Dato for udgivelse

04 Nov 2020 09:04

Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal

29 Sep 2020 13:02

SKM-nummer

SKM2020.443.SR

Myndighed

Skatterådet

Ansvarlig styrelse

Skattestyrelsen

Sagsnummer

20-0762591

Dokument type

Bindende svar

Overordnede emner

Skat

Overemner-emner

Selskabsbeskatning

Emneord

Transparent enhed

Resumé

 Spørger ønskede bekræftet, at et hollandsk Cooperative i den konkrete situation ansås for at være en skattemæssig transparent enhed efter danske skatteregler.

Skatterådet bekræftede i overensstemmelse med Spørgers opfattelse, at enheden var skattemæssig transparent efter danske skatteregler.

Vurderingen skete på baggrund af en konkret vurdering af det hollandske Cooperative.

Ved vurderingen var der lagt særligt vægt på, at ét af medlemmerne hæftede ubegrænset for Coop’ets underskud og forpligtelser, ligesom overskud ikke blev fordelt efter indskud, men efter en særlig fordelingsnøgle.

De forhold, der kunne føre til, at NMF Coop skulle anses for at være et selvstændigt skattesubjekt – herunder vedtægter, regnskab, ledelse og mulighed for udvidelse af medlemskredsen – kunne i den konkrete sag ikke føre til et andet resultat.

Hjemmel

Selskabsskatteloven – Lovbekendtgørelse nr 1084 af 26/06/2020

Reference(r)

Selskabsskatteloven – Lovbekendtgørelse nr 1084 af 26/06/2020

Henvisning

Den juridiske vejledning 2020-2, afsnit C.D.1.1.3.


Offentliggjort i redigeret form

 Spørgsmål

  1. Kan Skattestyrelsen bekræfte, at H2 i den konkrete situation efter de danske skatteregler og praksis skal anses for at være en skattemæssigt transparent enhed?

Svar:

  1. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Baggrund

H3, H4 og H1 (herefter samlet “X “) administrerer en række investeringsfonde.

X og fondene under forvaltning betegnes herefter samlet “H”.

Som en del af den hollandsk investeringsplatform etableres et hollandsk Cooperative U.A. for H10 (“H2.”). Enheden er i al væsentlighed tilsvarende den enhed, der blev behandlet i SKM2019.522.SR.

Karakteristika for H2

I det følgende har vi beskrevet det konkrete H2 således at Skattestyrelsen kan foretage en vurdering af, om H2 efter et dansk skattemæssigt perspektiv er transparent.

Indledning – generelt om hollandske Coop.

Et hollandsk cooperative (Coop) er en fleksibel enhed, der muliggør, at ejerne i vidt omfang kan indrette Coop’et ud fra hvad der i den konkrete situation kommercielt er mest hensigtsmæssigt. Der er dog også en række begrænsninger for fleksibiliteten, idet der lovgivningsmæssigt er nogle grundlæggende krav, der skal opfyldes.

I det følgende beskrives, hvilke karakteristika, der er kendetegnende for H2.

Selvstændig juridisk enhed

H2 kan agere og optræde som en selvstændig juridisk enhed, fx ved at indgå i retslige forhold.

Medlemmer

Det gælder generelt for et Coop og også konkret for H2, at der hverken er aktionærer eller kapitalejere, men derimod medlemmer. H2 udsteder ikke ejerbeviser eller -certifikater.

Der stilles ingen krav om indbetaling af en minimumskapital ved stiftelsen af et Coop, hvilket ligeledes er tilfældet ift. H2.

Medlemmernes hæftelse

H2 er et “Cooperative U.A”, hvilket indebærer, at medlemmerne som udgangspunkt hæfter begrænset. I H2 er der dog et medlem i form af komplementaren, H13, der vil hæfte ubegrænset for H2´s underskud og forpligtelser.

Overdragelse af medlemskab

Medlemskabet hviler på et kontraktuelt forhold mellem et Coop og dets medlemmer. Hvorvidt medlemskabet kan overdrages, afhænger af vedtægterne for det konkrete Coop.

Det fremgår af vedtægterne for H2, at medlemskabet er personligt og ikke kan overdrages. Eneste måde medlemmerne kan træde ud af H2 er således ved at anmode om at træde ud.

Optagelse af nye medlemmer

Generelt kan der optages nye medlemmer af et Coop. De nærmere regler for optagelse af nye medlemmer følger af vedtægterne.

I H2 kan medlemskredsen kun udvides efter godkendelse fra de øvrige medlemmer af H2 ved en generalforsamlingsbeslutning.

Fordeling af overskud

Medlemmerne har en kapitalkonto i H2, hvor indskud, over-/underskud og hævninger bogføres. Indskud i form af kapitalforhøjelser indbetales først, når pengene kaldes på tilsvarende vis som i et kommanditselskab.

Udviser kapitalkontoen overskud kan det enkelte medlem hæve på kapitalkontoen uafhængigt af de andre medlemmer, dog kun såfremt dette er godkendt af ledelsen eller de andre medlemmer.

