcelleanlæggene med alt tilhørende og retablere de arealer, hvorpå solcelleanlæggene og øvrige anlæg (som er etableret af Spørger) har været placeret på Ejendommen med henblik på Ejerens genoptagelse af landbrugsmæssig drift på Jordstykket. Af lejekontrakten fremgår, at Spørger afholder udgifterne hertil. Spørger er herudover forpligtet til at sikre aflysning af lejekontrakten i umiddelbar forlængelse af lejeperiodens udløb.

Til brug for Spørgers drift af solcelleanlæg på Jordstykket er det nødvendigt for Spørger at nedgrave fornødne el-, fiber- og telekabler med henblik på tilkobling af solcelleanlæggene til elforsyningsselskabets opsamlingspunkt. Spørger har som en del af lejemålet ret hertil. Spørger har den fulde ejendomsret til kabelanlæg mv.

Til beskyttelse af Spørgers nedgravede kabler kan Spørger i henhold til lejekontrakten og kontraktens underbilag kræve, at der på Ejendommen tinglyses deklaration herom.

Formålet med underbilaget er dels at regulere de særskilte vilkår, der skal gælde for Spørgers kabler, som nedgraves på Ejendommen, og herudover at sikre gyldig fravigelse af “gæsteprincippet”, så ledningsejer ikke uventet kan blive pålagt en større udgift til ledningsflytninger som følge af, at Ejeren ønsker at anvende sin ejendom på en måde, der kræver ledningsflytninger, eller som følge af ekspropriation.

Hovedvilkårene i underbilaget er nærmere følgende:

Spørger er berettiget til nedgravning af nærmere definerede kabler samt opstilling af teknikbokse og – brønde. Den nærmere placering af kabler mv. afhænger af, hvad der konkret udgør den mest optimale placering i relation til solcelleanlæggene samt elforsyningsselskabets opsamlingspunkt, men det er forudsat, at kabler mv. skal holdes (underjordisk) inden for Jordstykket og ikke vil række ud over det område, hvorpå solcelleanlæggene (overjordisk) er opstillet, og som Spørger i medfør af lejeaftalen har brugsret til.

Spørger har i deklarationens løbetid ret til uhindret adgang til kabelanlæggene i erhvervsmæssigt øjemed, herunder til brug for almindeligt tilsyn og vedligeholdelse mv.

Hvis der som led i øvrige større arbejder foranlediget af Ejeren omkring de nedgravede kabler er risiko for, at kablerne herved beskadiges, skal Spørger efter gennemsyn af det tilsigtede arbejde give tilladelse til arbejdets gennemførelse.

Tilstedeværelsesretten for Spørgers kabler er som udgangspunkt gældende i 30 år. Ejeren kan dog til enhver tid kræve, at Spørger fjerner det samlede kabelanlæg mv., retablerer området og aflyser de tinglyste deklarationer på Ejendommen, når kablerne ikke længere er i anvendelse til oprindelige formål.

Ejeren vil ved tiltrædelse af underbilaget være berettiget til en beskeden erstatning i form af et engangsbeløb, som forventeligt vil ligge i niveau 5.000 kr. – 7.000 kr. Om erstatningen står der i underbilaget, at “i forbindelse med etableringen af Kabelanlægget er udbetalt erstatning til Grundejeren. Ifølge aftale mellem Grundejeren og Anlægsejer er erstatningen indeholdt i den leje, som Anlægsejer betaler for leje af arealet. Erstatningen er til fuld og endelig afregning for de gener, som Kabelanlægget påfører Ejendommen nu og i fremtiden, herunder også for generne ved fravigelsen af gæsteprincippet“. Beløbsudmålingen sker i henhold til de standardiserede principper i Landsaftalen mellem Landbrug og Fødevarer og Dansk Energi for el- og fiberanlæg i landbrugsjord 2020 (“Landsaftalen”).

