Afgørelse af 1. juli 2021

SKAT har fastholdt klagerens fulde skattepligt efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, i hele 2007, da klagerens skattemæssige domicil i Danmark ikke er ophørt.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren har været fuldt skattepligtig til Danmark og haft bopæl på [adresse1], [by1]. Ifølge Det Centrale Person register har han boet på adressen i Danmark fra den 28. juni 1972 indtil han den 10. oktober 2007 er registreret som udrejst til Frankrig. Boligen i Danmark er ikke solgt eller forsøgt lejet ud, og den er registreret som godkendt tom bolig i Bygnings- og Boligregistret.

Klageren og hans hustru har købt en ejendom i Frankrig. De franske myndigheder har den 20. december 2007, den 25. maj 2009 og igen den 12. marts 2010 attesteret, at både klageren og hustruen er indkomstskattepligtige efter regler for bosiddende personer til Frankrig fra den 11. oktober 2007. Der er indsendt selvangivelse til de franske skattemyndigheder for 2007.

Klageren har sendt fraflytningsselvangivelsen for 2007 til SKAT den 29. juni 2008. Heraf fremgår det, at der er anmodet om henstand med betaling af aktieavance samt, at de skattepligtige indtægter er selvangivet i Frankrig fra den 10. oktober 2007. Årsopgørelsen og R 75 for 2007 er udarbejdet i overensstemmelse med oplysningerne i fraflytningsselvangivelsen.


Betalingskort

Der er fremlagt bankkontoudskrifter hvoraf det fremgår, at kontoudskrifterne fra [finans1] er sendt til adressen [adresse1], [by1], indtil den 30. september 2009. Fra den 19. oktober 2009 er de sendt til [adresse2], [by2], Frankrig.

Der er oprettet hhv. et Dansk Guld MasterCard og et The Platinum Card den 20. maj 2009. Begge kreditkort er blevet brugt løbende i Danmark.

I 2009 er The Platinum Card brugt første gang den 1. august i [virksomhed1], den 3. august i [virksomhed2] og den 30. august på Storebæltsforbindelsen. I løbet af september måned er der et højere forbrug på kortet, da det f.eks. blev brugt den 4. på Storebæltsforbindelsen, den 5. på parkering på [område] og på Storebæltsforbindelsen, den 12. i [virksomhed3] i [by1], den 19. på Storebæltsforbindelsen og den 25. i [by1] billetsalg og [virksomhed4] i [by1]. Den 29. september 2009 blev der betalt for Autoroute Escota og fremefter blev der foretaget hævninger i Frankrig.

Danske Guld MasterCard blev brugt løbende i Danmark fra den 7. juni 2009 til den 22. september 2009 på tankstationer. Derudover blev det brugt den 22. september hos [virksomhed5] i [by1] den 30. september, og den 1. oktober er kortet brugt i Frankrig, den 7. oktober på [virksomhed6] i Danmark, den 9. oktober på [virksomhed7] i [by1], den 11. oktober på [virksomhed8], den 12. oktober på [virksomhed9] og derefter ses udgifter i Frankrig. Fra den 17. december 2009 frem til den 2. januar 2010 er der hævet i Danmark.

På klagerens ægtefælles konto er der jævnligt hævet med Dankort frem til den 19. oktober 2009, hvorefter der først foretages hævninger igen den 18. december 2009.


Telefonopkaldsliste

Der er ligeledes fremlagt telefonopkaldslister fra mobiltelefonen […1] og fastnettelefonen […2] fra den 12. juli 2008 til den 20. september 2010. Begge numre er registreret i klagerens navn. Kontoudskrifterne er registreret på adressen [adresse1], [by1].
Mobiltelefonen er hovedsageligt blevet brugt i Danmark, og frem til den 31. december 2009 er den blevet brugt i udlandet i følgende perioder:

10.09 – 12.09.2008

Frankrig

01.10. – 06.10.2008

USA

30.01. – 04.02.2009

Frankrig

10.04. – 16.04.2009

Tyskland

25.05. – 28.05.2009

Frankrig

29.09. – 03.10.2009

Frankrig

17.10. – 17.12.2009

Frankrig

Heraf fremgår det, at frem til den 17. oktober 2009 er telefonen blevet brugt 18 dage i Frankrig

Fra påbegyndelse af udskrifterne og frem til den 17. oktober 2009 er der et konstant forbrug af fastnettelefonen, og der er 2 sammenhængende perioder på over 4 dage, hvor der ikke sker opkald. Det er fra den 8. april til den 16. april 2009, hvor mobiltelefonen er blevet brugt i Tyskland og fra den 24. april til den 28. april 2009, hvor mobiltelefonen er blevet brugt i Danmark den 27. april. Efter den 17. oktober 2009 er der lange perioder, hvor fastnettelefonen kun sporadisk bliver brugt. Omkring årsskiftet 2009/2010 er der igen et mere konstant forbrug.

Erhvervsmæssig virksomhed

Klageren er reel ejer af selskabet [virksomhed10] ApS, CVR.-nr.: […3], der har drevet advokatvirksomhed. Selskabet er fortsat aktivt, og advokatvirksomheden blev solgt ud af selskabet i januar 2009. Frem til dette tidspunkt har advokatvirksomheden udskrevet fakturaer for arbejde udført af klageren. Heraf fremgår det også, at klageren har underskrevet ni fakturaer den 16. oktober 2007 for juridisk bistand og udlæg i august og september. Den 15. december har klageren underskrevet 10 fakturaer for juridisk bistand i oktober og november måned 2007.

I 2008 har klageren fortsat underskrevet fakturaer for juridisk bistand frem til salget af advokatvirksomheden i januar 2009.

Bemærkninger til overgangsbestemmelser

I forbindelse med udarbejdelsen af lov 2008-02-20 nr. 85, om opsigelse af dobbeltbeskatningsoverenskomster mellem Danmark og henholdsvis Frankrig og Spanien, har klageren den 29. november 2007 rettet henvendelse til udvalget, hvori han har redegjort for virkningen af lovforslaget for et ægtepar.

I henvendelsen har klageren skitseret en situation, hvor et ægtepar gennem 25 år har foretaget størst mulig opsparing i private ratepensionsordninger for efterfølgende at finansiere deres otium i Frankrig. Parret har erhvervet en ejendom i Frankrig, og ombygningen og istandsættelsen heraf er forventet afsluttet ultimo 2007. Parret har forudsat, at de mellem Danmark og Frankrig aftalte regler vil blive opretholdt indtil dobbeltbeskatningsoverenskomst er ophørt, hvilket ifølge dens indhold vil kunne ske ved opsigelse med 6 måneders varsel til 1. januar 2009. Efter forlydender herom, der fremkom 10. oktober 2007, har parret i folkeregistret anmeldt flytning og tilmelding til deres franske adresse, men de har ikke i forbindelse hermed fysisk kunnet fremskynde deres flytning. Virkningerne vil være katastrofale for parrets økonomi, hvorfor klageren ønsker en udvidelse af den foreslåede overgangsregel.

Skatteministeriet har svaret på henvendelsen den 4. januar 2008. Heraf fremgår det bl.a., at når man har fået fradrag ved dansk beskatning for indbetalinger til en privat pensionsordning, var forudsætningen, at man skulle betale dansk skat af udbetalingerne fra ordningen. Det er netop for at undgå udnyttelse af fradrag ved dansk beskatning for indbetalinger til en pensionsordning og ingen dansk beskatning af udbetalinger fra ordningen, at Skatteministeren ønsker den dansk-franske dobbeltbeskatningsoverenskomst ændret eller eventuelt opsagt. Skatteministeren ønsker ikke, at en eventuel opsigelse af dobbeltbeskatningsoverenskomsten skal ændre på den hidtidige skattemæssige situation for personer, som allerede ved lovforslagets fremsættelse havde foretaget en reel flytning på grundlag af det gældende regelsæt. På den anden side mener Skatteministeren ikke, at der er samme grundlag for at tage hensyn til personer, som havde planlagt en flytning eller var i gang med en flytning for at drage fordel af det hidtil gældende regelsæt.


Sagsbehandlingen i SKAT

SKAT har anmodet klageren om at indsende materiale vedr. 2007, 2008 og 2009. I skrivelse af 10. december 2009 og 18. februar 2010 har SKAT bl.a. anmodet klageren om at indsende dokumentation for flytteudgifter, specifikation fra teleselskab og bankkontoudtog fra den 11. oktober 2007 og frem. Skrivelsen er sendt til klagerens adresse i Frankrig, og repræsentanten er anført som kopimodtager. Klagerens repræsentants svar her på den 3. marts 2010 indeholdt en gennemgang af bopælsbegrebet i dansk ret og en gennemgang af den relevante artikel i dobbeltbeskatningsoverenskomstens mellem Danmark og Frankrig. Det efterspurgte materiale er ikke indsendt.