Overskud og likvidationsprovenu fra H2 fordeles til medlemmernes kapitalkonto i henhold til en fordelingsnøgle, som fremgår af vedtægterne samt af medlemsaftalen, der samlet set udgør grundlaget for afkastfordelingen. Fordelingen sker ikke i henhold til ejerandel eller indskudt kapital. Både løbende afkast og likvidationsafkast fordeles således ikke i henhold til indskud, men derimod efter fordelingsnøgler, der er sædvanlige i kommanditselskaber og kapitalfonde.

Regnskab

Der er ikke et lovgivningsmæssigt krav om udarbejdelse af årsrapport revideret af statsautoriseret revisor.

Da H2 skal rapportere til medlemmerne, vil H2 udarbejde en urevideret årsrapport.

Ledelse

Det er et lovmæssigt krav, at et Coop har en ledelse.

H2 har en ledelse i form af en bestyrelse, som kan træffe beslutninger på vegne af H2.

Bestyrelsen beslutningskompetence er dog i H2 begrænset, således at gennemførelsen af en række beslutninger forudsætter medlemmernes forudgående accept.

Stemmeret

I H2 kan medlemmerne stemme på generalforsamlingen. Antallet af stemmer afhænger af medlemmets indestående på kapitalkontoen i H2.

Opsummering

Opsummerende kan det således fremhæves, at H2 er kendetegnet ved følgende:

1.      H2 har et medlem, der hæfter personligt og ubegrænset
2.      Kredsen af medlemmer kan kun udvides efter godkendelse fra de øvrige medlemmer af H2
3.      Der udstedes ingen ejer-certificater/-beviser
4.      Medlemmerne har en kapitalkonto, hvor indskud, over-/underskud og hævninger bogføres
5.      Udviser kapitalkontoen overskud kan det enkelte medlem hæve på kapitalkontoen uafhængigt af de andre medlemmer, dog kun såfremt dette er godkendt af ledelsen eller de andre medlemmer
6.      Kapitalkontoen kan ikke overdrages, og den eneste måde et medlem kan udtræde er ved at blive indfriet
7.      Overskud og likvidationsprovenu fordeles til medlemmernes kapitalkonto i henhold til en fordelingsnøgle
8.      Der er ikke krav om udarbejdelse af revideret årsrapport
9.      Der er en ledelse, som tegner H2. Ledelsens kompetence er dog i visse henseender begrænset.
10.  H2 har selvstændige vedtægter

Vi henviser til “XX” for Coop’et, som vedlagt anmodningen.Vi bemærker, at vedlagte “XX” samt karakteristikaene for H10 i al væsentlighed er identiske med karakteristikaene gengivet i SKM2019.522.SR.

Forholdet til de nye regler om hybrid mismatch

Det kan lægges til grund for besvarelsen, at H10 og H2 ikke omfattes af de nye regler i selskabsskattelovens §§ 8C, 8D og 8E om hybride mismatches, idet der i den ovennævnte struktur ikke foretages rente- eller royalties eller andre betalinger fra H10 til H2 eller fra H2 til H10, der kan medføre såkaldte hybride mismatches herunder i) fradrag uden medregning (vedr. hybride enheder og faste driftssteder), ii) dobbeltfradrag eller iii) dobbelt ikke-beskatning i særlige tilfælde med tilsidesatte faste driftssteder og omvendt hybride selskaber.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Svar:

Ja

Begrundelse

Det er vores vurdering, at Coop’er som beskrevet ovenfor bør betragtes som skattemæssigt transparente ud fra gældende praksis.

Dette skyldes, at selskabsformen – efter vores opfattelse – i overvejende grad har mere karakter af et sameje eller et kommanditselskab end et kapitalselskab.

Der henvises til beskrivelsen af H2 ovenfor og de vedlagte vedtægter for H2, hvori der er klare holdepunkter, som peger i retning af, at H2 er reguleret på en sådan måde, at H2 konkret bør kvalificeres som en skattemæssig transparent enhed.

Coop er som beskrevet i al væsentlighed identisk med det Coop som er beskrevet i SKM2019.522.SR, og som Skatterådet efter en konkret vurdering fandt at være skattemæssigt transparent.

Praksis vedr. den skattemæssige kvalifikation af hollandske Coop.’er

Nedenfor følger relevante praksis på området.

SKM2019.522.SR

I SKM2019.522.SR kunne Skatterådet bekræfte, at et konkret hollandsk Coop skulle anses som skattemæssigt transparent efter danske regler. Skatterådet lagde ved vurderingen særligt vægt på, at ét af medlemmerne hæftede ubegrænset for Coop’ets underskud og forpligtelser, ligesom overskud ikke fordeltes efter indskud, men efter en særlig fordelingsnøgle.