Som følge af erstatningsbeløbets ringe størrelse aftales det, at beløbet anses for at være indeholdt i de i forvejen betalte lejebetalinger i henhold til lejekontrakten.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Ad spørgsmål 1

Det er Spørgers opfattelse, at spørgsmål 1 skal besvares bekræftende.

Den skatteretlige kvalifikation afgøres grundlæggende ud fra den underliggende civilret.

I den aktuelle sag påtænker Spørger at indgå en lejeaftale med Ejeren vedrørende Jordstykket. En lejeaftale er civilretligt defineret som overgang af brugsret og ikke overgang af ejendomsret. Det skattemæssige udgangspunkt er derfor, at aftalen også skatteretligt skal anses som en lejeaftale og ikke en afståelse.

Det følger af praksis, at en lejeaftale skatteretligt kan omkvalificeres og anses som en delafståelse af den pågældende ejendom, hvis lejeaftalen reelt indebærer en (hel eller delvis) overgang af de væsentligste ejerbeføjelser vedrørende ejendommen – enten aktuelt eller på sigt – uden at der foreligger suspensive betingelser for overgangen. Vurderingen af de væsentligste ejerbeføjelser omfatter de økonomiske-, dispositionsmæssige- og forvaltningsretlige beføjelser.

Den aktuelle lejeaftale vil medføre følgende fordeling af rettigheder og forpligtelser vedrørende Jordstykket:

  • Ejeren kan til enhver tid sælge den samlede Ejendom, herunder Jordstykket, til tredjemand, idet Spørger ikke i lejeaftalen indrømmes indsigelsesret, køberet eller forkøbsret til Jordstykket
  • Lejeaftalen begrænser ikke Ejerens rådighed over den resterende del af Ejendommen
  • Ejeren kan tiltage sig den fulde rådighed over Jordstykket ved opsigelse af lejeaftalen med respekt af lejeaftalens opsigelsesvarsel
  • Ejeren er i enhver henseende berettiget og forpligtet overfor offentlige myndigheder vedrørende den samlede Ejendom, herunder Jordstykket, og hæfter fortsat for de på den samlede Ejendom påhvilende ejendomsskatter. Spørger er dog forpligtet til at godtgøre Ejeren for eventuelle stigninger i ejendomsskatter som følge af opførelse af solcelleanlæggene
  • Spørger opnår brugsret til Jordstykket til aftalte formål mod løbende betaling af det aftalte vederlag. Spørger afholder samtlige udgifter forbundet med brugsrettens anvendelse
  • Spørger er berettiget til at fremleje hele eller dele af Jordstykket til aftalte formål i henhold til lejeaftalen

Det er Spørgers opfattelse, at lejeaftalens indhold hverken aktuelt eller på sigt indebærer overgang af de væsentligste ejerbeføjelser fra Ejeren til Spørger, og at der derfor ikke er grundlag for skatteretlig omkvalificering af lejeaftalen.

Ejeren bevarer derimod samtlige væsentlige ejerbeføjelser over den samlede Ejendom, herunder Jordstykket, med naturlig respekt af Spørgers begrænsede lejerbeføjelser til at anvende Jordstykket til de aftalte formål.

De rettigheder, der som følge af lejeaftalen overføres til Spørger, må anses for naturlige lejerbeføjelser i en lejeaftale af den pågældende karakter, hvor Spørger skal opføre solcelleanlæg og drive virksomhed herved fra Jordstykket. Det bemærkes i den forbindelse, at lejeaftalen ikke er uopsigelig og til enhver tid kan opsiges af Ejeren, så Ejeren genetablerer den fulde rådighed over Jordstykket. Det konkrete opsigelsesvarsel, jf. ovenfor, er netop fastsat under hensyntagen til formålet med indgåelsen af lejeaftalen samt Spørgers udgifter forbundet med opstilling af solcelleanlæggene mv.