I SKATs forslag til afgørelse fremgår bl.a. følgende:

”trods de gentagne opfordringer til at fremlægge dokumentation, er der ikke indsendt materiale, der kan dokumentere, at det skattemæssige domicil er ophørt i Danmark pr. 10.10.2007”

I klagers repræsentants skrivelse til SKAT den 3. marts 2010 fremgår følgende:

”Såfremt SKAT fortsat ønsker sagsbehandling på dette spørgsmål – skal vi anmode om fuldstændig aktindsigt efter forvaltningslovens § 9.”

SKAT har udsendt forslag til afgørelse den 2. juli 2010, og i repræsentantens bemærkninger er anført, at deres processuelle opfordringer efter forvaltningslovens regler, jf. punkt 7, i deres brev af 3. marts 2010 fastholdes. På kontormødet i Skatteankestyrelsen ønskede repræsentanten ikke aktindsigt i de bilag, herunder kontoudskrifter fra diverse pengeinstitutter og opkaldslister fra [virksomhed11], som Skatteankestyrelsen har modtaget fra SKAT.

SKATs afgørelse

SKAT har fastholdt klagerens fulde skattepligtig i 2007, da det er bevist, at det skattemæssige domicil i Danmark ikke er ophørt pr. 10.10.2007

I afgørelsen er følgende bl.a. anført:

”SKAT’s tvivl om, hvorvidt det skattemæssige domicil er flyttet, skal også ses i sammenhæng med, at [virksomhed10] den 29.11.2007 sender en skrivelse til Skatteministeriet, att.: [person1]. Skrivelsen er underskrevet af [person2]. I skrivelsen beskrives en situation om et dansk ægtepar, som har så mange lighedspunkter med dig og din ægtefælle, at SKAT’s tvivl om skattemæssigt domicil er ophørt i Danmark pr. 10.10.2007, er klart begrundet. Der er f.eks. følgende lighedsforhold:

  Ægtefælle
  Alder
  Opsparing i private pensionsordninger i 25 år
  Kommende otium i Frankrig
  Planlagt til 2007, idet sidste frist for påbegyndelse af 10 årige pensionsudbetalinger (Heraf følger, at pensionstegnerne må fylde 75 år i 2007, jf. hertil Pensionsbeskatningslovens (dengang lovbekendtgørelse nr. 1120 af 10. november 2006 uden senere ændring af bestemmelsen) § 11A stk. 1 nr. 5 forudsætningsvis)
  Maj 2007 – indgået købsaftale om bolig i Frankrig
  Skøde underskrevet for notar den 31.07.2007
  Dansk erhvervsmæssig tilknytning
  Beboelsesejendom i Danmark- forberedt udlejning bindende i 3 år
  Ejer af sommerhus
  Meldt flytning på folkeregisteret den 10.10.2007
  Tilmeldt fransk adresse

I brevet oplyses der, at ægteparret meldte fraflytning til dansk folkeregister den 10.10.2007, selvom der ikke fysisk skete flytning, på grund af at boligen i Frankrig var under istandsættelse, og at der også først var planlagt flytning til ultimo året. Afmeldelsen i folkeregistret skyldes, at DBO blev opsagt til 31.12.2008, med overgangsregler fra den 10.10.2007. Efter 1. januar 2009 tilkom beskatningsretten til pensionsordninger ikke Frankrig mere, såfremt man ikke var omfattet af overgangsreglerne pr. 10.10.2007. Efterfølgende blev overgangsreglerne ændret til et senere tidspunkt.

SKAT har foretaget en udsøgning af de personer, som er fraflyttet Danmark den 10.10.2007, og med fødselsår 1931 +/- 1 år, og af udsøgningen fremkom der et ægtepar med fødselsår 1931, og de havde meldt adresseændring til Frankrig. Dataene er hentet i SKAT udsøgningssystem “Business Objekt”, hvor oplysninger fra det centrale personregister er tilgængelige. Der er ikke andre ægtepar i Danmark med samme alder, der er fraflyttet Danmark den 10.10.2007.

Der er indsendt bopæls- og skatteforholdsattester stemplet af de franske myndigheder, og de bekræfter at du er indkomstskattepligtig (efter reglerne for bosiddende personer) til Frankrig fra den 11.10.2007. Den første, som er modtaget hos SKAT, er stemplet af de franske myndigheder den 20.12.2007. Disse indsendte blanketter afskærer dog ikke SKAT for at efterprøve (foretage en ligningsmæssig gennemgang) om forholdene er korrekt selvangivet i Danmark i henhold til skatteforvaltningslovens § 26.

Det anses ikke for sandsynligt, at der er foretaget en kontrolundersøgelse af de franske myndigheder, om det er korrekt, at der foreligger fuld skattepligt til Frankrig samt om du er hjemmehørende i Frankrig. Det ses ikke ud fra attesten, hvilke oplysninger der er givet til de franske myndigheder omkring forholdene i Danmark med fast ejendom, som ikke er solgt, udlejet eller andet, eller ansættelse hos dansk arbejdsgiver, og at der er udført arbejde i Danmark. Såfremt de franske myndigheder ikke vil give afkald på beskatning som hjemmehørende i Frankrig, når Danmark også beskatter som hjemmehørende, kan der anmodes om Mutual Agreement, hvor de 2 landes kompetente myndigheder foretager en forhandling.

Efter at der er sendt forslag (brev af den 02.07.2010) om ændring af din skat for 2007 er der kommet indsigelse imod forslaget, men ikke indsendt nye oplysninger. Der foreligger således ikke oplysninger i indsigelsen, som SKAT ikke tidligere har vurderet. Dog har SKAT valgt at indkalde yderligere oplysninger, så sagen kunne belyses yderligere. Der er indhentet kontoudskrifter fra private bankkonti og telefonkontoudskrifter i henhold til skattekontrollovens § 8 D, samt efter gennemgang af bankkonti, indhentet yderligere oplysninger fra Container Centralen jf. skattekontrollovens § 8 C, idet der er indgået beløb på privat bankkonto fra dette selskab.

Efter gennemgang af bankkonti ses der ikke at foreligge et ændret adfærdsmønster før oktober måned 2009. Der foreligger ikke flere eller færre hævninger før dette tidspunkt, og ud fra kontoudskrifterne fra telefonselskaberne er det heller ikke før oktober måned 2009, at der sker en ændring som kunne begrundes i en flytning til udlandet.

Af bankkontoudskifterne fremgår det også, at på dette tidspunkt (oktober 2009) sker en adresseændring. Indtil 30.09.2009 er kontoudskrifterne fra [finans1] sendt til privatadressen på [adresse1], [by1], og den 19.10.2009 er kontoudskrifter sendt til [adresse2], [by2], Frankrig.

Der oprettes 2 kreditkort pr. 20.05.2009 hvor saldo står 0 kr., 1 Dansk Guld MasterCard og 1 The Platinum Card.

The Platinum Card bruges første gang den 01.08.09 i [virksomhed1] og den 03.08.09 i [virksomhed2] og i løbet af september måned noget mere, f.eks. 30.08.09 Storebæltsforbindelse 2 gange, den 04.09.09 Storebæltsforbindelse, den 05.09.09 Pk R [område] og Storebæltsforbindelse, den 12.09.09 [virksomhed3] [by1], den 19.09.09 [virksomhed12] [by1], og [virksomhed2] Afd 30, den 22.09.09 Storebæltsforbindelse, den 23.09.09 Storebæltsforbindelse, den 25.09.09 [by1] billetsalg samt [virksomhed4] [by1].

Den 29.09.09 betales der for Autoroute Escota og fremefter foretages der hævninger i Frankrig.

Danske Guld MasterCard bruges løbende fra den 07.06.09 – 22.09.09 i Danmark mest på [virksomhed6] stationer. Den 22.09.09 bruges det hos [virksomhed5] [by1], den 30.09.09 og 01.10.09 udgifter i Frankrig, den 07.10.09 [virksomhed6] service Danmark, 09.10.09 [virksomhed7] [by1], den 11.10.09 [virksomhed8], den 12.10.09 [virksomhed9] Gmbh og derefter udgifter i Frankrig. Fra den 17.12.09 og frem til den 02.01.2010 hæves der i Danmark ([by1]).

På din ægtefælles konto er der jævnligt hævet med Dankort frem til den 19.10.2009, og så sker der først hævninger igen den 18.12.2009.

Kontoudskrifter fra [virksomhed11] er registreret med adresse til [adresse1], [by1] og står fortsat med denne adresse pr. 20.09.2010.

Det har været os muligt at få telefonopkaldsudskrifter fra 12. juli 2008.

Mobiltelefon 26 23 06 23 er løbende blevet brugt i Danmark, bortset fra ganske korte undtagelser. Frem til 31. 12. 2009 ser undtagelserne sådan ud;

10.09. – 12.09.2008 Frankrig,

01.10. – 06.10.2008 USA,

30.01. – 04.02.2009 Frankrig,

10.04. – 16.04.2009 Tyskland,

25.05. – 28.05.2009 Frankrig,

29.09. – 03.l 0.2009 Frankrig,

17.10. – 17.12.2009 Frankrig.

Frem til den 17. 10 2009, hvor mobilen også bliver brugt i Danmark, er der i alt ca. 18 dage, hvor den er brugt i Frankrig.

