Dato for udgivelse

21 Sep 2021 11:13

Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal

22 Jun 2021 10:52

SKM-nummer

SKM2021.488.LSR

Myndighed

Landsskatteretten

Ansvarlig styrelse

Skattestyrelsen

Sagsnummer

21-0016210

Dokument type

Afgørelse

Overordnede emner

Skat

Overemner-emner

Personlig indkomst

Emneord

Fri bil, leasing, genleasing, opgørelse, beskatningsgrundlag, 3 år, tre år

Resumé

Den skattepligtige var hovedanpartshaver i et anpartsselskab og havde i indkomstårene 2018 og 2019 ubestridt rådighed over en af selskabets biler. Sagen angik udelukkende fortolkningen 3 år/36 måneder ved beskatning af fri bil. En bilforhandler indregistrerede 1. gang bilen den 9. oktober 2015 til en værdi på 2.000.000 kr. Klokkeslættet for indregistreringen var ukendt. Bilen blev den 9. oktober 2018 leaset af anpartsselskabet med henblik på den skattepligtiges anvendelse af bilen som firmabil. Skattestyrelsen fastsatte beskatningsgrundlaget til 75% af bilens nyvognspris med henvisning til, at bilen var præcis 3 år gammel på anskaffelsestidspunktet. Landsskatteretten fandt efter en samlet vurdering, at en bil altid vil være over 3 år på samme dato, som den er indregistreret, uagtet at der kan opstå en kort tidsmæssige difference, såfremt indregistreringstidspunktet er ukendt. Landsskatteretten ændrede herefter Skattestyrelsens afgørelse.

Reference(r)

Ligningslovens § 16, stk. 1 og stk. 4, § 16A, stk. 5, § 16A, stk. 5, 2. pkt.

Henvisning

Klagepunkt

Skattestyrelsens afgørelse

Klagerens opfattelse

Landsskatterettens afgørelse

Indkomståret 2018
Yderligere værdi af fri bil

28.999 kr.

0 kr.

152 kr.

Indkomståret 2019
Yderligere værdi af fri bil

106.618 kr.

0 kr.

844 kr.

Faktiske oplysninger
Klageren [A] er direktør og hovedanpartshaver i selskabet H1 ApS cvr-nr. […] (herefter selskabet).

Selskabet har den 9. oktober 2018 leaset en BMW 730d reg.nr. […] og stillet den til rådighed for klageren. Bilens handelspris på leasingtidspunktet udgjorde ifølge motorregistret 923.049 kr.

Bilen er indregistreret 1. gang den 9. oktober 2015. Klokkeslættet for indregistreringen er ukendt. Skattestyrelsen har oplyst, at bilens nyvognspris ved indregistreringen udgjorde 2.000.000 kr.

Bilen er genleaset den 5. november 2019, hvor der til motorregistret er oplyst en handelspris på 801.622 kr.

Selskabet har løbende lønoplyst værdi af fri bil med henholdsvis 50.643 kr. og 200.312 kr. i indkomstårene 2018 og 2019.

Skattestyrelsen har oplyst, at bilen er præcis 3 år gammel på anskaffelsestidspunktet.

Klagerens repræsentant har oplyst, at bilen er præcist 3 år og én dag gammel på anskaffelsestidspunktet.

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har forhøjet klagerens skattepligtige indkomst med henholdsvis 28.999 kr. og 106.618 kr. i indkomstårene 2018 og 2019 for yderligere værdi af fri bil.

Til støtte for dette har Skattestyrelsens anført følgende:

“Det er Skattestyrelsens opfattelse, at bilen er præcis 3 år gammel den 9. oktober 2018, hvilket ikke er mere end 3 år gammel i henhold til bestemmelserne i Ligningslovens § 16, stk. 4.

Der henvises endvidere til cirkulære nr. 72 af 17. april 1996 punkt 12.4.6.2. hvor der anføres, at bilen skal være anskaffet mere end tre fulde år efter bilens første indregistrering for at være en “gammel bil”

Der har, efter Skattestyrelsens opfattelse, ikke været foretaget ændringer til Ligningsloven vedrørende forståelsen af om en bil skal anses for at være en “ny” eller en “gammel bil” siden reglerne om værdi af fri bil blev indført i 1994.

Det er således Skattestyrelsens opfattelse, at bilen først er mere end 3 år gammel den 10. oktober 2018. (dagskriterie). Bilen kan således ikke være mere end 3 fulde år før man har passeret datoen 3 år efter bilens første indregistrering, dvs. 10. oktober 2018.

Bilens beskatningsgrundlag i oktober 2018 udgør derfor bilens nyvognspris og ikke bilens handelspris gældende for biler der er anskaffet mere end 3 år efter første indregistrering.