Da Spørger ikke som følge af lejeaftalens indgåelse kommer til at besidde væsentlige ejerbeføjelser over Jordstykket, kan Spørger ikke anses for at have overtaget ejendomsrettigheder ved indgåelse af lejeaftalen.

Lejeaftalens vilkår bærer endvidere ikke præg af en bagvedliggende hensigt om, at Spørger på et senere tidspunkt skal blive ejer af Jordstykket, idet Spørger som nævnt ikke opnår købe- eller forkøbsret til Jordstykket. Tværtimod er det med lejeaftalens vilkår om Spørgers genetablering af Jordstykket mv. tilsigtet, at Ejeren skal kunne genoptage sin almindelige landbrugsmæssige drift af Jordstykket ved lejeaftalens ophør.

Spørger finder på baggrund af det anførte, at spørgsmål 1 skal besvares bekræftende.

Ad spørgsmål 2

Det er Spørgers opfattelse, at spørgsmål 1 skal besvares bekræftende, så lejekontrakten også skattemæssigt skal behandles som en lejeaftale og ikke som en afståelse af fast ejendom. Som følge heraf kan Spørger opnå skattemæssigt fradrag for betalinger i henhold til lejekontrakten, som udgør lejebetalinger.

Det er samtidig Spørgers opfattelse, at også spørgsmål 2 skal besvares bekræftende.

Tiltrædelse af vilkårene i underbilaget indebærer ikke en indskrænkning af de ejerbeføjelser, som Ejeren bevarer efter lejekontrakten, eller at Spørger opnår væsentlige yderligere ejerbeføjelser over Ejendommen:

  • Ejeren kan til enhver tid sælge den samlede Ejendom, herunder Jordstykket, til tredjemand. Tredjemand skal ved erhvervelse af Ejendommen respektere såvel lejekontrakten som Spørgers rettigheder vedrørende de nedgravede kabler
  • Vilkårene i underbilaget, herunder fravigelsen af gæsteprincippet, begrænser ikke Ejerens rådighed over den resterende del af Ejendommen
  • Ejeren kan tiltage sig den fulde rådighed over Jordstykket og kræve Spørgers kabler mv. fjernet ved opsigelse af lejeaftalen, idet Spørgers kabler ifølge lejeaftalen og underbilaget skal fjernes, når de ikke længere anvendes til de nedgravede formål
  • Ejeren er i enhver henseende berettiget og forpligtet overfor offentlige myndigheder vedrørende den samlede Ejendom, herunder Jordstykket, idet Spørger dog i kraft af fravigelsen af gæsteprincippet er berettiget til kompensation for eventuel flytning af sine kabelanlæg mv.
  • Spørger afholder samtlige udgifter forbundet med nedgravning og vedligeholdelse af sine kabelanlæg og er erstatningspligtig overfor Ejeren for eventuelle skader på Ejendommen, som nedgravningen måtte medføre
  • Spørger opnår brugsret og ikke ejendomsret til det underjordiske stykke på Ejendommen – forventeligt under Jordstykket – hvor Spørgers kabelanlæg mv. nedgraves.
  • Spørger er berettiget til at overdrage sine kabelanlæg mv. til tredjemand, som bliver berettiget og forpligtet efter vilkårene i underbilaget

Det er således Spørgers opfattelse, at tiltrædelse af underbilaget ikke udvider Spørgers – eller indskrænker Ejerens – ejerbeføjelser over Ejendommen udover, hvad der i forvejen følger af lejekontrakten, og at tiltrædelsen af underbilaget derfor ikke påvirker besvarelsen af spørgsmål 1.

Det må i øvrigt lægges til grund, at vilkårene i underbilaget og fravigelsen af gæsteprincippet forfølger et grundlæggende anderledes formål end at overføre ejendomsret til Spørger. Formålet er alene at beskytte Spørgers kabelanlæg mv. mod uforudsete større udgifter forbundet med flytning af kabelanlæggene.