Fastnettelefoni kræver fysisk tilstedeværelse.

Som nævnt løber vores udskrift fra den 12. juli 2008 til den 20.09.2010

Frem til den 17. oktober 2009, hvor telefonen bliver brugt kl. 16:18, er der et meget konstant højt forbrug. Der er i ovennævnte periode kun 2 sammenhængende perioder på over 4 dage, hvor der ikke sker opkald. Det drejer sig om den 08.04. – 16.04.2009, hvor mobiltelefonen bliver brugt i Tyskland. Yderligere er det perioden 24.04. – 28.04.2009. Den 24. bliver dankortet, der er registreret i din ægtefælles navn brugt, og den 27.04.2009 bliver mobiltelefonen brugt i Danmark. Yderligere er der 8 perioder på 3 sammenhængende dage, hvor der ikke bliver ringet fra fastnettelefonen.

Efter den 17. oktober 2009 er der lange perioder, hvor fastnettelefonen kun bliver brugt sporadisk, men dog jævnligt. Der bliver kun ringet til ovennævnte mobiltelefon. Der er dog en periode omkring årsskiftet 09/10, hvor der er et reelt forbrug, ligesom der er en meget lang periode på ca. 3 måneder henover sommerferien 2010, hvor der også er et almindeligt forbrug. Kort herefter dækker udskriften ikke længere.

Ud fra ovenstående oplysninger, fastholder SKAT, at der forligger fuld skattepligt til Danmark for hele indkomståret 2007 efter kildeskattelovens § 1 stk. 1 nr. 1, samt DBO artikel 2 stk. 4.

Den dokumentation, som ikke er indsendt af dig, og som SKAT mener, kunne have redegjort for en evt. flytning, var specifikation fra telefonselskabet af alle telefonopkald fra fastnettelefon samt mobiltelefoner i perioden 11.10.2007 og indtil 10.12.2009 (dato for brevet af yderlig materialeindkaldelse), opgørelse over antal opholdsdage i Danmark fra 11.10.2007 og indtil 10.12.2009, forbrugsopgørelse (vand, el og varme) for 2007 og 2008, samt bankkontoudtog fra 11.10.2007 og indtil 10.12.2009. SKAT har dog indkaldt en del af materialet, såsom kontoudskrifter og telefonudskrifter, og har ud fra dette og sammen med de øvrige ovenstående oplysninger, et grundlag til at fastholde fuld skattepligt og skattemæssigt hjemmehørende i Danmark.

Ved fraflytning er bevisbyrden om flytning pålagt dig, jf. TfS 2001, 493 hvor Højesteret bemærkede, at det påhvilede skatteyderen at godtgøre, at han havde opgivet bopælen i Danmark.

Din ægtefælle anses heller ikke for at have dokumenteret at det skattemæssige domicil er flyttet pr. 10.10.2007, og dine personlige interesser i henhold til DBO artikel 2, stk. 4 har således ikke ændret sig i forhold til din situation før den 10.10.2007.

Der er fortsat aktivitet i selskabet [virksomhed10] ApS, og advokatvirksomheden er først solgt ud af selskabet pr. 01.01.2009. Du har fri bil fra selskabet, og du har udført arbejde i selskabet som advokat frem til salget pr. 01.01.2009 f.eks. skrivelse til Skatteministeriet, hvor der fremgår at du fysisk var i Danmark for at udføre arbejdet. Der fremgår desuden af fakturaer at der ikke har været faldende aktivitet i forbindelse med den påståede fraflytning til Frankrig den 10.10.2007. Du har underskrevet en del fakturaer på advokatsalær den 16.10.2007, kun 6 dage efter at der skulle have været foretaget en permanent fraflytning til Frankrig. I december måned er der ligeledes underskrevet en del fakturaer af dig på advokatsalær for advokatarbejde udført fortrinsvis i oktober og november måned. Der ses ikke at være andre advokater ansat i [virksomhed10] ApS end dig.

Ejendommen [adresse1], er en beboelsesejendom med en ejendomsvurdering på

kr. 4.300.000 pr. 31.12.2007, hvor du og din ægtefælle har boet siden 1972, er ikke på noget tidspunkt sat til salg, og den er ikke udlejet uopsigeligt fra udlejers side i mere end 3 år, der er således fortsat bolig til rådighed i Danmark, og således også fuld skattepligt efter kildeskattelovens § 1 stk. 1 nr. 1. Selskabet [virksomhed10] ApS er desuden registreret på adressen på nuværende tidspunkt.

Der er voksne børn som bor Danmark, og der formodes at der er tilknytning til danske venner, og der er, var i perioden, tilknytning til andre selskaber som bestyrelsesmedlem.

Efter intern dansk skatteret er du fuld skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1 stk. 1 nr. 1, idet du har bolig til rådighed på ejendommen [adresse1], [by1]. Du ejer et sommerhus Marehalmen 12, [by3]. Der er ikke undersøgt nærmere, om du har mulighed for at benytte sommerhuset som helårsbolig, idet det er uden betydning for sagen, da der allerede på grund af ejendommen [adresse1] foreligger fuld skattepligt.

Der er attesteret af de franske skattemyndigheder, at der desuden foreligger fuld skattepligt, som herboende, til Frankrig. DBO’en artikel 2 skal således anvendes for at fordele beskatningsretten til diverse indtægter. Denne skal afgøre, hvor der foreligger fast bopæl og hvor der kun foreligger bolig til rådighed, jf. første linje i stk. 4 “En fysisk person har sit skatteretlige domicil på det sted, hvor han har sin faste bopæl, dette udtryk forstået som centrum for den pågældendes livsinteresser”.

Ud fra alle førnævnte oplysninger anses du at have fast bopæl, og også centrum for dine livsinteresser i Danmark. Den bolig du har boet i siden 1972 har du ikke sat til salg eller udlejet til anden side. Du anses derfor at have en del interesse i at beholde ejendommen, og d.d. har du stadig ejendommen i behold. Du har fast arbejde i [virksomhed10] ApS, som er advokatvirksomhed, og hvor du er den eneste advokat i virksomheden. Du udfører advokatarbejde frem til den 01.01.2009, hvor driften af advokatvirksomheden overdrages til andet firma. [virksomhed10] ApS forsætter som investeringsfirma, og har adresse på ejendommen [adresse1]. Du er eneaktionær i selskabet. Du har ikke i forbindelse med køb af ejendom i Frankrig eller i forbindelse med den oplyste fraflyttedato den 10.10.2007 udført betydeligt mindre advokat virksomhed i selskabet. Forholdet anses således også for at være en del af dine livsinteresser, som du har i Danmark. Din ægtefælle er i Danmark, ifølge hævninger som fremgår af kontoudskrifter fra banken og telefonudskrifter. I har været gift i 46 år, har 2 børn sammen, som dog er voksne nu, og bor i henholdsvis [by4] og [by5]. Din fast bopæl og dine livsinteresser anses således for fortsat at være i Danmark, og boligen i Frankrig anses for at være en sekundær bolig i 2007.

Danmark har således retten til at beskatte globalindkomsten med lempelse i skatten af indtægter, som efter DBO’en, tilfalder Frankrig retten til at beskatte. Alle indtægter skal medregnes til den skattepligtige indkomst, jf. ovenstående talopgørelse af indtægter og udgifter. Ejendommen i Frankrig har dette land retten til at beskatte i henhold til artikel 3, og Danmark skal lempe i henhold til artikel 19 med exemption (gl. metode). I den danske skatteberegning gives der således exemption lempelse for ejendomsværdiskatten på den franske ejendom.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klagerens ubegrænsede skattepligt til Danmark er ophørt den 11. oktober 2007 i forbindelse med fraflytningen til Frankrig. Subsidiært har repræsentanten nedlagt påstand om, at klageren må anses som værende skattemæssigt hjemmehørende i Frankrig fra den 11. oktober 2007.

Til støtte herfor har repræsentanten bl.a. anført følgende:

SKATs sagsbehandling af fraflytningen og selvangivelsesforhold efter fraflytningen

Fraflytningsselvangivelse (exit-selvangivelse) blev dengang indgivet og udarbejdet af [virksomhed13] ved statsaut. revisor [person3], jf. brev af 29. juni 2008 til SKAT – [skattecenter1] – jf. bilag 4.

Ved selve indkomst- og formueopgørelsen for 2007 har statsaut. revisor [person3] den 16. juni 2008 givet sin påtegning.

SKAT bekræfter dette over for vores klienter og dennes daværende repræsentant – og ændrer oplysninger i skattemappen (R-75) således, at ægteparret registreres som udrejst fra Danmark, og dermed alene begrænset skattepligtige til Danmark. [virksomhed14] henviser til SKATs grundregistreringer i R75.

SKAT bekræfter henstandsskatten – og dermed exitskatten ad vores klients aktiebeholdning og aktier i depot m.v. – og denne fraflytningsskat er også registreret i slutligningssystemet og konteret i R75 og har baggrund i vores klienters udflytning, jf. reglerne i aktieavancebeskatningsloven.