I forbindelse med bilens registrering den 9. oktober 2018 er der til Motorregistreret oplyst, at bilens nyvognspris udgør kr. 2.000.000.

Bilen er genleaset den 5. november 2019, hvor der til Motorregistreret er oplyst en handelspris på kr. 801.622.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at bilens beskatningsgrundlag for perioden oktober 2018 til og med november 2019 udgør 75% af bilens nyvognspris eller kr. 1.500.000.

Fra december 2019 udgør beskatningsgrundlaget bilens handelspris kr. 801.622.

Værdi af fri bil udgør herefter følgende:

Indkomståret 2018:

Beskatningsgrundlag udgør kr. 1.500.000.

Kr. 300.000 * 25%                                                                         kr.            75.000
Kr. 1.200.000* 20%                                                                       kr.          240.000
I alt                                                                                                   kr.          315.000
+ejer afgift + 50%                                                                          kr.               3.570
I alt                                                                                                   kr.          318.570

For perioden oktober – december (3 mdr.)                                                                      kr.             79.642
-medregnet                                                                                                                             kr.             50.643
Yderligere værdi af fri bil                                                                                                      kr.             28.999

Indkomståret 2019:

Beskatningsgrundlag udgør kr. 1.500.000.

Kr. 300.000 * 25%                                                                         kr.            75.000
Kr. 1.200.000* 20%                                                                       kr.          240.000
I alt                                                                                                   kr.          315.000
+ ejer afgift + 50%                                                                         kr.               3.570
I alt                                                                                                   kr.          318.570
For perioden januar – november (11 mdr.)                                                                      kr.          292.022

Beskatningsgrundlag udgør kr. 801.622
Kr. 300.000 * 25%                                                                         kr.            75.000
Kr. 501.622 * 20%                                                                         kr.          100.324
I alt                                                                                                   kr.          175.324
+ ejer afgift + 50%                                                                         kr.               3.570
I alt                                                                                                   kr.          178.894

For december måned                                                                                                           kr.             14.908
I alt                                                                                                                                            kr.          306.930
-medregnet                                                                                                                             kr.          200.312
Yderligere værdi af fri bil                                                                                                      kr.          106.618

Din revisor har beregnet værdi af fri bil for november måned 2019 ud fra beskatningsgrundlaget ved genleasing af bilen i november 2019.

Skattestyrelsen har bemærket, at leasingkontrakten er underskrevet den 4. november 2019, og der står levering 1. november 2019.

Af Motorregisteret fremgår, at kontrakten vedrørende genleasing i november 2019 gælder for perioden 5. november 2019 til 4. december 2020.

Din rådighed over bilen primo november 2019 knytter sig således til den oprindelige leasingaftale, hvorfor værdi af fri bil i november 2019 skal foretages ud fra det højeste grundlag, kr. 1.500.000.

1.1.               Skattestyrelsens endelige afgørelse

Skattestyrelsen har ikke modtaget indsigelse mod Skattestyrelsens forslag til afgørelse af 15. oktober 2020, hvorfor sagen afgøres i overensstemmelse hermed.”

Skattestyrelsen har den 8. marts 2021 udtalt følgende ved høring af klagen:

“Der er ikke nye oplysninger i sagen, som ikke står i sagsfremstillingen.

Skattestyrelsen skal i lighed med klagers rådgiver indstille, at sagen behandles i Landsskatteretten, således at der kan offentliggøres en afgørelse på hvorledes beskatningsgrundlaget skal opgøres når bilen er anskaffet præcis på 3 års dagen for bilens 1. indregistrering. “

Skattestyrelsen har den 7. maj 2021 fremsendt yderligere bemærkninger omkring deres opfattelse af Ligningslovens § 16, stk. 4. Skattestyrelsen har henvist til Told- og Skattestyrelsens afgørelse af 5. februar 2002, j.nr. 99/02-4357-00908 omkring Skattefri aktieombytning, og har oplyst, at det efter deres mening klart fremgår, at “efter 3 års ejertid” skal datoen være 3 år og 1 dag efter anskaffelsen.

“Efter 3 års ejertid skal således forstås som 23. september 1998 til efter den 23. september 2001, dvs. betingelsen først opfyldes den 24. september 2001.

I sagen er bilen indregistreret den 9. oktober 2015 og anskaffet den 9. oktober 2018, hvilket jf. forståelsen af vedlagte skm ikke er mere end 3 år efter bilens 1. indregistrering.

Bilen er således anskaffet præcis på 3 års dagen, hvilket ikke er mere end 3 år, hvorfor det er bilens nyvognspris der skal danne grundlag for beregning af værdi af fri bil.

Bilen omfattes derfor ikke af bestemmelserne i Ligningslovens § 16, stk. 4 for så vidt angår biler der er anskaffet mere end 3 år efter første indregistrering, hvor der er bilens handelspris der danner grundlag for beregning af værdi af fri bil.

Skattestyrelsen skal endvidere henvise til Den Juridiske Vejledning afsnit C.A.5.14.1.7. hvor opgørelse af bilens værdi opdeles således:

Beregningsgrundlaget for biler, der ved anskaffelsen er tre år og derunder (dvs. anskaffet i perioden 9. oktober 2015 til og med 9. oktober 2018 – beregningsgrundlag for fri bil nyvognspris)

Beregningsgrundlaget for biler, der på anskaffelsestidspunktet er over tre år (dvs. anskaffet fra 10. oktober 2018 – beregningsgrundlag for fri bil handelspris)

Jeg vil endvidere fremhæve, at 36 mdr. begrebet ikke vedrører bedømmelsen af om bilen er anskaffet mere end 3 år efter første indregistrering, men alene oplyser, at bilens skal beskattes i 36 mdr. af bilens nyvognspris. Dette er indført fra og med indkomståret 2013, som erstatning for, at bilens beskatningsgrundlag skulle ændres fra nyvognsprisen til 75% heraf, i det 4. indkomstår bilen var indregistreret. “

Skattestyrelsen har den 10. juni 2021 udtalt følgende til Skatteankestyrelsens motiverede indstilling:

“Skatteankestyrelsen har den 11. maj 2021 fremsendt en motiveret indstilling i sagen vedrørende A cpr-nr. […], Skatteankestyrelsens j.nr.  21-0016210, til udtalelse i Skattestyrelsen.

Skattestyrelsen kan som det fremgår nedenfor ikke tilslutte sig Skatteankestyrelsens forståelse af 3 års reglen i Ligningslovens § 16, stk. 4, 6. pkt. og er af den opfattelse, at afgørelsen af 1. december 2020 bør stadfæstes.

Af ligningslovens § 16, stk. 4, 6. pkt. fremgår:
“For biler, der er anskaffet mere end tre år efter første indregistrering, og for tidligere hyrevogne, der anskaffes uden berigtigelse af registreringsafgift, opgøres bilens værdi til arbejdsgiverens købspris inklusive eventuelle istandsættelsesudgifter.”

Bestemmelsen blev indført i ligningslovens § 16, stk. 4 ved en ændring af ligningsloven i 1993 (lovforslag nr. 286 af 18. juni 1993).

Af betænkningen til lovforslaget fremgår af bemærkningerne:
“Anvender virksomheden fortsat en nyere firmabil mere end tre år efter bilens første indregistrering, nedsættes beregningsgrundlaget til 75 pct. af nyvognsprisen for indkomstår, der ligger efter udløbet af det andet fulde indkomstår efter den første indregistrering af bilen.

For firmabiler, der af virksomheden er erhvervet senere end tre år efter bilens første indregistrering, anvendes virksomhedens anskaffelsessum for bilen som grundlag for opgørelsen af den skattepligtige værdi. Anskaffelsessummen opgøres inklusive de istandsættelsesudgifter, som virksomheden afholder.”

Formuleringen stammer helt oprindeligt fra et tidspunkt da Ligningsrådet fastsatte satser for, hvor meget privat kørsel i en firmabil skulle beskattes med. Af SD-cirkulære 1986-48 om Værdi af fri bil fremgår således:
“Ligningsrådet har med virkning fra den 1. januar 1986 vedtaget nye regler om beskatning af værdien af privat kørsel i arbejdsgiverens bil.
(…)
Ved anskaffelse af en bil, der er mere end 3 år gammel, regnet fra første indregistrering, anvendes som anskaffelsessum arbejdsgiverens købspris eksklusive normale leveringsomkostninger.”

Der er imidlertid hverken i forbindelse med Ligningsrådets anvisning, eller i forarbejderne til ligningslovens § 16, stk. 4, en nærmere beskrivelse af, hvordan bestemmelsen om de 3 år skal forstås. Der ses heller ikke at være domspraksis eller afgørelser fra Landsskatteretten der nærmere forholder til hertil.

Skattestyrelsen har derfor undersøgt, hvordan der forholdes på andre områder, hvor der er lignende regler, hvor der anvendes en tidsramme.

Det fremgår således af Skatteforvaltningslovens § 35 a, stk. 3, at en klage over en afgørelse “skal være modtaget i skatteankeforvaltningen senest 3 måneder efter modtagelsen af den afgørelse, der klages over.”

Denne regel forstås således, at en klage modtaget dagen efter, er senere end 3 måneder. Der kan i den forbindelse henvises til SKM2016.89.BR, hvor det fremgår:

“Sagens baggrund og parternes påstande
SKAT forhøjede ved afgørelse af 6. februar 2014 sagsøger, S’, skattepligtige indkomst med i alt 142.322 kr. som følge af ikke godkendte fradrag for underskud af selvstændig virksomhed i indkomstårene 2010, 2011 og 2012.

S’ advokat klagede ved brev af 12. juni 2014 til Landsskatteretten over SKATs afgørelse. Det er ubestridt, at klagefristen var udløbet den 7. maj 2014, jf. skatteforvaltningslovens § 35 a, stk. 3.”

Denne forståelse underbygges af SKM2019.651.BR, der vedrører bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 48, stk. 4.

Af denne bestemmelse fremgår:
“En endelig administrativ afgørelse, hvorover der inden udløbet af fristen i stk. 3, 1. pkt., er indgivet klage til Folketingets Ombudsmand, kan ikke indbringes for domstolene, senere end 1 måned efter at Folketingets Ombudsmand har afsluttet sin behandling af sagen. Fristen kan dog aldrig være kortere end fristen efter stk. 3, 1. pkt.”

Af byrettens præmisser i SKM2019.651.BR fremgår:
“Søgsmålsfristen i skatteforvaltningslovens § 48, stk. 4, skal regnes fra den 26. oktober 2018, hvis mailen er kommet frem den 26. oktober 2018, hvorfor søgsmålsfristen i skatteforvaltningslovens § 48, stk. 4, i givet fald udløb den 26. november 2018.”

Senere end 1 måned, er således dagen efter selve 1. måneders dagen. Der er givetvis også andre bestemmelser i Skatteforvaltningsloven, hvor forståelsen af en sådan tidsramme er den samme.

På andre områder indenfor skatteretten gør den samme forståelse sig imidlertid også gældende.
Der kan i den forbindelse henvises til SKM2002.109.TSS, der vedrører 3 års vilkåret i forbindelse med en aktieombytning. Heraf fremgår:
A ApS anskaffede 23. september 1998 en aktiepost i B A/S, som ved en skattefri aktieombytning pr. 15. november 2000 ombyttedes med aktier i C A/S. Ved tilladelsen til ombytningen var stillet et vilkår om anmeldelse af væsentlige ændringer i koncernstrukturen indenfor 3 år efter ombytningens gennemførelse. Havde A ApS beholdt aktierne i B A/S, kunne disse, som følge af ABL § 4, stk. 1, jf. stk. 6, være solgt skattefrit efter 3 års ejertid, dvs. efter 23. september 2001, hvorfor vilkår om anmeldelse udover dette tidspunkt ikke fandtes at være fornødent.

Vilkåret ophævedes derfor.”

De 3 års ejertid skal således forstås som 23. september 1998 til og med den 23. september 2001. Mere end 3 års ejertid foreligger således først dagen efter, dvs. den 24. september 2001.

Som det fremgår, anvendes der skatteretligt i praksis et dagskriterie i forhold til regler der indeholder en tidsramme, således at tidsrammen overskrides dagen efter.

Bestemmelsen i ligningslovens § 16, stk. 4, 6. pkt. må efter Skattestyrelsens opfattelse skulle fortolkes på tilsvarende måde, således at tidspunktet “senere end tre år efter bilens første indregistrering” ikke er på dagen, men først dagen efter.

I forhold til den konkrete sag, er det ubestridt at bilen er indregistreret 1. gang den 9. oktober 2015 og anskaffet den 9. oktober 2018.

Den 9. oktober 2018, er bilen, efter Skattestyrelsens opfattelse ikke anskaffet mere end tre år efter første indregistrering jf. ligningslovens § 16, stk. 4, 6. pkt., hvor det fremgår:

“For biler, der er anskaffet mere end tre år efter første indregistrering, og for tidligere hyrevogne, der anskaffes uden berigtigelse af registreringsafgift, opgøres bilens værdi til arbejdsgiverens købspris inklusive eventuelle istandsættelsesudgifter.” (Skattestyrelsens understregning)

Det bemærkes i den forbindelse, at det efter Skattestyrelsens opfattelse vil være administrativt uoverskueligt, hvis det i modsætning til, hvad der gælder på andre områder, skal være afgørende, eksakt hvornår på dagen en bil oprindeligt er indregistreret første gang og hvornår, den eksakt er indregistreret købt.

Der henvises i den motiverede indstilling til, at:
“For så vidt angår beregningsgrundlaget af biler, der er over 36 måneder gamle, fremgår det følgende af pkt. 12.4.6.2 i cirkulære. 72 af 17.4.1996.

“[…] Har firmaet anskaffet bilen mere end tre fulde år efter bilens første indregistrering (»gammel bil«), er beregningsgrundlaget firmaets købspris, dvs. den pris firmaet faktisk betaler for bilen, inklusive eventuelle leveringsomkostninger og normalt tilbehør. “”

I den forbindelse bemærkes, at det omhandlede punkt 12.4.6.2 i ligningslovscirkulæret ikke indeholder noget om 36 måneder. Hverken i overskriften eller i teksten. Det skyldes, at afsnittet vedrører beregningsgrundlaget, som det fremgår af overskriften. Derimod fremgår det, at bilen skal være anskaffet mere end tre fulde år efter bilens første indregistrering for at være en “gammel bil”

De 36 måneder knytter sig til selve beskatningen, der opgøres månedsvis. Det beregningsgrundlag der skal anvendes, skal således anvendes i indtil 36 måneder regnet fra og med den måned, hvor første indregistrering er foretaget, som det fremgår af ligningslovens § 16, stk. 4, 5. pkt. De 36 måneder knytter sig således ikke til fastlæggelsen af beregningsgrundlaget og de 3 år.

Dette er også årsagen til, at det nævnte afsnit i ligningslovscirkulæret, der vedrører beregningsgrundlaget for nye kontra gamle biler, ikke indeholder noget om de 36 måneder.

Det skal bemærkes, at der ved en fejl i Den juridiske vejledning i afsnit C.A.5.14.1.7 er en henvisning til (36 måneder) i underafsnittet om beregningsgrundlaget for biler, der på anskaffelsestidspunktet er over tre år.

Der er tale om en fejl som er opstået i forbindelse med omskrivningen af Den juridiske vejledning i 2011. Fejlen optræder første gang i Den juridiske vejledning 2011-2, hvor parantesen med de 36 måneder blev indsat.

Af Ligningsvejledningen 2011-1, afsnit A.B.1.9.2 om Firmabil, fremgik derimod korrekt:
“Beregningsgrundlaget for biler, der på anskaffelsestidspunktet er over 3 år
Hvis bilen på anskaffelsestidspunktet er over 3 år regnet fra datoen for 1. indregistrering, anvendes arbejdsgiverens købspris inkl. moms og eventuelle istandsættelsesudgifter som grundlag for beregningen af den skattemæssige værdi, jf. LL § 16, stk. 4, 4. pkt.”

Dette vil blive rettet ved den kommende opdatering.

Det kan konstateres, at bilen i nærværende sag er indregistreret den 9. oktober 2015 og anskaffet den 9. oktober 2018, hvilket jf. ovenfor ikke er mere end 3 år efter bilens 1. indregistrering.

Bilen omfattes derfor ikke af bestemmelserne i Ligningslovens § 16, stk. 4, 6. pkt. for så vidt angår biler der er anskaffet mere end 3 år efter første indregistrering, hvor det er bilens handelspris der danner grundlag for beregning af værdi af fri bil.

Det er således fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at Landsskatteretten bør stadfæste Skattestyrelsens afgørelse af 1. december 2020 vedrørende A. “

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant gør gældende, at bilen er over 3 år gammel, da selskabet erhverver bilen, hvorfor handelsprisen skal anvendes ved beskatning af fri bil.

Til støtte for dette har repræsentant anført følgende:

“Påklage af skattestyrelsens afgørelse af 1. december 2020 med Sagid. 326000669 vedrørende beskatning af fri bil
På vegne af A påklager vi hermed Skattestyrelsens afgørelse af 1. december 2020, Senere betegnet Skattestyrelsens afgørelse eller afgørelsen.

Skattestyrelsen har ved afgørelse, vedrørende fri bil beskatning af en BMW 730 med reg. nr. […], forhøjet vores klients indkomst for 2018 med kr. 28.999 og 2019 med kr. 106.618.

A har i perioden 9. oktober 2018 – 31. december 2019, haft fri bil stillet til rådighed fra H1 ApS, CVR-nr.: […], hvor A er hovedanpartshaver. A er beskattet af fri bil i perioden, i henhold til leasingkontrakt indgået mellem G1 og H1 ApS.

Begrundelse for klagen:
Når en bil stilles til rådighed for arbejdstagers private anvendelse, finder bestemmelserne i ligningslovens § 16 stk. 4 anvendelse. Af denne bestemmelse fremgår nærmere metode for beregning af den skattepligtige værdi for arbejdstageren.

Ligningslovens § 16 stk. 4, 5. pkt. samt 7 pkt. siger:
For biler, der er anskaffet af arbejdsgiveren højst 3 år efter første indregistrering, opgøres bilens værdi til den oprindelige nyvognspris i indtil 36 måneder regnet fra og med den måned, hvori første indregistrering er foretaget, og herefter til 75 pct. af nyvognsprisen… For biler, der er anskaffet mere end tre år efter første indregistrering, og for tidligere hyrevogne, der anskaffes uden berigtigelse af registreringsafgift, opgøres bilens værdi til arbejdsgiverens købspris inklusive eventuelle istandsættelsesudgifter.

Ligeledes fremgår følgende af ligningsvejledningen 2021-1 C.A.5.14.1.7:
Beregningsgrundlaget for biler, der ved anskaffelsen er tre år og derunder
Hvis firmaet har anskaffet bilen højst tre år efter bilens første indregistrering (“ny bil”), fastsættes beregningsgrundlaget med udgangspunkt i nyvognsprisen.

Nyvognsprisen bruges fra 2013 i de første fulde tre år siden bilen er indregistreret første gang. De efterfølgende indkomstår nedsættes værdien til 75 pct. af nyvognsprisen, dog ikke til et beløb under 160.000 kr.

Beregningsgrundlaget for biler, der på anskaffelsestidspunktet er over tre år
Hvis firmaet har anskaffet bilen mere end tre fulde år (36 måneder) efter bilens første indregistreringsdato (“gammel bil”), fastsættes beregningsgrundlaget ud fra arbejdsgiverens købspris inklusive moms og eventuelle istandsættelsesudgifter. Se LL § 16, stk. 4, 4. pkt.

Beregningsgrundlaget for bilens værdi må ikke blive mindre end 160.000 kr. Se LL § 16, stk. 4.

Der er henvist til nyeste ligningsvejledning, da der ikke er sket ændringer på dette område siden 2018.

Skattestyrelsen henviser, i deres afgørelse, ligeledes til ovenstående henvisning fra ligningsvejledningen. Skattestyrelsen er af den opfattelse, at en bils alder først kan regnes som værende mere end tre fulde år, dagen efter 3 års dagen for 1. indregistrering, frem for på dagen for 1. indregistrering. Der er ikke henvist til øvrig praksis i forhold til denne fortolkning, og det er således vores opfattelse at dette forhold ikke tidligere er afklaret i praksis.

Det findes derfor relevant først at tage et kig på, hvad vi mener må være den generelle opfattelse for beregning af alder.

I den generelle opfattelse, for beregning af alder, vil en person fylde mere end 3 år på dagen hvor personen er født, så er personen født d. 9. oktober 2015 vil personen fylde 1. år 9. oktober 2016, 2 år d. 9. oktober 2017 og 3 år d. 9.oktober 2018.
I en helt nøjagtig beregning af alder vil klokkeslættet spille en rolle, er personen således født d. 9. oktober 2015 kl. 8.00, vil personen fylde 3 år præcis d. 9. oktober 2018 kl. 8.00. Personen er således mere end 3 år d. 9. oktober 2018 efter kl. 8.00 på sin fødselsdag. Efter dette eksakte tidspunkt påbegynder personen sit 4 år.
Det samme gør sig gældende i vores tidsregning. Vores tidsregning starter i år 0 og år 0 er således eksempelvis første århundrede. År 1900 er i det tyvende århundrede og skiftet er sket præcis i øjeblikket d. 31.12.1899 kl. 23.59.59 og d. 1.1.1900 kl. 00.00. Således vil en bil være i sit 1. år på 1. indregistreringsdag, hvis der så tælles 1. indregistreringsdag med igen til 1. år, året efter, vil første år bestå af 366 dage, hvilket ikke vil være i overensstemmelse med nogen anden tidsregning. Det virker usandsynligt at dette har været tanken med regelsættet i ligningslovens §16 stk. 4.

Det fremgår udelukkende af ligningslovens § 16 stk. 4, at alderen på en bil skal regnes fra 1. indregistreringsdag, altså bilens fødselsdag i forhold til ovenstående eksempel. Da der for disse registreringer ikke anvendes klokkeslæt, må det antages at der regnes alder fra kl. 00.00 fra 1. registrerings-dag. Dette vil sige at analogien i overstående eksempel, omkring personers alder, vil være at bilen fylder mere end 3 år på dagen for 1. registrering kl. 00.00, præcis 3 år efter første registrering. D. 9. oktober 2018 kl. 08.00 vil bilen således være 3 år og 8 timer gammel. Altså mere end 3 år gammel.
I nærværende sag, hvor bilen har 1. registreringsdato d. 9. oktober 2018, fylder bilen således 3 år præcis d. 9. oktober 2018 kl. 00.00. Når bilen således indregistreres til H1 ApS d. 9. oktober, som ikke vil kunne ske før efter kl. 00.00, er bilen, på tidspunktet for leasingaftalens påbegyndelse, d. 9. oktober 2018 minimum 3 år og 8 timer gammel, som således kun kan være mere end 3 år gammel. Der vil, i henhold til ovenstående henvisning til ligningsvejledningen, således være tale om en “gammel bil”, og for opgørelse af beskatningsgrundlaget er det bilens handelsværdi der finder anvendelse.

Skattestyrelsens henviser i afgørelsen til at der i reglen findes et dagskriterie. Der er ikke angivet nærmere hjemmel for dette kriterie. Det er således ikke været muligt for os at følge hvad det præcis er Skattestyrelsen mener med dagskriterie. Ligeledes har det i vores udfærdigelse af nærværende klage, ikke været muligt at finde grundlag for at der skulle være vedtaget et dagskriterie i regelsættet.

Den BMW som H1 ApS har stillet til rådighed for A er leaset ved et leasingselskab, som tydeligt har forstået reglerne således, at bilen er mere end 3 år på 3. års dagen fra 1. registrering, da de det er handelsværdien som oplyses som beskatningsgrundlag. Denne forståelse må antages at være det generelle indtryk af regelsættet, da vi har observeret dette i flere tilfælde hos bilforhandlere samt leasingselskaber. Altså at en bil er mere end 3 år, præcis 3 år efter hvor bilen har 1. indregistreringsdag.

Skattestyrelsen henviser i afgørelsen til cirkulære nr. 72 af 17. april 1999:
12.4.6.2. Beregningsgrundlaget for nye kontra gamle biler, jf. § 16, stk. 4, 3. og 4. pkt.

Har firmaet anskaffet bilen mere end tre fulde år efter bilens første indregistrering (»gammel bil«), er beregningsgrundlaget firmaets købspris, dvs. den pris firmaet faktisk betaler for bilen, inklusive eventuelle leveringsomkostninger og normalt tilbehør

Ved indkomstopgørelsen vedrørende »nye firmabiler« anvendes nyvognsprisen som beregningsgrundlag i det indkomstår (den ansattes), hvori første indregistrering er foretaget, samt de to følgende indkomstår, og derefter 75 pct. af nyvognsprisen hver af de følgende indkomstår, dog mindst 150.000 kr. og højst 400.000 kr.

Den skattemæssige værdi af fri firmabil opgøres ligningsmæssigt for det indkomstår (regnskabsperiode), som den ansatte anvender, uanset om regnskabsperioden fraviger kalenderåret.

Er nyvognsprisen f.eks. 160.000 kr., er beregningsgrundlaget 160.000 kr. de tre første indkomstår og derefter 150.000 kr. årligt (ikke 75 pct. af 160.000 kr. = 120.000 kr.).

Er nyvognsprisen f.eks. 600.000 kr., er beregningsgrundlaget 400.000 kr. de første tre indkomstår og derefter 400.000 kr. årligt (ikke 75 pct. af 400.000 kr. = 300.000 kr.)

Det må antages, at forskellen mellem den tidsmæssige opgørelse på, hvornår der er tale om ny kontra gammel bil og opgørelse af beskatningsgrundlaget, er årsagen til at der i cirkulæret anvendes betegnelsen mere end 3 fulde år. Intet i cirkulæret bærer præg af, at betegnelsen mere end 3 fulde år er et udtryk for et ønske om at fravige den generelle opfattelse for at opgøre alder, som Skattestyrelsen ligger til grund. Dette da der i så fald ville være lavet eksempler på netop denne forståelse, da den jo afviger fra den generelle forståelse af alder. Ligeledes må det antages at var det hensigten at indføre et, som Skattestyrelsen betegner, dagskriterie, ville dette være nærmere anført i cirkulæret, som netop har til formål at afklare hvorledes ligningslovens § 16 stk. 4 skulle forstås.

Vi mener dermed ikke der er grundlag for at beskatte A af 75 % af bilens nyvognspris, da bilen skal betegnes som en gammel bil, i henhold til ligningslovens § 16 stk. 4. Det er således bilens handelspris der skal anvendes ved opgørelsen af beskatningsgrundlaget, hvilken allerede er anvendt i indkomstårende. A er således allerede korrekt beskattet af den private rådigheden over den omtalte bil.

Konsekvenser af ovenstående for A
Der anmodes om, at den af Skattestyrelsen fastsatte indkomstforhøjelse for 2018 pålydende kr. 28.999, ændres til kr. 0, da der er ført korrekt beskatning i henhold til ligningslovens § 16 stk. 4, jf. ovenstående fremstilling.

Der anmodes om, at den af Skattestyrelsen fastsatte indkomstforhøjelse for 2019 pålydende kr. 106.618, ændres til kr. 0, da der er ført korrekt beskatning i henhold til ligningslovens § 16 stk. 4, jf. ovenstående fremstilling. “

Landsskatterettens afgørelse
Stiller et selskab en bil til rådighed for privat anvendelse for en hovedanpartshaver, skal denne beskattes af værdien heraf, uanset om han er ansat i selskabet. Det fremgår af ligningslovens § 16, stk. 1, og § 16A, stk. 5. Det er selve rådigheden over bilen, der beskattes, og ikke omfanget af den private brug.

Det er ubestridt, at klageren har haft fri bil til rådighed.

Værdien ansættes efter bestemmelsen i ligningslovens § 16, stk. 4, jf. ligningslovens § 16A, stk. 5, 2. pkt. Den skattepligtige værdi af fri bil, udgør 25% af den del af bilens værdi, der ikke overstiger 300.000 og 20% af resten. Værdien beregnes dog mindst af 160.000 kr. For biler, der er anskaffet af arbejdsgiveren højst 3 år efter første indregistrering, opgøres bilens værdi til den oprindelige nyvognspris i indtil 36 måneder regnet fra og med den måned, hvori første indregistrering er foretaget, og herefter til 75 pct. af nyvognsprisen. For biler, der er anskaffet mere end tre år efter første indregistrering, og for tidligere hyrevogne, der anskaffes uden berigtigelse af registreringsafgift, opgøres bilens værdi til arbejdsgiverens købspris inklusive eventuelle istandsættelsesudgifter. Dette følger af ligningslovens § 16, stk. 4.

For så vidt angår beregningsgrundlaget af biler, der er over 36 måneder gamle, fremgår det følgende af pkt. 12.4.6.2 i cirkulære. 72 af 17.4.1996.

“[…] Har firmaet anskaffet bilen mere end tre fulde år efter bilens første indregistrering (»gammel bil«), er beregningsgrundlaget firmaets købspris, dvs. den pris firmaet faktisk betaler for bilen, inklusive eventuelle leveringsomkostninger og normalt tilbehør. “

Bilen er indregistreret 1. gang den 9. oktober 2015 og leases af selskabet den 9. oktober 2018. Tidspunktet for første indregistrering er i nærværende sag ukendt.

Et kalenderår starter 1. januar kl. 00:00 og slutter 31. december kl. 00:00, og svarer til et fuldt år. Hvis en bil er indregistreret den 9. oktober 2015 kl. 08:00, vil bilen være præcis 3 år den 9. oktober kl. 08:00. Klokken 08:01 er bilen mere end 3 år, hvilket betyder, at bilen altid vil være over 3 år på samme dato, som den er indregistreret, uagtet at der kan opstå en kort tidsmæssig difference, såfremt indregistreringstidspunktet er ukendt. Ud fra en almindelig betragtning gælder også, at man fylder år samme dato man er født og den dag passerer ét år.

Bilen er indregistreret første gang den 9. oktober 2015, og der er således gået tre fulde år den 9. oktober 2018. Bilen er dermed over 3 fulde år, da bilen stilles til rådighed for klageren, hvorfor beskatningsgrundlaget skal fastsættes til bilens handelspris inklusive eventuelle istandsættelsesudgifter.

Bilens handelspris på leasingtidspunktet var ifølge motorregistret 923.049 kr.

Værdi af fri bil kan herefter opgørelse således:

Indkomståret 2018:
Beskatningsgrundlag udgør kr. 923.049 kr.

Kr. 300.000 * 25%                                                                                  kr.            75.000
Kr. 623.049 * 20%                                                                                  kr.          124.610
I alt                                                                                                              kr.          199.610
+ejer afgift + 50%                                                                                   kr.              3.570
I alt                                                                                                              kr.          203.180

For perioden oktober – december (3 mdr.)                                                                          kr.            50.795
-medregnet                                                                                                                                       kr.            50.643
Yderligere værdi af fri bil                                                                                                             kr.                  152

Indkomståret 2019:
Beskatningsgrundlag udgør kr. 923.049 kr.

Kr. 300.000 * 25%                                                                                  kr.            75.000
Kr. 623.049 * 20%                                                                                  kr.          124.610
I alt                                                                                                              kr.          199.610
+ ejer afgift + 50%                                                                                  kr.              3.570
I alt                                                                                                              kr.          203.180
For perioden januar – november (11 mdr.)                                                                          kr.          186.248

Beskatningsgrundlag udgør kr. 801.622

Kr. 300.000 * 25%                                                                                  kr.            75.000
Kr. 501.622 * 20%                                                                                  kr.          100.324
I alt                                                                                                              kr.          175.324
+ ejer afgift + 50%                                                                                  kr.              3.570
I alt                                                                                                              kr.          178.894

For december måned                                                                                                                    kr.            14.908
I alt                                                                                                                                                       kr.          201.156
-medregnet                                                                                                                                       kr.          200.312
Yderligere værdi af fri bil                                                                                                             kr.                  844

Landsskatteretten ændrer dermed Skattestyrelsens afgørelse og nedsætter beskatning for værdi af fri bil med henholdsvis 28.847 kr. og 105.774 kr. i indkomstårene 2018 og 2019.