Det er som gennemgået ovenfor en nødvendig forudsætning for Spørgers drift af solcelleanlæggene, at de nødvendige kabler mv. nedgraves til brug for tilslutningen til elforsyningsselskabets opsamlingspunkt. Spørgers ret hertil følger direkte af lejekontrakten og afledes derfor ikke af underbilaget.

I mangel af underbilaget ville Spørgers kabelanlæg mv. være omfattet af gæsteprincippet, som grundlæggende indebærer, at Spørger ville være forpligtet til at flytte/opgrave sine kabelanlæg mv. på Ejerens eller offentlig myndigheds foranledning, uanset om dette er begrundet i saglige hensyn. Spørger ville herudover selv skulle bære enhver (ikke uvæsentlig) omkostning forbundet hermed.

Spørger kan opnå beskyttelse herimod ved fravigelse af gæsteprincippet. Fravigelse af gæsteprincippet sikrer Spørger dækning af omkostninger forbundet med flytning af kabelanlæg mv. foranlediget af Ejeren eller offentlig myndighed. Herudover kan Ejeren ikke forlange flytning af kablerne uden saglig begrundelse.

Betingelserne herfor er fastsat i retspraksis og indebærer, at deklaration tinglyses som byrde på den pågældende ejendom for at nyde beskyttelse overfor tredjemand, og at der skal betales en erstatning til jordejeren. Erstatningsbetingelsen følger af Højesterets afgørelse i U 2015.2854H, hvor Højesteret fastslog, at deklarationen i tilfælde af manglende erstatning skal fortolkes indskrænkende som et gaveløfte, hvilket svækker beskyttelsen af ledningsejeren.

Spørger er naturligvis forpligtet til at iagttage de i retspraksis fastsatte betingelser for gyldig fravigelse af gæsteprincippet, og tinglysning af deklaration samt betaling af erstatning er dermed alene foranlediget af hensynet til beskyttelse af Spørgers kabler, som jo allerede i kraft af lejeaftalen skal nedgraves under Jordstykket.

Vilkårene i underbilaget og fravigelse af gæsteprincippet tjener alene dette formål og sikrer, at Spørger ikke kan pålægges uforholdsmæssige og utidige omkostninger til flytning eller opgravning.

Da Spørger allerede i kraft af lejeaftalen har brugsret til Jordstykket, og da kablerne forventeligt skal nedgraves inden for Jordstykket, afstår ejeren ikke ved tiltrædelse af underbilaget yderligere ejerbeføjelser over Ejendommen, udover hvad der i forvejen følger af indgåelse af lejekontrakten. Vilkårene i underbilaget fører ikke til nogen reel yderligere konsumption af Ejendommens værdi.

Spørgers tilstedeværelsesret efter underbilaget er tidsbegrænset og gælder i udgangspunktet for 30 år. Ejeren kan dog til enhver tid, når kablerne ikke længere er i anvendelse, kræve de nedgravede kabler mv. fjernet og den tinglyste deklaration aflyst og dermed tilbagetage den fulde rådighedsret over Jordstykket. Ved opsigelse af lejekontrakten og fjernelse af Spørgers solcelleanlæg, vil de nedgravede kabler ikke længere tjene noget formål, og kablerne mv. vil derfor reelt skulle fjernes af Spørger, når lejekontrakten ophører.

Heller ikke vilkårene i underbilaget medfører derfor, at der sker overgang af væsentlige ejerbeføjelser fra Ejeren til Spørger.

Det er derfor Spørgers opfattelse, at tiltrædelsen af underbilaget samt vilkårene heri ikke ændrer besvarelsen af spørgsmål 1, og at Spørger derfor også ved tiltrædelse af underbilaget kan opnåskattemæssigt fradrag af de samlede lejebetalinger i henhold til lejekontrakten samt den heri indeholdte erstatningssum for fravigelse af gæsteprincippet.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at indgåelse af lejekontrakten skattemæssigt skal anses som en lejeaftale og ikke som en delafståelse af fast ejendom, så lejebetalinger i henhold til lejeaftalen, kan anses som fradragsberettigede driftsomkostninger for Spørger.