SKAT giver lempelse for udbytteskatter for 2007, dvs. der indrømmes skattelempelse efter overenskomsten for udbyttebetalinger på de fraflytningsbeskattede aktier foretaget efter udflytningsdagen. Dette er bl.a. også dokumenteret og begrundet ved betaling af skatter i Frankrig, hvilket følger dobbeltbeskatningsaftalen med respekt af, at Danmark alene er kildeland og Frankrig er bopælsland.

SKAT giver lempelse for beskatning af pensioner i 2007, hvilket ikke er sket forlods men som er en følge af den af vores klienters indgivne fraflytningsselvangivelse. [virksomhed14] skal fremhæve, at sådan lempelse alene kan ske ved, at SKAT har respekteret dagældende pensionsklausul/­regel i dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og Frankrig, hvor alene Frankrig havde beskatningsretten. Dette bygger alt andet lige på en af SKAT foretaget ligningsprøvelse, idet den indeholdte kildeskat på pensioner efter dansk interne regler ellers ikke kan udbetales.

SKAT udsender endvidere henstandssaldo-selvangivelsesblanket for exitskatten, jf. nye regler i LF 187 2008 med virkning pr. 30. maj 2008 – dette indgives den 24. juni 2009 jf. bilag 5. Dette materiale fra SKAT bygger jo også på det forhold, at der i SKAT er accepteret og skatteansat en “henstandsskat” fra udflytningen pr. oktober 2007. I henhold til de særlige regler, der blev indfør ved L 187 pr. 30. maj 2008 – da skulle der efter ændringsloven ske en særlig angivelse af “den resterende exitskat” ved indgangen pr. 30. maj 2008 – og dette var jo for vores klienters vedkommende netop fraflytningsskatten som opstod ved udflytningen pr. 11. oktober 2007.

Der er via revisor og rådgiver [person4] siden vores klienters udrejse 11. oktober 2007 indgivet selvangivelser for begrænset indkomst, jf. kildeskattelovens § 2 for ægteparret – og SKAT har derfor hele tiden været bekendt med at der forsat var dels aktieudbytter samt ejendommen i Danmark.

SKAT har i R75 registreret specifikt ad pensionsforhold registreret, at PAL-skattepligten netop er ophørt pr. 11. oktober 2007. Dette er efter pensionsafkastbeskatningsloven en direkte og fuldstændig prøvelse af, at fraflytning har fundet sted som selvangivet. Der er ingen forskelle på “kriterierne” efter hhv. kildeskatteloven og så pensionsafkastbeskatningsloven.

SKAT har således givet specifik PAL-trækfritagelse til [person5] som er direkte tilstilet pensionsudbetaler. [virksomhed14] henviser til afgørelse for [person5], jf. bilag 6.

Øvrig korrespondance mellem SKAT og [virksomhed14] vedlægges som bilag 7.

Selvangivelse og beskatning i Frankrig

Ægteparret [person6] betaler skatter som ubegrænset skattepligtige til Frankrig.

Der er hvert år indgivet selvangivelse til Frankrig – og der er såvel årsopgørelser som kvitteringer på parrets fulde skattepligt til Frankrig jf. bilag 2.

Anbringender af materiel retlig karakter

Til støtte for påstanden skal [virksomhed14] indgive følgende anbringender af materiel retlig karakter.


Subjektiv skattepligt
bopælsbegrebet i kildeskattelovens § 1

Helt overordnet set er det [virksomhed14]’s holdning at;

[person2] og hustruen [person5] i forbindelsen med deres flytning til Frankrig den 11. oktober 2007 skattemæssigt har opgiver deres bopæl i Danmark, og dermed den fulde skattepligt til Danmark efter Kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

[person2] og hans hustru ønskede begge, efter hans mangeårige virke som praktiserende erhvervsadvokat, at trække sig tilbage, og nyde tilværelsen som pensionister i Frankrig.

Grundstenene til ægtefællernes flytning til Frankrig blev lagt allerede flere år forud for ægteparrets egentlige flytning i oktober 2007. Allerede i 2004 undersøgte parret boligmulighederne i Frankrig.

Vedlagt er endvidere en række bilag med dette brev, som meget klart viser ægteparrets hensigter og subjektive vilje om flytning af hjemsted/bopæl (bilag 2).

Parrets hidtidige bopæl på [adresse1], [by1], blev opgivet i forbindelse med flytningen til Frankrig.

Parret ejer dog fortsat boligen, men den er registreret i Bygnings- og Boligregistret, som godkendt tom bolig. Ejendommen var så at sige “lagt i mølpose”.

Ejendommen i Frankrig har været ægteparrets domicil fra og med udrejsen fra Danmark.

Dette er også overensstemmende med parrets subjektive hensigter – at de skal nyde deres otium i deres nye bopæl i Frankrig.

At de subjektive hensigter også skal tillægges betydning følger klart af følgende skrifter og som også er lagt til grund i et utal af afgørelser, jf. således også SKM 2011.417 ØLD og retssikkerhedsudvalgets betænkning.


Skatteministeriets Retssikkerhedsudvalg betænkning om bopælsbegrebet

Kildeskattelovens bopælsbegreb var genstand for intens undersøgelse og analyse af Skatteministeriets Retssikkerhedsudvalg.

På baggrund af en grundig analyse af lovens forarbejder, skatteretlig teori og praksis, afgav Retssikkerhedsudvalget i februar 1996, en redegørelse om kildeskattelovens bopælsbegreb. Ifølge Retssikkerhedsudvalgets sammenfatning konkluderes det:

”Det synes ikke på grundlag af praksis muligt at opstille en håndfast definition på, hvad der ligger i bopælsbegrebet.

[..]

Det må imidlertid medgives [..], at hensigskriteriet nok er det, som bedst giver et indtryk af, hvad det er, som myndighederne tager deres udgangspunkt i, når der skal tages stilling til, om en skatteyder fortsat har bopæl i Danmark”

Der er således tale om en endegyldig fraflytningshensigt.

Ligningsvejledningen 2007-3

Forarbejderne til kildeskatteloven indeholder ikke en definition af bopælsbegrebet efter Kildeskattelovens § I.

Imidlertid var der ved flytningen af bopælsbegrebet fra Statsskatteloven til Kildeskatteloven ikke tiltænkt nogen ændring i bopælsbegrebet – og vi henviser til støtte herfor til TfS 1986, 299 Ø:

”Ministeriet gjorde gældende, at der ved kildeskatteloven var sket en ændring af det skattemæssige domicilbegreb, således at en fraflytter, der havde rådighed over en bolig her, også havde “bopæl”, og dermed fortsat var fuldt skattepligtig efter kildeskattelovens § I, nr. I. Landsretten fandt hverken i lovens ordlyd eller forarbejder støtte for denne ændrede forståelse af det skatteretlige domicilbegreb. Da bevarelsen af en bolig i Danmark skyldtes særlige forhold af midlertidig art, og da de yderligere foreliggende tilknytningspunkter til Danmark var af underordnet betydning, fandtes bopælen i Danmark at være opgivet ved udrejsen til Schweiz, og den fulde skattepligt til Danmark var herefter ophørt den 31. marts 1980.”

Ifølge Ligningsvejledningen 2007-3, D.A.1.1. skal der lægges vægt på følgende forhold ved vurderingen af om bopælen skal anses for opgivet:

“Ved afgørelsen af, om betingelsen for bopæl er opfyldt lægges der vægt på, om den pågældende ved at etablere husstand, leje sig bolig eller ved andre foranstaltninger har tilkendegivet, at vedkommende har til hensigt at have hjemsted her i landet.”

”I praksis vil statuering af bopæl efter kildeskattelovens bestemmelser være afhængig af, om den pågældende person har rådighed over en helårsbolig her i landet. Udgangspunktet er, at en sådan rådighed vil være en nødvendig og samtidig en tilstrækkelig betingelse til at statuere bopæl”.

I samme afsnit fremgår det:

“Har en person bolig såvel her i landet som i udlandet, må det afgøres hvilken af disse boliger, der betragtes som det egentlige hjemsted. Følgende momenter vil især indgå i vurderingen:

•  Hvor opholder familien sig, der personen har en sådan,
•  Hvor har personen truffet de mest omfattende foranstaltninger til sit underhold, eller
•  Hvor opholder personen sig længst eller hyppigst.”

Sammenfatning om den subjektive skattepligt for ægteparret [person6]

Det er på baggrund af en konkret vurdering vores opfattelse, at ægteparret [person6], efter fraflytningen fra Danmark, ikke længere har en bopæl i Danmark, som opfylder kravene til at blive kvalificeret som bopæl i Kildeskattelovens forstand, men at ægtefællerne netop i forbindelse med flytningen til Frankrig har opgivet bopælen i Danmark, og flyttet bopælen til Frankrig. Boligen i Danmark benyttes ikke til ægtefællernes bopæl – den er udelukkende i Frankrig.

Det er derfor vores konklusion, at;

den fulde skattepligt efter Kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 er ophørt pr. udrejsedagen den 11. oktober 2007, idet der skal lægges afgørende vægt på det subjektive element i denne sag (hensigtskriteriet).