SKM2012.347.SR

I SKM2012.347.SR kunne Skatterådet ikke konkret bekræfte et spørgsmål om, hvorledes omdannelsen af et hollandsk Coop til et hollandsk B.V. kunne ske uden skattemæssige konsekvenser for selskabets danske investorer.

Skatterådet begrundede bl.a. dette med henvisning til, at Coop’et har medlemmer, hvorimod B.V.’et har anparter/aktier.

Skatteministeriet bemærkede i relation til transparensbedømmelsen, […] at vurderingen af, om et Cooperative er at anse for et selvstændigt skattesubjekt, sker på baggrund af en konkret vurdering – efter danske regler – af det enkelte coöperative, uanset at det fremgår af fusionsdirektivet, at et hollandsk Coöperatieve er omfattet af direktivet. (egen understregning).   

Skatteministeriet nåede frem til, at det pågældende Coop – efter en konkret vurdering – skulle anses for et selvstændigt skattesubjekt.

SKM2018.574.SR

Skatterådet kunne i SKM2018.574.SR bekræfte spørgers opfattelse om, at et hollandsk Coop, som spørger ønskede anvendt i en hollandske struktur som selvstændigt skattesubjekt (ift. de danske skatteregler) efter en konkret vurdering af de samlede omstændigheder, kunne anses som et selvstændigt skattesubjekt efter de danske skatteregler.

Skatterådet bekræftede spørgeren i, at de karakteristika, som spørger havde oplistet og lagt til grund for at det pågældende hollandske Coop burde kvalificeres som et selvstændigt skattesubjekt, efter en samlet konkret vurdering, førte til, at Coop.’et kunne anses som et selvstændigt skattesubjekt.

De karakteristika i Coop’ets vedtægter, som Skatterådet lagde vægt på i deres vurdering af, om det hollandske Coop kunne anses som et selvstændigt skattesubjekt, var følgende:

  • at ingen af medlemmerne hæfter for forpligtelserne i det hollandske Coop eller ved eventuelt underskud ved opløsning,
  • at Coop’et har en generalforsamlingsvalgt selvstændig bestyrelse,
  • at bestyrelsen skal udarbejde årsrapporter og ledelsesberetninger for Coop’et, og disse skal godkendes på generalforsamlingen,
  • at bestyrelsen er bemyndiget til at allokere overskud og til at udlodde udbytte på baggrund af medlemmernes indskud,
  • at hvert medlem har stemmeret, og alle beslutninger tages ved flertal af generalforsamlingen samt
  • at likvidationsudlodning skal ske i forhold til medlemmernes indskud.

Skatterådet fandt, at ovenstående forhold i Coop’ets vedtægter, herunder særligt at ingen af medlemmerne hæftede personligt, og eventuelt overskud eller likvidationsudlodning blev fordelt ift. til medlemmernes indskud, var tilsvarende forholdene for et dansk kapitalselskab.

Skatterådet påpegede dog, at den væsentlige forskel bestod i, at Coop’et ikke udstedte anparter/aktier, men havde medlemscertifikater. Dvs. at kapitalen i Coop’et ikke formelt blev opdelt i kapitalandele, hvor en kapitalandel giver ret til ejerskab til en del af selskabet.

Skatterådet bemærkede i forlængelse heraf, at det forhold, at selskabet havde medlemmer og ikke havde opdelt kapitalen i kapitalandele, ikke i sig selv kunne føre til, at der ikke var tale om et selvstændigt skattesubjekt. Praksis vedr. andre udenlandske enheder, herunder amerikanske LLC’er Der kan til vurderingen af om H2 er skattemæssigt transparent henvises til, at Skatterådet i flere afgørelser har bekræftet, at andre udenlandske enheder med lignede karakteristika (som det i H2.) kunne kvalificeres som skattemæssigt transparent fra et dansk perspektiv.

SKM2014.28.SR, SKM2011.766.SR og SKM2010.654.SR I disse skatterådsafgørelser har Skatterådet bekræftet, at amerikanske LLC’er (limited liability company) efter en konkret vurdering kan anses for at være skattemæssigt transparente fra et dansk perspektiv. Skatterådet lagde i vurderingen af, om amerikanske LLC’er var skattemæssigt transparente bl.a. vægt på følgende:

  • ingen bestemmelser om en given indskudt kapital
  • begrænsninger i eller særlige regler for muligheden for at udvide medlemskredsen (fx at nye medlemmer skal godkendes af eksisterende medlemmer)
  • overskud/underskud fordeles til medlemmerne og ved en evt. likvidation mellem medlemmer efter deres ejerandele
  • selskabsformen er ikke selskabslignede, men har mere karakter af et sameje eller et kommanditselskab
  • LLC’et udsteder ikke anparter/aktier
  • medlemmer hæfter ikke personligt for LLC’ets forpligtelser
  • der føres en særskilt kapitalkonto for det enkelte medlem
  • LLC’et har ikke selvstændige ledelsesorganer, men ledes af medlemmerne, der dog kan delegere sine ledelseskompetencer til en selskabsorgan/administrator/manager. Der er ikke krav om afholdelse af generalforsamling
  • der er ikke krav om udarbejdelse af en selvstændig årsrapport, men der kan gives summariske oplysninger

Det kan på baggrund af Skatterådets praksis udledes, at amerikanske LLC’er – efter en konkret vurdering af det enkelte LLC’s vedtægtslignende bestemmelser – kan anses for såvel skattemæssigt transparent som et selvstændigt skattesubjekt fra et dansk perspektiv.  