Begrundelse

Af udstykningslovens § 16, stk. 1, fremgår følgende:

Der må ikke stiftes brugsret over et areal for et længere tidsrum end

1) 30 år, såfremt arealet udgør en del af en samlet fast ejendom, eller

2) 10 år, såfremt arealet udgør en del af en umatrikuleret ejendom.

I U.2017.506 H udtalte et flertal i Højesteret, med henvisning til bestemmelsens forarbejder, at udstykningslovens § 16 ikke er til hinder for en tidsubegrænset brugsret, så længe ejeren af arealet har ret til at opsige brugsforholdet med højst 30 års varsel, således at brugsretten ikke på noget tidspunkt binder udlejeren mere end 30 år.

Lejeaftalen i nærværende sag er efter Spørgers oplysning som udgangspunkt tidsubegrænset. De i lejekontrakten oplyste varierende opsigelsesvarsler medfører, at der er et opsigelsesvarsel på maksimalt 30 år. Det betyder, at der ikke på noget tidspunkt i kontraktens løbetid er en bindingsperiode på over 30 år, og lejeaftalen er derfor ikke i strid med udstykningslovens § 16, stk. 1, nr. 1. Der er ikke efter denne bestemmelse noget til hinder for, at en aftale om brugsret fornyes, således at brugsforholdets samlede varighed overstiger 30 år.

I SKM2010.313.SR kom skatterådet frem til, at et vindmølleselskabs betaling af et beløb i forbindelse med en aftale om overdragelse og udstykning af en jordlod samt efterfølgende opstilling af en vindmølle hos lodsejeren, ikke skulle beskattes efter reglerne om forudbetalt leje. Erstatningen skulle i stedet beskattes efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven.

Nærværende sag adskiller sig fra SKM2010.313.SR, hvor der var indgået en køberetsaftale, der løb i 5 år, og som gav A A/S ret til at tinglyse aftalen som servitut på den pågældende ejendom, at udøve køberetten, at udmatrikulere arealet og at opstille og drive en vindmølle på det pågældende areal.

Efter en konkret vurdering er det Skattestyrelsens opfattelse, at kontrakten i nærværende sag i modsætning til SKM2010.313.SR i overvejende grad er en lejekontrakt.

Der er henset til at det fremgår af kontrakten, at der ikke på noget tidspunkt udmatrikuleres et areal, men at Spørger derimod alene er berettiget til at leje et nærmere afgrænset areal, og alene er berettiget til at bruge dette til de i kontrakten fastsatte formål. Herudover er Spørger forpligtet til at vedligeholde jordstykket, så ejeren efter lejeperiodens ophør kan genoptage landbrugsmæssig drift af arealet, samtidig med at samtlige ejendomsskatter og afgifter, der påhviler ejendommen, afholdes af ejeren. Efter ophør af lejekontrakten er spørger også forpligtet til fjerne solcelleanlæggene med alt tilhørende og retablere arealerne.

Skattestyrelsen indstiller derfor, at lejekontrakten skattemæssigt skal anses som en lejeaftale, hvorefter lejebetalinger i henhold til lejeaftalen skal anses som fradragsberettigede driftsomkostninger for Spørger.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 skal besvares med et “Ja”.

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at såfremt spørgsmål 1 besvares bekræftende, at erstatningssummen for deklarationen er en del af lejebetalingerne i spørgsmål 1 og dermed en fradragsberettiget driftsomkostning.

Begrundelse

Af lejekontrakten fremgår, at Spørger har ret til at tinglyse en deklaration på ejendommen. Deklarationen indebærer, at der stiftes en “permanent og ubetinget tilstedeværelsesret for Kabelanlægget” på ejendommen, hvilket er detaljeret reguleret i underbilaget til lejekontrakten. Der er således tale om, at der indgås en aftale, som pålægger ejendommens ejer rådighedsbegrænsning til fordel for spørger.