Det skal i den forbindelse også bemærkes, at ægtefællerne efter flytningen til Frankrig begge har indsendt danske selvangivelser, som begrænset skattepligtige, ligesom SKAT har godkendt ægtefællernes subjektive danske skattepligt gennem dannelse af dansk årsopgørelse for udrejseåret 2007 og overgang til fransk beskatning.

Anerkendelsen fra SKATs side er fulgt op med udbetaling af overskydende skat på danske pensioner.

Vi skal samtidig gøre Landsskatteretten opmærksom på, at SKAT netop anerkender fraflytningshensigten i deres afgørelse.

Myndigheden går så vidt som til at erklære sig enig i, at det eneste udestående reelt er at finde den korrekte fraflytningsdato, jf. SKATs egen sagsbehandlers svar på [virksomhed14]’s klage over sagsbehandlingen, side 8 (nederst):

”Fra SKATs side er vi ikke så meget i tvivl om, at der har været en proces i gang mod at flytte til Frankrig. Spørgsmålet har bare været hvornår denne fraflytning rent fysisk er sket.”

Fuld skattepligt til og skattemæssigt hjemmehørende i Frankrig

De franske skattemyndigheder har ikke blot udstedt bopælsattest – men de franske myndigheder har udtrykkeligt og direkte påført selve beviset, at Frankrig også efter hjemmehørsklausulen betragter ægteparret, som havende hjemsted i Frankrig, og dette allerede fra tilflytningen den 11. oktober 2007.

Erklæringen om skattemæssigt hjemsted i Frankrig er en gyldig udenlandsk forvaltningsakt.

De franske skattemyndigheder kan ikke træffe beslutning om at udstede denne registrering, hvis der ikke efter franske regler var sket en tilflytning.


Determinering af skattemæssig bopæl efter dagældende skatteaftale med Frankrig

Hvis der konkret (i anden række) måtte foreligge dobbeltdomicil, skal denne dobbeltdomicilkonflikt løses efter den dagældende dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 2, stk. 4 (overenskomst af 8. februar 1957 med Frankrig til undgåelse af dobbeltbeskatning m.v.).

SKAT anfører da også i afgørelsen af 18. april 2011, at det skattemæssige hjemsted skal findes efter bestemmelserne i den dagældende dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Frankrig.

Vores klient er netop omfattet af dobbeltbeskatningsaftalen og også den beskyttelse, der ligger i overgangsreglen til ophævelsesloven – grundet udflytningen allerede pr. 11. oktober 2007.


Art. 2, stk. 4 i den dagældende dobbeltbeskatningsoverenskomst

[virksomhed14] skal korrigere SKATs udlægning af art. 2, stk. 4, og i gengivelsen af den prioriterede rækkefølge af kriterier, hvorpå determineringen af det skattemæssige hjemsted skal fastslås.

Den korrekte ordlyd af den dagældende bestemmelse i overenskomsten mellem Danmark og Frankrig lyder som følger:

“En fysisk person har sit skatteretlige domicil på det sted, hvor han har sin faste bopæl, dette udtryk forstået som centrum for den pågældendes livsinteresser, det vil sige det sted, med hvilket han har de stærkeste personlige forbindelser.

Såfremt det ikke er muligt at fastslå domicilet i henhold til foranstående stykke, skal en fysisk person anses for at have sit domicil i den af de to stater, hvor han sædvanligvis opholder sig. I tilfælde af ophold af lige lang varighed i de to stater skal vedkommende anses for at have sit domicil i den af de to stater, hvor han er statsborger; hvis han er statsborger i begge stater, eller hvis han ikke er statsborger i nogen af dem, skal de højeste administrative myndigheder i de to stater træffe aftale”.

Den dagældende dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Frankrig fastslår altså;

  at en person, skal anses for at have skattemæssigt hjemsted i den stat. hvor han/hun har sin faste bopæl – dette udtryk forstået som centrum for den pågældendes livsinteresser, det vil sige det sted, med hvilket han/hun har de stærkest personlige forbindelser.

SKAT anvender dagældende art. 2, stk. 4 fejlagtigt

Dette er imidlertid forskelligt fra den måde SKAT anvender dobbeltbeskatningsoverenskomsten.

[virksomhed14] finder det meget beklageligt og retssikkerhedsmæssigt betænkeligt, at SKAT fejlagtigt henviser til kriterier, som der ikke er holdepunkter for i overenskomsten at inddrage i determineringen.

Denne misforståede inddragen af irrelevante økonomiske kriterier går igen i hele afgørelsen, der strækker sig over 12 sider.

Ifølge den dagældende dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Frankrig skal der netop ikke ske en inddragelse af økonomiske hensyn ved determineringen af den skattemæssige bopæl. Derfor er det forhold, at vores klienter vælger at fastholde f.eks. [finans1] jo ikke noget lovligt/sagligt kriterium.

Ved fastlæggelsen af det skattemæssige hjemsted skal der kun ske en inddragelse af personlige forbindelser uden hensyntagen til økonomiske interesser.

Noget andet er så – at vores klient og dennes ægtefælle allerede inden udflytningen har etableret bankforbindelse i Frankrig – og den danske stat overfører da også folkepension m.v. dertil efter udflytningen.

Konkret for [person2]stærkeste personlige forbindelser til Frankrig

Hjemstedsvurderingen skal som nævnt efter den dagældende dobbeltbeskatningsoverenskomst udelukkende ske på grundlag af en bedømmelse de personlige forbindelser.

Der kan søges hjælp til fortolkningen i kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst, hvor det i punkt 15 til modeloverenskomstens art. 4 (som modsvarer den dagældende dobbeltbeskatningsoverenskomsts art. 2), hvor det er angivet:

”lf the individual has a permanent home in both Contracting States, it is necessary to look at the facts in order to ascertain with which of the two States his personal and economic relations are closer. Thus, regard will be had to his family and social relations, his occupations, his political, cultural or other activities, his place of business, the place from which he administers his property, etc. The circumstances must be examined as a whole, but it is nevertheless obvious that considerations based on the personal acts of the individual must receive special attention. If a person who has a home in one State sets up a second in the other State while retaining the first, the fact that he retains the first in the environment where he has always lived, where he has worked, and where he has his family and possessions, can, together with other elements, go to demonstrate that he has retained his centre of vital interests in the first State.”

Ægtefællerne har – helt i overensstemmelse med den oprindelige og fortsatte hensigt – etableret og haft den stærkeste personlige tilknytning til Frankrig. Det primære formål med flytningen var ønsket om at trække sig tilbage fra advokatvirksomhed, og af samme grund afviklede [person2] sine aktiviteter som advokat i Danmark og deponerede sin bestalling.

[person2] er medlem af den lokale ejerforening, en af områdets store kunstforeninger og dansk hjemstavnsforening.

Alle foreninger/medlemskaber trækker rent og kun i retning af Frankrig, som det land, hvortil [person2] og ægtefælle har de stærkeste personlige forbindelser.

Der kan derfor ikke være tvivl om, at [person2] og hans hustru efter den dagældende dobbeltbeskatningsoverenskomsts art. 2, stk. 4, har haft de stærkeste personlige forbindelser/interesser til Frankrig, og at man derfor ikke kan komme til en anden konklusion end, at ægtefællerne siden deres udrejse fra Danmark i oktober 2007 har haft skattemæssig bopæl i Frankrig efter overenskomsten.


Fejltagelser og ulovlige bevisskøn

SKAT skriver, at vores klient [person2] har tilknytning til Danmark i form af to voksne børn.

[virksomhed14] skal ganske kort gå i rette med sådan uberettiget formodning, som SKAT helt uberettiget anvender som led i afvejningen efter kildeskattelovens § 1.

Vi kan oplyse, at voksne børn, som har et adskilt liv fra deres forældre, ikke danner noget hjemsted i Danmark. Det er et helt usagligt kriterium – og denne skønsprægede form for begrundelse – har karakter af magtfordrejning.

Det ligger helt fast, at voksne børn hverken fremkalder eller fastholder personer til skattepligt i Danmark. Kriteriet ville medføre en direkte hindring mod udflytninger, hvis uafhængige voksne børn var afgørende for skattepligt. Dette er i sagens natur et ulovligt kriterium – og vores klienters voksne børn har hver deres livsførelse og er helt uafhængige af [person5] og [person2].

Anbringender af formel karakter

Til støtte for påstanden skal [virksomhed14] indgive følgende anbringender af formel retlig karakter. [virksomhed14]’s opfattelse er, at disse forhold må medføre afgørelsens ugyldighed – og dermed en retstilstand for vores klient som selvangivet – ophør af dansk skattepligt pr. 11. oktober 2007.

Materiale indsamlet fra 3. mand

[virksomhed14] indgav i skrivelse af 25. januar 2011 klage over sagsbehandlingen. Vi henviser til skrivelsen som er vedlagt denne klage, jf. bilag 7.