C.D.1.1.10.12 Værdipapirfonde Det bemærkes, at SKAT i 2016 ændrede praksis (ved styresignal SKM2016.98.SKAT, der nu er implementeret i den juridiske vejledning) vedrørende den skattemæssige behandling af værdipapirfonde, der fremover som udgangspunkt skal anses for selvstændige skattesubjekter fra et dansk perspektiv. Tidligere praksis[…]

Skattemæssigt blev værdipapirfonde tidligere anset for transparente.

[…] Ny praksis Skattestyrelsen har ændret sin opfattelse af den skattemæssige behandling af værdipapirfonde, således at disse fremover i udgangspunktet skal anses for selvstændige skattesubjekter. […]Det er vores opfattelse, at ovenstående praksisændring vedrørende den skattemæssige behandling af værdipapirfonde – som implementeret ved styresignal SKM2016.98.SKAT – ikke ændrer på hidtil gældende praksis vedrørende kvalifikationen af amerikanske LLC’er med K/S-lignende karakteristika, hvilket eksempelvis understøttes af Skatterådets afgørelser, SKM2016.248.SR, SKM2017.183SR og SKM2017.184.SR. Praksisændringen fra 2016 – bør efter vores opfattelse – ikke have betydning for vurderingen af den skattemæssige kvalifikation af H2, idet praksisændringen ikke vedrører kvalifikationen af udenlandske enheder med K/S-lignede karakteristika. Sammenfatning På baggrund af Skatterådets praksis vedrørende kvalifikation af udenlandske enheder kan det fastslås, at den skattemæssige kvalifikation af en enhed beror på en konkret vurdering af den pågældende enhed.

Med henvisning til praksis for (udenlandske) LLC’er og Coop’er vurderes følgende som væsentligst for, at H2 kan kvalificeres som skattemæssigt transparent; 1) at et af medlemmerne hæfter personligt og ubegrænset, 2) at der er begrænsninger i muligheden for at udvide medlemskredsen, 3) at det ikke er muligt at overdrage medlemskabet, 4) at overskud og evt. underskud fordeles til medlemmer ud fra en fordelingsnøgle, 5) at der ikke udstedes aktier/anparter, 6) at der føres en særskilt kapitalkonto for det enkelte medlem og 7) at der ikke er krav om udarbejdelse af årsrapport.

H2 er i al væsentlighed identisk med det Coop der blev anset for transparent i SKM2019.522.SR.

I forhold til den praksis hvor andre hollandske Coop’er blev anset for selvstændige skattesubjekter, adskiller H2. sig herfra på en række helt afgørende punkter. De Coop’er som tidligere har været vurderet som selvstændige skattesubjekter af Skatterådet havde 1) alene medlemmer, der hæfter begrænset, 2) at kredsen af medlemmer kunne udvides og medlemskabet kunne overdrages, og 3) at overskud blev fordelt i overensstemmelse med den indskudte kapital.

Endvidere bemærkes, at H2 på tilsvarende vis adskiller sig fra almindelige selskaber.

Det må på den baggrund konkluderes, at H2 bør kvalificeres som skattemæssigt transparent fra et dansk perspektiv på samme måde som det Coop der blev behandlet i SKM 2019.522.SR. 

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at det H2 i den konkrete situation efter de danske skatteregler og praksis skal anses for at være en skattemæssigt transparent enhed.

Begrundelse

Skattestyrelsen forstår, at det er rådgivers opfattelse, at H2 skal anses for at være en skattemæssig transparent enhed efter danske regler.

En udenlandsk juridisk person anses som en skattemæssig transparent enhed efter danske regler, hvis enheden ikke anses som et selvstændigt skattesubjekt. Hvorvidt der foreligger et selvstændigt skattesubjekt, afgøres ud fra en samlet konkret vurdering. 

Vurderingen skal foretages ud fra dansk ret.

Mens selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, alene omfatter dansk indregistrerede aktieselskaber og anpartsselskaber, omfatter lovens § 1, stk. 1, nr. 2, andre selskaber, i hvilken ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser, og som fordeler overskuddet i forhold til deltagernes i selskabet indskudte kapital, selskaber omfattet af § 2 C og registrerede selskaber med begrænset ansvar.