Tilstedeværelsesretten er ifølge deklarationen gældende i 30 år med ret til fornyelse.

Det er på denne baggrund Skattestyrelsens opfattelse, at der er tale om en varig rettighed.

Af den juridiske vejledning afsnit C.H.2.1.5.2.2. fremgår bl.a., at fortjeneste ved afståelse af middelbare varige (begrænsede) rettigheder over fast ejendom er omfattet af reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven.

Middelbare varige rettigheder over den faste ejendom indskrænker typisk ejerens rådighed over ejendommen, fx pante- eller servitutrettigheder over ejendommen. Da tredjemand ikke har en umiddelbar rettighed til ejendommen, kaldes sådanne begrænsede rettigheder også for middelbare rettigheder.

I praksis vil middelbare rådighedsindskrænkninger over fast ejendom typisk vedrøre en bestemt del af den faste ejendom, og som følge heraf betragtes som pålæg af en varig middelbar rettighed som en delafståelse af den pågældende ejendom, og ejeren skal beskattes af fortjenesten efter ejendomsavancebeskatningsloven.

I TfS 1994,339 blev en dispositionsret over 7 huse, som en klager ved et tidligere salg af grunden havde forbeholdt sig, afhændet. Landsskatteretten fandt, at dispositionsretten var en servitut på den solgte grund, hvorfor avancen ved salg af retten var omfattet af reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven.

For ejeren af ejendommen vil pålæg af en servitut derfor være en delafståelse af fast ejendom.

SKM2016.623.LSR vedrører den skattemæssige behandling af udbetalingen af erstatning for pålæg af blandt andet servituterstatninger efter Landsaftale for el- og fiberanlæg i landbrugsjord.

Af afgørelsen fremgår at: 

En middelbar ejendomsret er i praksis defineret som en tredjemands begrænsede rettighed over en fast ejendom, eksempelvis i form af en servitut eller en panteret. Ved en servitut overgår en afgrænset del af de beføjelser, som ejeren har til at disponere over den faste ejendom til et andet retssubjekt.  

En middelbar ejendomsret er omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens regler jf. bl.a. TfS 1994,339. 

Herefter kom Landsskatteretten frem til:

For så vidt angår servituterstatninger (erstatningstype a), har klageren konkret erhvervet en middelbar ejendomsret. Erstatningen dækker et deklarationsareal, hvorpå der tinglyses en servitut. Klageren har derfor civilretligt erhvervet rådighed over fast ejendom for så vidt angår servituterstatningerne (erstatningstype a), hvorfor der ikke er tale om en driftsomkostning efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, men derimod et anlægsaktiv omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven.

Som nævnt under spørgsmål 1 skal lejekontrakten skattemæssig anses som en lejeaftale, hvorfor den betalte leje som udgangspunkt er fradragsberettiget som en driftsomkostning.

Betalingerne fra Spørger til ejendommens ejer består imidlertid dels af en betaling for leje af en del af ejendommens jord og dels af en erstatning for pålæg af en servitut på ejendommen i forhold til kabelanlægget.

Det fremgår af det nævnte underbilag til lejeaftalen, at der “i forbindelse med etableringen af Kabelanlægget er udbetalt erstatning til Grundejeren. Ifølge aftale mellem Grundejeren og Anlægsejer er erstatningen indeholdt i den leje, som Anlægsejer betaler for leje af arealet. Erstatningen er til fuld og endelig afregning for de gener, som Kabelanlægget påfører Ejendommen nu og i fremtiden, herunder også for generne ved fravigelsen af gæsteprincippet. “

Den del af den samlede betaling som ifølge lejekontrakten må anses for erstatningen for servitut og gener, vil således ikke være en fradragsberettiget driftsomkostning, men derimod at sidestille med en erhvervet rådighed over fast ejendom, og skal derfor behandles som køb af fast ejendom omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven, jf. SKM2016.623.LSR.