SKAT, koncerncentret, afviste i skrivelse af 16. marts 2011, jf. vedlagt som bilag 8, at tage stilling til klagen med følgende klare begrundelse:

Sagen afvises med henvisning til SKM2010.740, idet der er tale om forhold, der evt. kan medføre hel eller delvis ugyldighed af afgørelsen, og hvor kompetencen ifølge nævnte SKM er overgivet til det almindelige klagesystem.

Klagen er med nærværende klageskrivelse således videregivet som en formel klage til Landsskatteretten over SKATs sagsbehandling. [virksomhed14] kan i øvrigt erklære sig enig med SKAT i, at der er tale om forhold, der kan medføre ugyldighed.

Dertil kommer SKATs indhentelse af oplysninger fra [finans1] gennem § 8D kontrol uden forinden at rette henvendelse til vores klient for at få bankoplysningerne udleveret, jf. SKATs skrivelser til [finans1] af 10. august 2010 (bilag 8). [finans1] har tilskrevet [virksomhed14] i forbindelse med efterlevelsen af SKATs anmodning efter skattekontrollovens § 8D og i den forbindelse erklæret, at SKAT står inde for, at betingelserne for at anvende § 8D er til stede.

[virksomhed14] har på vegne af vores klient gennem hele sagsforløbet bedt om aktindsigt. Der er imidlertid ikke modtaget materiale eller dog vurderinger fra SKAT, der viser, at betingelserne var til stede. Endvidere har hverken [virksomhed14] eller vores klient modtaget henvendelse fra SKAT med anmodning om udlevering af disse oplysninger.

Således som sagen foreligger oplyst for [virksomhed14] er der derfor tale om en yderligere ulovlig magtanvendelse egnet til at påføre vores klients gode navn og rygte uoprettelig skade overfor hans bankforbindelse.

Dette forhold påklages derfor også som en formel klage over sagsbehandlingen.

Sidst men ikke mindst har [virksomhed14] ikke fra SKAT modtaget materiale vedrørende indkaldelse af materiale efter skattekontrollovens § 8D. Aktindsigtsanmodningerne er derfor slet ikke efterlevet.”

SKATs høringssvar

SKAT har bl.a. følgende bemærkninger til klagen:

”Kommentar til klageskrivelsen

Der er kun kommet få nye oplysninger til sagen i klageskrivelsen til Landsskatteretten, dog vil vi gerne kommentere nogle enkelte ting i klageskrivelsen, der ikke er korrekte.

[virksomhed14] påpeger, at der via rådigiver og revisor [person4] er indsendt selvangivelse for ægteparret som begrænset skattepligtige. De indsendte selvangivelser skal SKAT lægges til grund for en årsopgørelse, og det resulterer i, at pensionen ikke beskattes i Danmark, fordi der er selvangivet, at den er skattefri. Desuden resulterer det i, at i SKAT´s systemer (R75, skattemappen m.v.) fremstår de, som begrænset skattepligtige eller dobbeltdommicilleret (som mange anser for at være det samme som begrænset skattepligt). Der er således alene tale om registreringer, der hviler på egne afgivne oplysninger.

Anmodningen om Pal –fritagelsen er indsendt til SKAT den 16.05.2010, og er givet på grundlag af de oplysninger, der er oplyst på anmodningen om fritagelse til SKAT, og de oplysninger der er registreret hos SKAT. De registrerede oplysninger, er oplysninger fra skatteyder, som er givet på et ukorrekt grundlag, idet SKAT har bevist ved en ligningsmæssig kontrol (afgørelse pr. 18.04.2011), at der ikke er sket den fysiske flytning til Frankrig pr. 10.10.2007.

På side 8 i klagen til Landsskatteretten står der, at allerede inden udflytningen er der etableret bankforbindelser i Frankrig – og den danske stat overfører folkepensionen m.v. dertil efter udflytningen. Hertil skal bemærkes, at der ikke fra den 10.10.2007 sker overførsel af pension til udlandet af den danske stat. Pension fra kommunen og ATP indsættes på konto […59][finans1] frem til 28.03.2008, hvor kontoen ændres fra [person2]s private konto til [virksomhed10] ApS konto. Herefter overgår pension til hans konto […25][finans1] afdeling. På samme konto indgår den udbetalte ratepension. Ratepensionen bliver efterfølgende overført til udlandet til konto […42], som SKAT ikke har haft mulighed for at få oplysninger på. (Der er i øvrigt tidligt i sagen indsendt dokumentation for, at der i forbindelse med huskøbet søges om oprettelse af konti i udlandet, men da det indsendte er kopier af dokumenter fra ansøgningstidspunktet, er det før der tildeles kontonumre, hvilke derfor ikke fremgår).

[…]

Rådgivers indsigelse over for de af SKAT indkrævede oplysninger fra tredjemand

SKL § 8D giver skat mulighed for at indkræve oplysninger hos juridiske personer. Den giver hjemmel til, at også oplysninger om privatpersoner indhentes. Oplysningerne må dog kun indkræves, såfremt SKAT skønner, at de er af væsentlig betydning for skatteligningen. Kravet om væsentlighed fortolkes således, at det ikke kun skal være væsentligt for sagen, men at oplysningerne skal være forsøgt indhentet gennem den skattepligtige selv forinden de indkræves efter bestemmelsen.

Som beskrevet ovenfor i 1. afsnit, har SKAT mange gange bedt om oplysninger, der kunne dokumentere fraflytning. Når SKAT har ”spurgt i øst, er der svaret i vest”. Det til trods for, at rådgiver burde være meget kompetent på området.

Betingelsen for at indkræve oplysningerne, om at det ikke har været muligt at indkræve oplysningerne fra skatteyder, er derfor opfyldt.

SKAT havde indicier på, at fraflytningen ikke var sket på den dato, som var opgivet. Samtidig var der dog meget klare ting, der pegede i retning af, at der rent faktisk var startet en proces mod at flytte til Frankrig. Vi vidste bare ikke, og kunne ikke vide hvornår det var sket, eller om det var sket. Den korrekte skatteansættelse afhænger af, hvornår fraflytning rent faktisk er sket. Selv om dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Frankrig var opsagt, så havde den dog fortsat virkning for 2007 og 2008, og en fraflytning i ét af disse år, ville have stor indflydelse på, hvilken skat der skulle betales til Danmark. Fraflytningsdatoen er også skæringsdatoen for værdiansættelsen af aktier i forbindelse med opgørelse af aktieavance ved fraflytning. Fraflytningsdatoen er derfor også uhyre vigtig, selv om fraflytningen er sket efter 2008. Vi måtte konstatere, at vi ikke havde oplyst sagen i tilstrækkelig grad. At vi har indkrævet oplysningerne fra banker og telefonselskab, skal ikke ses isoleret i forhold til 2007, men har betydning fra det tidspunkt, hvor en eventuel fraflytning sker. SKAT har endnu ikke truffet afgørelse vedrørende senere år.

Betingelse om, at det skal have væsentlig betydning for at kunne lave en korrekt skatteansættelse, er derfor også opfyldt.

Da det, vi ville se efter, ikke var transaktioner men mønstre, har vi bedt om en periode, der starter lidt før den angivne fraflytningsdato, og som også rammer uden om muligvis ændrede mønstre i en eventuel sommerferie, hvor der blev købt ejendom i Frankrig, så vi havde en ”normalperiode” at sammenligne med.

Da materialet kom ind, var vi meget overraskede over at kunne konstatere, at fraflytning i hvert fald ikke er sket før tidligst sidste kvartal af 2009.

Med baggrund i de indkrævede kontooplysninger, blev vi opmærksomme på en privat konto, ovennævnte konto […59][finans1], hvor der indgik både pensioner og erhvervsindkomst. Kontoudskrifterne vedrørte kun en kort periode, før den blev ophævet. Vi havde mistanke om, at der ikke var sammenhæng mellem de midler der gik ind på kontoen, og de midler, der blev ført over til advokatfirmaet, at der altså var udeholdt erhvervsmæssig indkomst. På den baggrund indkrævede vi fakturaer fra [virksomhed15] A/S, med baggrund i Skattekontrollovens § 9C, der gælder mellem erhvervsdrivende. ”Sort” indkomst er også erhvervsindkomst. (Der blev ligeledes overført midler svarende til kommunal og ATP-pension fra kontoen til advokatvirksomheden, men det er ikke forfulgt nærmere).

Vi blev meget overraskede over omfanget af fakturaerne, der havde medført væsentligt færre posteringer på kontoen. Vores mistanke om udeholdt omsætning blev ikke bekræftet.

Aktindsigt

På side 10 i brev til Landsskatteretten anføres, at [virksomhed14] ”gennem hele sagsforløbet har bedt om aktindsigt”.

Det er ikke helt korrekt. I brev af 3. marts 2010 fremfører [virksomhed14] en betinget anmodning om aktindsigt. Sammen med brevet indsendes 18 bilag, der alene fortæller noget om tilknytning til Frankrig, samt en enkelt registrering af ”tom bolig”, der er en registrering, der hviler på egne afgivne oplysninger.