Af bestemmelsen i nr. 2 fremgår således, at de afgørende elementer i vurderingen er, at der er tale om et selskab, hvor ingen af deltagerne hæfter personligt, og at eventuelt overskud fordeles efter indskudt kapital. Ved vurderingen heraf skal i overensstemmelse med praksis også belyses andre forhold omkring det udenlandske selskab end dem, der er anført i lovteksten.

I henhold til Den Juridisk vejledning 2019-2 afsnit C.D. 1.1.3 “Andre selskaber” følger, at der skal foretages en samlet konkret vurdering. Af væsentlig betydning for denne vurdering er selskabets vedtægter og hensigten med dets virksomhed. Derudover kan en række (ikke udtømmende) forhold være af betydning for vurderingen. Følgende vil tale for, at der er tale om et selvstændigt skattesubjekt:

  • ingen af deltagerne hæfter personligt
  • fordeling af overskuddet sker i forhold til den af deltagerne indskudte kapital
  • det årlige overskud fordeles på grundlag af omsætningen, men en eventuel likvidationsudlodning baseres på kapitalens størrelse
  • selvstændige vedtægter
  • særskilt regnskab
  • særskilte foreningsorganer, som med bindende virkning kan handle, også for de medlemmer, som ikke er med i ledelsen
  • mulighed for udvidelse af medlemskredsen
  • bestemmelse om, hvad der skal ske med formuen ved det enkelte medlems udtræden eller ved enhedens opløsning
  • indskudskapital (kan enten være nominelt angivet til en bestemt størrelse, eller der kan være tale om vekslende indskudskapital).

Af samme afsnit følger, at følgende vil tale imod, at der er tale om et selvstændigt skattesubjekt:

  • fordeling af både overskud og af likvidationsprovenu foretages på grundlag af omsætningen (kooperativ virksomhed)
  • èn eller flere hæfter personligt
  • ingen fordeling af overskud finder sted i forhold til kapitalindskuddet
  • overskuddet anvendes til almennyttige eller almenvelgørende formål.

Afsnit C.D.1.1.3 “Andre selskaber” i Den juridiske vejledning beskriver hvilke selskaber, der er fuldt skattepligtige efter selskabsskatteloven. Heraf følger at “andre selskaber, er selskaber i hvilke ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser, og som fordeler overskuddet i forhold til deltagernes i selskabet indskudte kapital, er fuldt skattepligtige efter selskabsskatteloven, såfremt de er hjemmehørende i Danmark.” Dog følger det senere i afsnittet at “et enkelt forhold ikke kan være ubetinget afgørende“.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der ved vurderingen af ovenstående punkter, skal lægges særlig vægt på hæftelsen i selskabet samt overskudsfordelingen.

Af rådgivers oplysninger samt det H2´s vedtægter fremgår det i forhold til ovenstående punkter blandt andet, at:

  • H2 har medlemmer og der udstedes ikke ejerbeviser eller -certifikater
  • Et medlem, komplementaren H13, hæfter ubegrænset for Coopets underskud og forpligtelser (Final statements, litra B i vedtægter vedlagt anmodningen)
  • Viser kapitalkontoen overskud kan det enkelte medlem hæve på kapitalkontoen uafhængigt af de andre medlemmer, såfremt det er godkendt af ledelsen eller medlemmerne
  • H2 har selvstændige vedtægter
  • H2 har særskilt regnskab
  • Der er en ledelse, som kan tegne H2 og således kan handle med bindende virkning for alle medlemmerne. Ledelsens kompetencer er dog begrænset og kræver medlemmernes accept (punkt 10.7 og 10.8)
  • Medlemskab kan ikke overdrages, men kredsen af medlemmer kan udvides efter beslutning på generalforsamlingen (punkt 4.3 -4.4)

Retspraksis

Der er tre tidligere bindende svar, hvor Skatterådet har behandlet den skattemæssige status af et hollandsk Cooperative. I to af sagerne fandt Skatterådet, at enhederne skulle anses som selvstændige skattesubjekter efter dansk ret. I den sidste sag fra 2019 fandt Skatterådet, at det hollandske Cooperative skulle anses som skattemæssig transparent enhed efter danske skatteregler. De bindende svar er nærmere gennemgået nedenfor.

Skattestyrelsen bemærker, at H2 i al væsentlighed er identisk med det Coop som er beskrevet i SKM2019.522.SR.

SKM2019.522.SR

Skatterådet fandt i det bindende svar fra 2019, at det hollandske Coop ud fra en konkret vurdering skulle anses som en skattemæssig transparent enhed efter danske skatteregler.

Ved vurderingen blev der lagt særligt vægt på, at ét af medlemmerne hæftede ubegrænset for Coop’ets underskud og forpligtelser, ligesom overskud ikke skulle fordeles efter indskud, men efter en særlig fordelingsnøgle. De forhold, der kunne føre til, at enheden skulle anses for at være et selvstændigt skattesubjekt – herunder vedtægter, regnskab, ledelse og mulighed for udvidelse af medlemskredsen – kunne i den konkrete sag ikke føre til et andet resultat.

SKM2018.574.SR

I det bindende svar konkluderede Skatterådet på baggrund af en samlet konkret vurdering af vedtægterne for det hollandske Coop, at det efter danske regler skulle anses for at være et selvstændigt skattesubjekt.

Af vedtægterne fremgik bl.a. at ingen medlemmer hæftede personligt for forpligtelser eller underskud og at udbytte og likvidationsudlodning blev udloddet på baggrund af medlemmernes indskud. Derudover fremgik det bl.a., at Coop’et havde medlemmer, medlemskredsen kunne udvides samt at Coop’et kunne handle i eget navn og for egen risiko.

SKM2012.347.SR

Skatterådet blev i det bindende svar ikke spurgt direkte til den skattemæssige status af et Cooperative, men blev bedt om, at bekræfte, at omdannelsen af et hollandsk Coöperatieve U.A. til et hollandsk B.V. ikke ville have skattemæssige konsekvenser for selskabets danske investor.

Skatterådet kunne ikke besvare spørgsmålet bekræftende, bl.a. med henvisning til at Cooperativet har medlemmer, hvorimod B.V.’et har anparter/aktier.

I relation til vurderingen af Coop’et som et selvstændigt skattesubjekt følger det dog af svaret, at “vurderingen af, om et Cooperatieve er at anse for et selvstændigt skattesubjekt, sker på baggrund af en konkret vurdering – efter danske regler – af det enkelte coöperatieve.

Skattestyrelsen finder, at H2 minder om danske personselskaber som eksempelvis partnerselskaber og kommanditselskaber, hvor mindst en hæfter ubegrænset.

Det er herefter Skattestyrelsens vurdering, at det hollandske H2 efter en samlet konkret vurdering skal anses for at være en transparent enhed efter danske skatteregler.

I lighed med SKM2019.522.SR har Skattestyrelsen ved vurderingen lagt særligt vægt på, at ét af medlemmerne hæfter ubegrænset for Coopets underskud og forpligtelser ligesom overskud ikke fordeles efter indskud, men efter en særlig fordelingsnøgle. Skattestyrelsen lægger vægt på, at fordelingsnøglen ikke er en afart af fordeling efter indskud.

De forhold, der kunne føre til, at H2 skulle anses for at være et selvstændigt skattesubjekt – herunder vedtægter, regnskab, ledelse og mulighed for udvidelse af medlemskredsen – finder Skattestyrelsen i den konkrete sag ikke kan føre til et andet resultat.

Det er af rådgiver oplyst, H10 og H2 ikke er omfattet af reglerne om hybrid mismatch i selskabsskattelovens § 8C, 8D og 8E. Dette lægges uprøvet til grund ved besvarelsen.

Herefter finder Skattestyrelsen, at H2 skal anses for at være en transparent enhed efter danske skatteregler.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med “ja”.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Selskabsskatteloven – LBK nr 1084 af 26/06/2020

§ 1, stk. 1

Skattepligt i henhold til denne lov påhviler følgende selskaber og foreninger mv., der er hjemmehørende her i landet:

  1. indregistrerede aktieselskaber og anpartsselskaber,
  2. andre selskaber, i hvilke ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser, og som fordeler overskuddet i forhold til deltagernes i selskabet indskudte kapital, selskaber omfattet af § 2 C og registrerede selskaber med begrænset ansvar,

(…)

Praksis

SKM2019.522.SR

H1 har stiftet H6 (dansk juridisk enhed) med henblik på derigennem at skabe og varetage sine aktiviteter i X-lande. Som led i H1’s globale ekspansionsstrategi etableres et hollandsk Cooperative U.A. (“H9″), hvorfra H6 vil foretage investeringer i andre lande. Spørger ønskede bekræftet, at det hollandske Cooperative i den konkrete situation blev anset for at være en skattemæssig transparent enhed efter danske skatteregler. Skatterådet bekræfter i overensstemmelse med Spørgers opfattelse, at enheden er skattemæssig transparent efter danske skatteregler. Vurderingen skete på baggrund af en konkret vurdering af det hollandske Cooperative. Ved vurderingen blev der lagt særligt vægt på, at ét af medlemmerne hæftede ubegrænset for Coop’ets underskud og forpligtelser, ligesom overskud ikke fordeles efter indskud, men efter en særlig fordelingsnøgle. De forhold, der kunne føre til, at H9 skulle anses for at være et selvstændigt skattesubjekt – herunder vedtægter, regnskab, ledelse og mulighed for udvidelse af medlemskredsen – kunne i den konkrete sag ikke føre til et andet resultat.

SKM2018.574.SR

Skatterådet bekræftede, at et hollandsk selskabsbeskattet Coop (H1) med vedtægter som vedlagt i anmodningen efter danske skatteregler skal anses for et selvstændigt skattesubjekt. Der lægges blandt andet vægt på, (1) at medlemmerne ikke hæfter for forpligtelserne i det hollandske Coop eller ved eventuelt underskud ved opløsning, (2) at Coop’et har en generalforsamlingsvalgt selvstændig bestyrelse, (3) at bestyrelsen skal udarbejde årsrapporter og ledelsesberetninger for Coop’et, og disse skal godkendes på generalforsamlingen, (4) at bestyrelsen er bemyndiget til at allokere overskud og til at udlodde udbytte på baggrund af medlemmernes indskud, (5) at hvert medlem har stemmeret, og alle beslutninger tages ved flertal af generalforsamlingen samt (6) at likvidationsudlodning skal ske i forhold til medlemmernes indskud.

SKM2012.347.SR

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at omdannelsen af et hollandsk Coöperatieve U.A. til et hollandsk B.V. ikke vil have skattemæssige konsekvenser for selskabets danske investor, A ApS. Udfra en samlet vurdering af det oplyste fandtes ændringen af den juridiske enhed, Coöperatieve G U.A., til den nye juridiske enhed, B.V., at indebære, at værdipapirerne væsentligt ændrer identitet samt karakter. Der blev her henset til de fremlagte vedtægter og det i øvrigt oplyste, og hvorefter enhederne selskabsretligt, skatteretligt m.v. ikke fuldt ud er sammenlignelige og identiske. Dette uanset det oplyste om, at selskabet efter omdannelsen ikke ændrer registreringsnummer, at aktiviteten og kontrakter i øvrigt fortsætter uændret m.v. Omdannelsen af Coöperatieve G U.A til B.V, måtte sidestilles med afståelse, jf. aktieavancebeskatningslovens § 30.

Den juridiske vejledning 2020-2 afsnit C.D.1.1.3

Indhold

Afsnittet beskriver hvilke skattesubjekter, der er skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 2.

Afsnittet indeholder:

  • Resumé
  • Regel
  • Justering af den subjektive skattepligt for erhvervsdrivende foreninger m.v.
  • Hvad er en enhed?
  • Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Resume

Andre selskaber, er selskaber i hvilke ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser, og som fordeler overskuddet i forhold til deltagernes i selskabet indskudte kapital, er fuldt skattepligtige efter selskabsskatteloven, såfremt de er hjemmehørende i Danmark.  Se  SEL § 1, stk. 1, nr. 2.

Det samme gælder selskaber, som er omfattet af SEL § 2 C.

Regel

Bestemmelsen omfatter de her i landet hjemmehørende selskaber, der ikke er indregistrerede som aktie- eller anpartsselskaber, såfremt disse selskaber ellers anses som en selvstændig juridisk enhed, hvor ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser, og som fordeler overskuddet i forhold til deltagernes indskudte kapital i selskabet. Disse selskaber anses for i et vist omfang at ligne aktieselskaber, hvorfor reglen om skattepligten også følger tæt op ad reglerne for aktie- og anpartsselskaber.

Under bestemmelsen hører eksempelvis selskaber uden indskudskapital, men kun med garantikapital, selskaber med vekslende kapital samt selskaber med vedtægtsmæssig begrænsning af udbytte og likvidationsprovenu.

Justering af den subjektive skattepligt for erhvervsdrivende foreninger m.v.

Ved en lovændring i 2011 blev erhvervsdrivende virksomheder skattepligtige af hele deres indkomst efter ændrede kriterier.

Med virkning for indkomstår, der påbegyndes den 24. november 2010 eller senere, blev selskaber mv. med begrænset ansvar, der registreres efter § 3 i lov om visse erhvervsdrivende virksomheder, omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2. Skattepligten forudsatte, at disse selskaber mv. opfylder de betingelser, der generelt stilles, for at der er tale om et selvstændigt skattesubjekt. Hvis disse betingelser ikke er opfyldt, vil der i stedet skulle ske beskatning af de enkelte deltagere.

Der var ikke tilsigtet nogen ændringer i afgrænsningen mellem et selvstændigt skattesubjekt og en skattemæssig transparent enhed. Endelig var det en forudsætning, at disse selskaber mv. ikke er omfattet af reglerne om andelsbeskatning i SEL § 1, stk. 1, nr. 3, 3a eller 4. Udvidelsen af selskabsskattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 2 skete ved Lov nr. 254 af 30. marts 2011.

Flere virksomheder end oprindeligt tilsigtet blev dog fuldt skattepligtige.

Reglerne vedrørende subjektiv skattepligt for visse erhvervsdrivende selskaber og foreninger, der er omfattet af lov om visse erhvervsdrivende virksomheder er derfor ændret ved lov nr. 1637 af 26. december 2013. Det er kun SMBA´er, der fremover omfattes af den fulde skattepligt efter selskabsskattelovens almindelige regler.

For visse erhvervsdrivende foreninger m.v., der er omfattet af den fulde skattepligt efter selskabsskattelovens almindelige regler, vil de som udgangspunkt fremover ikke længere omfattes af disse regler, men i stedet kun beskattes af erhvervsmæssig indkomst.

Skattepligtsbestemmelsen i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2, er ændret således at foreninger m.v. omfattet af § 3 i lov om visse erhvervsdrivende virksomheder ikke automatisk omfattes af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2.

Derimod fremgår det udtrykkeligt af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2, at registrerede selskaber med begrænset ansvar omfattes af denne skattepligtsbestemmelse.

Som betingelse for, at et SMBA er omfattet af skattepligten efter § 1, stk. 1, nr. 2, skal det være registreret i Erhvervsstyrelsens it-system som et SMBA.

Med virkning fra 1. januar 2014 kan der ikke længere oprettes nye SMBA’er, jf. Lov nr. 616 af 12/6 2013.

Øvrige selskaber og foreninger, der er registreret i Erhvervsstyrelsen som omfattet af § 3 i lov om erhvervsdrivende virksomheder, vil ikke automatisk være skattepligtige efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2, men kan efter omstændighederne være omfattet af § 1, stk. 1, nr. 2, efter bestemmelsens øvrige kriterier. Disse kriterier er, at der er tale om selskaber, i hvilke ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser, og som fordeler overskuddet i forhold til deltagernes i selskabet indskudte kapital, samt selskaber omfattet af § 2 C.

For de foreninger m.v., der ikke længere omfattes af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2, vil der konkret skulle foretages en vurdering af, hvilken skattepligtsbestemmelse de herefter omfattes af. For en række foreninger vil dette betyde, at de fremover omfattes af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6. Ved overgangen finder skattelovgivningens almindelige regler for overgang i beskatningsform anvendelse. Hvis en forening m.v. således overgår til beskatning efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, medfører det ophørsbeskatning af samtlige foreningens aktiver og passiver.

Loven vil gælde med tilbagevirkende kraft.

Hvad er en enhed?

Om der foreligger et selskab, som er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2, må afgøres ud fra en samlet konkret vurdering. Af væsentlig betydning for denne vurdering er selskabets vedtægter og hensigten med dets virksomhed, men derudover kan nedennævnte forhold være af betydning for vurderingen. Det bemærkes, at de nævnte forhold ikke er udtryk for en udtømmende liste. Endelig bemærkes, at et enkelt af disse forhold ikke kan være ubetinget afgørende.

Hvis bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst medfører, at det ene land skal acceptere, at det andet lands selvstændige skattesubjekter er omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomsten, er dette ikke i sig selv ensbetydende med, at enheden efter intern dansk ret skal betragtes som et selvstændigt skattesubjekt. Der er alene tale om, at enheden i henholdt til dobbeltoverenskomstens bestemmelser anses for at være en juridisk person omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Se SKM2019.538.SR.

Ved vurderingen kan følgende tale for, at selskabet er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2:

  • ingen af deltagerne hæfter personligt
  • fordeling af overskuddet sker i forhold til den af deltagerne indskudte kapital
  • det årlige overskud fordeles på grundlag af omsætningen, men en eventuel likvidationsudlodning baseres på kapitalens størrelse
  • selvstændige vedtægter
  • særskilt regnskab
  • særskilte foreningsorganer, som med bindende virkning kan handle, også for de medlemmer, som ikke er med i ledelsen
  • mulighed for udvidelse af medlemskredsen
  • bestemmelse om, hvad der skal ske med formuen ved det enkelte medlems udtræden eller ved enhedens opløsning
  • indskudskapital (kan enten være nominelt angivet til en bestemt størrelse, eller der kan være tale om vekslende indskudskapital).

Følgende kan tale imod, at selskabet er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2:

  • fordeling af både overskud og af likvidationsprovenu foretages på grundlag af omsætningen (kooperativ virksomhed)
  • èn eller flere hæfter personligt
  • ingen fordeling af overskud finder sted i forhold til kapitalindskuddet
  • overskuddet anvendes til almennyttige eller almenvelgørende formål.

Selv om et udenlandsk selskab primært er stiftet af skattemæssige årsager, udelukker det ikke, at selskabet efter dansk skatteret skal anses som et selvstændigt skattesubjekt. Se bl.a. TfS 1997, 506 H.

I SKM2007.308.HR frakendte Højesteret ikke et moderselskab i Gibraltar dets selvstændige skattesubjektivitet, men fandt derimod at moderselskabet, i relation til en udbyttebetaling, ikke var et selvstændigt skattesubjekt adskilt fra skatteyderens formue, og at skatteyderen følgelig var den reelle modtager af udbyttet.

Visse skattemæssige transparente enheder, der omkvalificeres efter SEL § 2 C, beskattes efter reglerne i SEL § 1, stk. 1, nr. 2.

Bestemmelsen vil desuden typisk alene finde anvendelse på udenlandske selskabstyper/sammenslutninger, der er hjemmehørende i Danmark efter SEL § 1, stk. 6, eller udenlandske selskabstyper/sammenslutninger omkvalificeret i henhold til SEL § 2 C.