Denne del af betalingen er derfor skattemæssigt ikke at betragte som en driftsomkostning, men derimod et anlægsaktiv omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven i overensstemmelse med afgørelsen SKM2016.623.LSR.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med “Nej”.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Udstykningsloven

§ 16

Stk. 1 Der må ikke stiftes brugsret over et areal for et længere tidsrum end

        1)    30 år, såfremt arealet udgør en del af en samlet fast ejendom, eller

        2)    10 år, såfremt arealet udgør en del af en umatrikuleret ejendom.

 

Praksis

U.2017.506

Tinglyst deklaration om brugsret til et strandareal med et opsigelsesvarsel på 30 år var ikke i strid med udstykningsloven. Deklarationen skulle forstås således, at den gjaldt tidsubegrænset med et opsigelsesvarsel på 30 år.

SKM2010.313.SR

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at et vindmølleselskabs betaling af et beløb benævnt “erstatning af rettighederne i henhold til nærværende aftale” i forbindelse med en aftale om overdragelse og udstykning af en jordlod samt efterfølgende opstilling af en vindmølle, hos lodsejeren skulle beskattes efter reglerne om forudbetalt leje. Erstatningen skulle i stedet beskattes efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven.

Spørgsmål 2

Praksis

TfS 1994,339

En dispositionsret over 7 huse, som en klager ved et tidligere salg af grunden havde forbeholdt sig, blev senere afhændet. Dispositionsretten fandtes at være en servitut på den solgte grund, hvorfor avancen ved salg af retten var omfattet af reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven.

SKM2016.623.LSR

Landsskatteretten fandt, at udgifter til visse typer af erstatninger i forbindelse med udskiftning af forsyningsnet kunne afskrives efter statsskatteloven. Længden af afskrivningsperioden fandtes at kunne fastsættes til 10 år. Landsskatteretten ændrede derfor besvarelsen i et bindende svar fra Skatterådet. Landsskatteretten stadfæstede endvidere besvarelsen fra Skatterådet, hvor der blev svaret benægtende på spørgsmål om der kunne ske fradrag som driftsomkostninger eller tillæg til anskaffelsessummen for infrastruktur.

Den juridiske vejledning C.H.2.1.5.2.2 Afståelse af en middelbar varig rettighed over fast ejendom

Middelbare varige rettigheder over den faste ejendom indskrænker typisk ejerens rådighed over ejendommen, fx pante- eller servitutrettigheder over ejendommen. Da tredjemand ikke har en umiddelbar rettighed til ejendommen, kaldes sådanne begrænsede rettigheder også for middelbare rettigheder.

I praksis vil middelbare rådighedsindskrænkninger på fast ejendom typisk vedrøre en bestemt del af den faste ejendom. Hvis fx rådighedsindskrænkningen vedrører et naturopretningsprojekt, vil erstatningen være tilknyttet jorden, mens et erstatningsbeløb som følge af, at der opstilles en vindmølle på naboejendommen, normalt vil være tilknyttet boligdelen.

Fortjeneste ved afståelse af middelbar, varig rettighed over fast ejendom 

Fortjeneste ved afståelse af middelbare varige (begrænsede) rettigheder over fast ejendom er omfattet af reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven.

Dette er fastslået ved en række domme fra Højesteret og landsretterne.

Som eksempler kan nævnes:

Fortjeneste ved modtagelse af erstatning for en status quo fredning

I en dom fra Østre Landsret fra 1966 skulle fortjeneste ved en erstatning for en status quo fredning, hvorved ejeren fik indskrænket sin rådighed over ejendommen, beskattes efter lov om særlig indkomstskat, uanset om fredningen var frivillig eller tvangsmæssig. Se UfR 1967, 224 ØLR.