Brevet afsluttes i punkt 7 med; ”Der tages forbehold for at fremkomme med yderligere i sagen – men sagen burde være dokumenteret.

Såfremt SKAT fortsat ønsker sagsbehandling på dette spørgsmål – skal vi anmode om fuldstændig aktindsigt efter forvaltningslovens § 9.”

Brevet er et svar på brev fra SKAT af 18. februar 2010. I SKAT’s brev redegøres indledningsvis – fremhævet – for, at SKAT accepterer dobbeltdomicil. Herefter bedes der meget eksplicit om materiale, der kan dokumentere fraflytning, så som bilag på flytteudgifter, bankudskrifter og telefonudskrifter.

SKAT har opfattet betingelsen således, at hvis SKAT fortsat ønsker, at [virksomhed14] skal indsende den ønskede dokumentation, så ønskes aktindsigt. Da SKAT ikke kræver yderligere dokumentation fra [virksomhed14], har vi anset anmodningen for bortfaldet.

Skat sender med dateringerne 1. og 2. juli 2010 agter 1, og [virksomhed14] gør indsigelser heroverfor i brev af 13. juli 2010. Brevet sluttes med; ”Vores øvrige processuelle opfordringer efter forvaltningslovens regler, jf. punkt 7 i vores brev af 3. marts 2010, fastholdes. Vi henviser dertil.

Vi skal endelig understrege, at vores klients brev til SKAT [by1] af 25. juni 2008 fortsat er ubesvaret.”

Det sidste anser SKAT som værende ukorrekt. Efter SKATs opfattelse må henvisningen vedrøre skatteyders brev af 25. juni 2009, hvor der bedes om skattefritagelse. SKAT tager stilling til indholdet i brev af 15. oktober 2010, hvor der redegøres for regler, og bedes om yderligere dokumentation. Se SKAT’s afgørelse.

SKAT har ikke taget stilling til anmodning om aktindsigt, da man ved gennemgangen af brevet, læste anmodning om aktindsigt anderledes. SKAT var fortsat af den opfattelse, at [virksomhed14] kun anmodede om aktindsigt i sagen, hvis SKAT ønskede yderligere oplysninger fra [virksomhed14].

SKAT laver et nyt forslag til afgørelse, efter der er indhentet yderligere oplysninger. [virksomhed14] gør indsigelse over for dette, ved brev af 25. januar 2011. Ønsket om aktindsigt er ikke gentaget.

Set i lyset af, at ønsket om aktindsigt nævnes i brevene af 3. marts 2010 og 13. juli 2010, og nu også nævnes i brevet til Landsskatteretten, er det muligt, at SKAT har misforstået anmodningen, og at der derfor er lavet en sagsbehandlingsfejl.

Til trods for at SKAT ikke har opfattet, at der lå et egentligt ønske om aktindsigt, så har SKAT både før og efter brevet af 3. marts 2010 loyalt fremsendt kopier af alt indsamlet materiale, der var relevant for afgørelsen – ud over at oplysningerne selvfølgelig er beskrevet i vores forslag til afgørelse. SKAT har ingen interesse i at træffe afgørelse på et fejlagtigt eller misforstået grundlag, eller at skatteyder ikke har haft indsigt i de oplysninger, der ligger til grund for afgørelsen.


Retsvirkninger af sagsbehandlingsfejl

Hvis sagsbehandlingsfejl skal medføre en afgørelses ugyldighed, skal to betingelser være opfyldt.

For det første skal den processuelle regel, der er tilsidesat, på det overordnede/generelle plan være væsentlig – hvilket står i modsætning til rene ordensforskrifter. Kravet om at kunne begære aktindsigt er en garantiforskrift. Regelen sikrer, at borgeren er bekendt med det materiale, som afgørelsen træffes ud fra, og giver borgeren mulighed for at udtale sig i forhold til materialet så misforståede eller oversete forhold kan rettes eller inddrages. Ud fra en generel væsentlighedsvurdering vil tilsidesættelsen af retten til aktindsigt kunne medføre afgørelsens ugyldighed.

For det andet er det en yderligere betingelse for, at afgørelsen bliver ugyldig, at det også ud fra en konkret væsentlighedsvurdering må antages, at afgørelsen ville kunne have fået et andet resultat, såfremt der var givet fuld aktindsigt. Det ses blandt andet i højesterets afgørelse TfS 1972.949 HD.”

Klagers bemærkninger til SKATs udtalelse

Klagers repræsentant har efterfølgende nedlagt en yderligere påstand, hvorefter SKATs afgørelse er ugyldig som følge af manglende aktindsigt. Følgende bemærkninger er bl.a. anført til SKATs udtalelse:

”Det er således ubestridt og et faktum, som skal lægges til grund af Landsskatteretten, at SKAT vedkender, at der er begået en sagsbehandlingsfejl, idet SKAT ikke har efterkommer vores anmodning om fuldstændig aktindsigt.

Manglende imødekommelse af aktindsigt er en sagsbehandlingsfejl som medfører ugyldighed.

Vi henviser til afgørelsen som følger, TfS 2005.937 LSR.

Vi fastholder, at SKAT ikke har efterkommet vores klare anmodning om fuldstændig aktindsigt, og at sagsbehandlingsfejlen isoleret set efter praksis og konkret vurdering, bevirker at SKATs afgørelse af 18. april 2011 er ugyldig.

Dette gælder i særdeleshed når denne sagsbehandlingsfejl sker i kombination med SKATS ulovlige og her uproportionale ”fisketur” efter skattekontrollovens § 8D.

Vi konstaterer, at SKAT i udtalelsen på side 7, 6. afsnit, vedkender, at ”fisketure” efter skattekontrollovens § 8D har været ulovlige, jf. ”[skattecenter2] er nu kommet til den overbevisning, at retsfølgen af ulovligt indhentede oplysninger [..], men at ulovligheden ikke konkret kan føre til afgørelsens ugyldighed.

SKATs sagsbehandlingsproces skal være åben og i dialog med skatteyder – og ikke fordækt. [person2] og [person5] er ikke forud eller efterfølgende blev gjort bekendt med, at SKAT har ”fisket” oplysninger hos forretningsforbindelser og kunder.

Der bør gives den, hvorom oplysninger ønskes, lejlighed til selv at fremkomme med de ønskede oplysninger, inden der rettes henvendelse til tredjemand. Kun i særlige tilfælde, hvor formålet med undersøgelsen ville forspildes, eller hvor den skattepligtige ikke er i besiddelse af oplysningerne eller på forhånd har godkendt, at myndighederne indhenter disse, må der rettes henvendelse direkte til tredjemand. Der foreligger i denne sag sådanne særlige omstændigheder.

De ulovlige ”fisketure” efter skattekontrollovens § 8D må efter vores vurdering i kombination med den manglende fuldstændige aktindsigt føre til det resultat, at afgørelsen af 18. april 2011 er ugyldig på grund af formelle mangler. I alle tilfælde skal der på grund af ulovligheden ses bort fra den ”fiskede” dokumentation.”

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse

Klageren har bl.a. anført følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse:

”Klagerens virksomhed som advokat i [by1] – i form af anpartsselskab – blev bragt til ophør med udgangen af 2007. Skatteankestyrelsens oplysninger om fortsat aktivitet i advokatvirksomheden til 01.01.2009 er urigtige, idet virksomhedens lejemål hos [finans2] var opsagt til ophør af udlejer for dennes egen benyttelse fra 01.01.2008, hvor klagers personale fratrådte og virksomheden blev afhændet til andre advokater. Det er ligeledes urigtigt, at der af klager fortsat er udført advokatarbejde og udskrevet fakturaer efter 31.12.2007, hvor klager og dennes ægtefælle var flyttet til Frankrig. Klager har deponeret sin advokatbestalling og har ikke siden flytningen til Frankrig udført advokatarbejde i Danmark eller udlandet. Klagers anpartsselskab i Danmark er hvilende med investering som eneste formål.”

Landsskatterettens afgørelse

SKATs sagsbehandling og oplysninger indkrævet fra 3. mand

Indledningsvis bemærkes det, at Landsskatteretten ikke kan behandle klager over eller kritik af SKATs sagsbehandling, medmindre der er begået fejl, der har betydning for gyldigheden eller udfaldet af den afgørelse, der er truffet.

Ifølge den dagældende skattekontrollovs § 8 D, stk. 1, skal offentlige myndigheder og bestyrelser eller lignende øverste ledelser for private juridiske personer samt partrederier efter anmodning meddele skattemyndighederne oplysninger, der af myndighederne skønnes at være af væsentlig betydning for skatteligningen. Efter bestemmelsen kan skattemyndighederne anmode om oplysninger, der af myndigheden skønnes at være af væsentlig betydning for skatteligningen. Hverken loven eller forarbejderne indeholder afgrænsning af, hvilke oplysninger der er tale om. Eneste krav er, at de skal skønnes at være af væsentlig betydning for skatteligningen.

SKAT har anmodet klageren om at indsende specifikation fra teleselskab og bankkontoudtog med henblik på at afdække klagerens tilknytning til Danmark og det mulige fraflytningstidspunkt. Klageren har ikke indsendt den efterspurgte dokumentation på trods af, at han havde mulighed herfor.

Den korrekte skatteansættelse er afhængig af, hvornår klageren reelt fraflyttede Danmark. Dokumentation for forbrug i Danmark i perioden op til og efter det angivne fraflytningstidspunkt er væsentligt for at bestemme det faktiske fraflytningstidspunkt. De indkrævede oplysninger fra [finans1] og [virksomhed11] er derfor væsentlige for at vurdere fraflytningstidspunktet, hvorfor indhentelsen af oplysninger er i overensstemmelse med skatteforvaltningslovens § 8D.

Af Den Juridiske Vejledning 2011-1, afsnit A.A.7.5, fremgår det, at en sagsbehandlingsfejl skal være væsentlig, for at kunne medføre ugyldighed. Væsentlighedskriteriet er opdelt i to led. For det første skal den tilsidesatte regel have karakter af en væsentlig garanti for afgørelsens lovlighed og rigtighed. For det andet skal fejlen konkret have været væsentlig, hvorfor det må antages, at afgørelsen ville kunne have fået et andet resultat, såfremt der var givet fuld aktindsigt.

Spørgsmålet i klagesagen er, hvorvidt der er sket fraflytning på det angivne tidspunkt. SKAT har fundet dokumentation for, at det ikke er tilfældet, hvorfor det ikke kan antages, at SKAT kunne være kommet frem til et andet resultat. Det er tillagt betydning, at klageren fortsat har bevisbyrden for, om der faktisk er sket fraflytning, og at SKAT i høringssvaret har angivet, at der loyalt er fremsendt kopier af alt indsamlet materiale, der var relevant for afgørelsen både før og efter repræsentantens skrivelse af 3. marts 2010. Endelig har Skatteankestyrelsen givet mulighed for fuld aktindsigt på kontormødet den 14. januar 2015.

Fuld skattepligt til Danmark

Personer, der har bopæl her i landet, er fuldt skattepligtige til Danmark. Det fremgår af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Ved afgørelsen af, om betingelserne for bopæl er opfyldt, lægges der vægt på, om den pågældende ved husstand, leje sig bolig eller ved andre foranstaltninger har tilkendegivet, at vedkommende har til hensigt at have hjemsted her i landet. Det fremgår af kapitel 1 i cirkulære nr. 135 af 4. november 1988 om opkrævning af indkomst- og formueskat efter kildeskatteloven.

Der er således tale om et bredt tilknytningskriterium, hvor der lægges vægt på både objektive og subjektive kriterier.

Det er ved vurderingen af, om fuld skattepligt til Danmark er ophørt uden betydning, om skatteyderen i forbindelse med fraflytningen etablerer/har etableret bopæl i et andet land.

Det påhviler skatteyderen at godtgøre, at vedkommende på tidspunktet for fraflytningen til udlandet ikke længere er omfattet af fuld dansk skattepligt til Danmark i henhold til bopælsbestemmelsen i kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Det fremgår af Højesterets dom af 6. april 2001, offentliggjort i SKM2001.388.HR.

Ved udrejse til Frankrig den 10. oktober 2007 flyttede klageren og hans hustru ifølge oplysninger i Det Centrale Person Register fra lejligheden [adresse1], [by1], som siden den 28. juni 1972 havde tjent til deres bolig.

Klagerens ejendom i Danmark er bevaret, og den har ikke været forsøgt solgt eller lejet ud. Klageren har derfor efter Landsskatterettens opfattelse reelt bevaret en bopælsmulighed i Danmark efter den registrerede udrejse til Frankrig. I overensstemmelse med Ligningsvejledningen 2007-3, afsnit D.A.1.1.2.1, vil de tilfælde, hvor klageren efter fraflytning fortsat har rådighed over en helårsbolig normalt være en tilstrækkelig betingelse til at anse bopælen for opretholdt, medmindre klageren har haft til hensigt at bosætte sig varigt i udlandet. Klageren har tilkendegivet, at hensigten var at nyde hans otium i Frankrig sammen med hans hustru, hvor de havde købt en bolig.

Flere faktiske omstændigheder antyder, at klageren har haft et væsentlig ophold her i landet. Det er tillagt betydning, at der fra den 12. juli 2008 til den 17. oktober 2009 er et konstant forbrug af fastnettelefonen tilknyttet adressen [adresse1], [by1]. Der er kun få perioder, hvor telefonen ikke er blevet brugt i mere end 4 dage. Derudover er bankkontoudskrifter sendt til adressen i Danmark indtil den 30. september 2009, hvorefter de er blevet sendt til adressen i Frankrig.

Henset til, at klagerens anpartsselskab fortsat er registreret på adressen samt, at klageren har udstedt fakturaer, indtil advokatvirksomheden blev solgt i januar 2009, må klageren anses for at have udøvet erhvervsvirksomhed fra adressen i 2007. Omfanget af fakturaer har ikke vist, at der har været en faldende aktivitet efter den 10. oktober 2007. Klageren har ligeledes indsendt bemærkninger til lov om opsigelse af dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Frankrig den 29. november 2007.

Ud fra overstående finder Landsskatteretten, at klageren ikke har godtgjort, at han har haft til hensigt at flytte til Frankrig den 11. oktober 2007, hvorfor han fortsat er fuld skattepligtig til Danmark i 2007 efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.


Dobbeltdomicil

Klageren har sammen med hustruen erhvervet en beboelsesejendom i Frankrig og er ifølge de franske skattemyndigheder også skattepligtig til Frankrig efter reglerne om derboende personer. Klageren har derfor etableret dobbeltdomicil, og det skal afgøres efter den dagældende dobbeltbeskatningsoverenskomstens mellem Danmark og Frankrig, hvor han har haft sit skatteretlige domicil. Efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 2, stk. 4, har en fysisk person sit skatteretlige domicil på det sted, hvor han har sin faste bopæl, dette udtryk forstået som centrum for den pågældendes livsinteresser, det vil sige det sted, med hvilket han har haft de stærkeste personlige forbindelser.

Artiklen er svarende til artikel 4 i OECD’s modeloverenskomst med undtagelse af, at der i modeloverenskomstens vurdering af midtpunkt for livsinteresser også indgår, i hvilken stat personen har de stærkeste økonomiske interesser. Dette moment er undtaget i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Frankrig. Udover dette kan kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst tillægges betydning ved fortolkning af centrum for klagerens livsinteresser. I kommentar 15 til modeloverenskomstens artikel 4 fremgår det, at der bl.a. skal tages hensyn til personens familie og sociale forhold, hans beskæftigelse, politiske, kulturelle eller andre aktiviteter og hans forretningssted, hvis det kan anses som en personlig forbindelse. Ydermere fremgår det, at hvis en person, som har bolig i en stat, har etableret en anden i den anden stat og bibeholder den første i de omgivelser, hvor han altid har boet, hvor han har arbejdet, og hvor han har sin familie og ejendele sammen med andre elementer, bidrager det til at vise, at han har bevaret midtpunkt for sine livsinteresser i den første stat.

Det er tillagt betydning, at boligen i Danmark, hvor klageren har boet med hans hustru siden 1972, er bibeholdt samt, at han har familiemæssige tilknytning her til landet i form af to voksne børn. Derudover kan virket som advokat i selskabet [virksomhed10] ApS indtil den 1. januar 2009 også anses for at udgøre en personlig forbindelse. Det er tilfældet, da klageren er eneaktionær i selskabet, der fortsat er registreret på boligens adresse i Danmark. På baggrund af ovenstående har klageren bevaret bopæl i Danmark, hvor han også har haft centrum for livsinteresser, hvorfor klageren har været skattemæssigt hjemmehørende i Danmark i 2007. Det kan ikke ændre på vurderingen, at klageren er medlem af den lokale ejerforening, en kunstforening og en hjemstavnsforening i Frankrig, hvilket i øvrigt ikke er dokumenteret.

Konklusion

Klagerens årsopgørelse og R 75 er ændret i overensstemmelse med fraflytningsselvangivelsen, hvorefter klageren er anført som begrænset skattepligtig. Ændringen er baseret på klagerens egne oplysninger, og SKAT har efterfølgende mulighed for at foretage en ligningsmæssig gennemgang af ansættelsen i overensstemmelse med skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27. Af den grund kan SKAT ikke anses for at have anerkendt fraflytningen.

Klageren har bevaret boligen i Danmark, der ikke er forsøgt solgt eller lejet ud. Grundet det betydelige ophold og aktivitet i Danmark har klageren ikke godtgjort, at han har haft til hensigt at opgive bopælen og flytte til Frankrig i 2007. Klageren er derfor fuldt skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, i hele 2007.

Klageren har købt en bolig i Frankrig, hvorfor der er opstået dobbeltdomicil. Grundet de faktiske omstændigheder anses klageren for at have haft centrum for livsinteresser og derfor sit skatteretlige domicil i Danmark i overensstemmelse med dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Frankrig artikel 2, stk. 4.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.