Fortjeneste ved modtagelse af vederlag for frivillig rådighedsindskrænkning

Højesteret fastslog i en dom fra 1995, at vederlag for en rådighedsindskrænkning, der skulle sikre friest mulig udsigt til en kirke, skulle beskattes efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven. Se TfS 1995, 575 HR.

Endvidere har Landsskatteretten i en række kendelser taget stilling til beskatningen af fortjeneste ved varige rådighedsindskrænkninger. Blandt disse kan nævnes:

Fortjeneste ved aflysning af servitut på naboejendom

Aflysning af en servitut på en naboejendom blev anset for delafståelse af fast ejendom, selv om der ikke var tale om afståelse af en middelbar rettighed. Ejeren af en ejendom blev anset for skattepligtig af en erstatning på 25.000 kr., som han modtog for aflysning af en servitut på naboejendommen. Det tidligere Statsskattedirektoratet udtalte under sagens behandling for Landsskatteretten, at den type servitut, som sagen handlede om, skulle tages i betragtning ved vurderingen af såvel den tjenende som den herskende ejendom. Formuegoder, der blev medtaget ved ejendommens ejendomsværdi, skulle også betragtes som fast ejendom i relation til reglerne om fortjeneste ved afståelse. Det gjaldt, uanset om det kunne konstateres, om der konkret havde været taget hensyn til servitutten ved vurderingerne forud for aflysningen af den. Landsskatteretten var enig og beskattede den fortjeneste, der var opnået ved aflysningen af servitutten. Se LSRM 1983, 29 LSR.

Andre afgørelser
Herudover foreligger der en lang række domme og kendelser, der især tager stilling til beskatningen af fortjeneste ved modtagelse af erstatninger ved varige pålæg af rådighedsindskrænkninger på fast ejendom som følge af naturgenopretningsprojekter og lign. Spørgsmålet i disse sager har primært drejet sig om, hvorvidt fortjenesten var skattefri efter EBL § 11 – frivillig overdragelse i en ekspropriationssituation.

Se afsnit (C.H.2.1.18.3) om erstatninger i ekspropriationssituationer.

Afståelsessum

Vederlag eller erstatninger, der modtages ved pålæg af en varig rådighedsindskrænkning over den faste ejendom, anses således skattemæssigt som en afståelsessum ved anvendelse af reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven.

Delafståelse

Da der er tale om varige rådighedsindskrænkninger og ikke overdragelse af den fulde ejendomsret til den faste ejendom, skal fortjeneste ved modtagelse af sådanne erstatninger opgøres efter reglerne om delsalg af fast ejendom. Det gælder uanset, om rådighedsindskrænkningen vedrører hele den faste ejendom eller kun en nærmere angiven del af ejendommen.

Vederlag for køberet omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven

Vederlag for udstedelse af køberetter mv. anses på grund af rettighedernes særlige karakter og nære tilknytning til salg af fast ejendom som udgangspunkt for et vederlag for afståelse af fast ejendom. Det gælder, selv om køberetter typisk er tidsbegrænsede. Se afsnit (C.H.2.1.6.2).

Bemærk

Godtgørelser eller erstatninger for midlertidige rådighedsindskrænkninger er indkomstskattepligtige efter statsskatteloven, fordi de betragtes som indtægter på linje med lejeindtægter.

Efter udstykningsloven må der ikke stiftes brugsret over et areal for et længere tidsrum end 30 år, hvis arealet er en del af en samlet ejendom, eller 10 år, hvis arealet er en del af en umatrikuleret ejendom.

Fortjeneste på skøder, købekontrakter mv. for sådanne andele af en samlet ejendom, fx købekontrakter på haveparceller i en kolonihaveforening anses derfor ikke som fortjeneste ved salg af fast ejendom. Fortjenesten skal beskattes efter reglerne om salg af andelsbeviser mv. efter aktieavancebeskatningsloven.

Derimod anses afståelse af en bygning på en lejet grund som afståelse ved salg af fast ejendom og er derfor omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven.