Afgørelse af 23. juni 2020

Sagens emne

SKAT har ved afgørelse af 21. marts 2013 forhøjet den skattepligtige indkomst med modtagne pensioner fra [Fond1] i 2009, 2010 og 2011 på henholdsvis 225.642 kr., 227.154 kr. og 234.570 kr.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

SKAT har endvidere ved afgørelse af 18. juni 2013 ikke imødekommet klagerens anmodning om selvangivelsesomvalg efter skatteforvaltningslovens § 30.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren havde i perioden 1. april 1979 til ultimo 2003 tjenestemandsansættelse ved [organisation1]s sekretariat i [USA] med base i [by1]. Klagerens løn var som følge af konventionen om De Forenede Nationers privilegier og immuniteter og siden 1989 tillige Danmarks værtsskabsoverenskomst med [organisation1], skattefritaget.

Klageren havde gennem sit arbejde en pensionsordning (Reference: […]) i [Fond1], herefter [Fond2], oprettet ved tiltrædelsen af ansættelsen. Det fremgår af pensionsaftalen, at klageren ved sin pensionering vil modtage en månedlig pension, der udbetales bagud og reguleres i henhold til pensionsfondens bestemmelser hvert år pr. 1. april.

SKAT, nu Skattestyrelsen, har i forbindelse med Projekt Money Transfer fået oplysninger om, at der på klagerens konto i [finans1] i 2008 og 2009 er indsat beløb, som stammer fra pensionsfonden.

Klageren har ikke selvangivet de løbende udbetalinger fra [Fond2] i 2004 -2011.

Klageren har den 30. oktober 2012 efter SKATs henvendelse indgivet en L-erklæring (blanket 49.020) vedrørende valg af beskatning efter pensionsbeskatningslovens § 53 A.

Klagerens repræsentant har den 7. maj 2013 anmodet om omvalg efter skatteforvaltningslovens § 30, således at klageren får adgang til at beslutte sig for beskatning efter pensionsbeskatningslovens § 53A for så vidt angår klagerens pension fra United [Fond1].

SKATs afgørelser

SKAT har forhøjet den skattepligtige indkomst med modtagne pensioner fra pensionsfonden i 2009, 2010 og 2011 på henholdsvis 225.642 kr., 227.154 kr. og 234.570 kr.

SKAT har desuden ikke imødekommet anmodning om selvangivelsesomvalg.

Som begrundelse for ansættelsesændringen er anført følgende:

”Du er og har altid været fuldt skattepligtig til Danmark, og dermed pligtig til at selvangive dine indkomster jf. skattekontrollovens § 1.

Siden 1. januar 2004 har du modtaget pension fra [Fond2], [Fond1] ([Fond1]). Forud for din pensionering var du ansat på et [organisation1]-kontor i [by1], hvormed Danmark har en værtskabsaftale.

Du har ikke selvangivet, og er dermed ikke blevet beskattet af den modtagne pension fra [Fond1] i årene 2004-2011, hvilket du forklarer med, at du finder at pensionen i lighed med den løn, du oppebar mens du var ansat hos [organisation1], er omfattet af skattefritagelsesbestemmelserne i værtsoverenskomsten.

Pensionsordningen kan kun efter anmodning fra ejeren behandles som en ordning i henhold til pensionsbeskatningslovens § 53A, hvilket fremgår af § 5, nr. 5 i lov nr. 1388 af 20. december 2004.

Henset til ovenstående har SKAT anmodet dig om at indsende følgende materiale:

1. Pensionsaftale med [organisation1], herunder udbetalingsvilkår, oplysning om hvornår du er begyndt at modtage pension og hvornår pensionsordningen er oprettet.

2. Dokumentation for udbetalt pension for årene 2008-2011.

3. Oversigt over pensionsdepotets værdi på tidspunktet, hvor du begyndte at modtage pension.

4. Redegørelse for hvorfor du finder, at beløbene ikke er skattepligtige. Hvis du tidligere har indsendt Erklæring L (anmodning om at pensionsordningen skal omfattes af pensionsbeskatningslovens § 53A eller 53B), bedes kopi af erklæringen indsendes.

I skrivelse af 25. august 2012 har du oplyst at ”Den af dig omtalte L-erklæring er jeg ikke vidende om og kan derfor ikke vedlægge kopi.

Til støtte for din opfattelse har du henvist til skrivelse fra WHO, Regional Office for Europe, dateret juni 2008. Efter gennemlæsning af denne skrivelse, er det vores opfattelse, at skrivelsen omhandler de daværende (sommeren 2008) forhandlinger om ændring af værtsoverenskomsterne mellem Udenrigsministeriet og de enkelte [organisation1] kontorer og hvilke konsekvenser ændringerne af værtsoverenskomsterne vil få for aktuelt ansat [organisation1] personel.

Pensionsordningen (Reference: […]) er oprettet, da du tiltrådte hos [organisation1] pr. 1. april 1979. Ordningen er således oprettet før 18. februar 1992, hvilket betyder, at skattefrihed for udbetalingerne fordrer, at der forud for 1/1 2006 er anmodet om, at ordningen skal behandles som en ordning omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53A.

SKAT er ikke i besiddelse af oplysninger, der indikerer, at der på noget tidspunkt er udarbejdet en L-erklæring eller på anden måde har anmodet om beskatning efter pensionsbeskatningslovens § 53 A inden d. 1. januar 2006. Henset hertil samt dine egne oplysninger, må det lægges til grund, at der ikke foreligger nogen anmodning/L-erklæring, hvilket betyder, at pensionsbeløbene fra [Fond1] er skattepligtige jf. statsskattelovens § 4c.

Ifølge herværende oplysninger reguleres [organisation1] pensioner hvert år pr. 1. april. Henset hertil samt modtagne oplysninger om modtaget pension ultimo året i perioden 2008-2001, kan de skattepligtige pensioner for årene 2009-2011 opgøres således:

Indkomståret 2009:

 

3 mdr. a 18.493

kr. 55.479

9 mdr. a 18.907

kr. 170.163

Samlet pension 2009

kr. 225.642

   

Indkomståret 2010:

 

3 mdr. a 18.907

kr. 56.721

9 mdr. a 18.937

kr. 170.433

Samlet pension 2010

kr. 227.154

   

Indkomståret 2011:

 

3 mdr. a 18.937

kr. 56.811

9 mdr. a 19.751

kr. 177.759

Samlet pension 2011

kr. 234.570

De modtagne pensioner beskattes som personlig indkomst jf. personskattelovens § 3 jf. § 4.

Omkring ansættelsesfristerne skal det bemærkes, at du ikke er omfattet af forkortet ligningsfrist i Bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005, da der er tale om pensioner fra et pensionsdepot i udlandet og at det er SKATs vurdering, at der ikke er grundlag for at foretage ændringer forud for 2009 (ekstraordinær ansættelse), da den manglende selvangivelse af de modtagne pensioner ikke anses at være sket med fortsæt/grov uagtsomhed.

Ændring af ansættelserne vil derfor alene ske for indkomstårene 2009, 2010 og 2011 jævnfør skatteforvaltningslovens § 26.”

SKAT bemærker endvidere, at det af bemærkningerne til loven fremgår det, at der er tale om en absolut frist og at der ikke er mulighed for dispensation, hvis man som skatteyder har glemt at indsende anmodningen inden d. 1. januar 2006. SKAT henviser til en ikke offentliggjort kendelse, dateret d. 5. marts 2008, fra Landsskatteretten, som har behandlet dette spørgsmål og i den forbindelse stadfæstet, at der ikke kan dispenseres for fristen. En kopi af kendelsen er vedlagt til orientering til klageren.

Som begrundelse for afslag på anmodning om selvangivelsesomvalg er anført følgende:

”Skatteforvaltningslovens 30 vedr. omvalg indeholder følgende betingelser:

•  SKAT har ændret ansættelsen i forhold til det selvangivne, og
•  ændringen har betydning for valget, og
•  valget har som følge af ansættelsesændringen fået utilsigtede skattemæssige konsekvenser, og
•  den skattepligtige beder om tilladelse til omvalg inden 6 måneder efter han eller hun er kommet til kundskab om den ansættelsesændring, der begrunder anmodningen, og
•  der ikke er strafbare forhold eller forsøg på skatteunddragelse, og
•  materielle regler i anden lovgivning ikke forhindrer omvalg.

Det er SKATs opfattelse, at skatteforvaltningslovens § 30 ikke finder anvendelse i tilfælde, hvor en forhøjelse af skatteansættelsen vedrører en skattepligtig indkomst, som skatteyderen har undladt at selvangive.

Det forhold, at pensionsudbetalingen ikke er selvangivet, kan ikke betragtes som et valg i selvangivelsen, der kan ændres via skatteforvaltningslovens § 30. Der er tale om en valgmulighed – der ikke er knyttet til selvangivelsen, men til en lovbestemt frist – som skatteyder netop ikke har udnyttet. Et valg, der netop ikke er foretaget, kan selvsagt ikke omgøres. Derimod er der tale om et valg, der ikke er foretaget, og som nu ikke længere kan foretages, fordi fristen for at vælge er overskredet.

Det er således SKAT’s opfattelse, at skatteforvaltningslovens § 30 ikke kan medføre, at der ses bort fra den absolutte frist den 1. januar 2006 for valg af beskatning efter pensionsbeskatningslovens § 53 A.

Med hensyn til rådgivers henvisning til SKM 2006.563.LSR bemærkes, at det er SKATs opfattelse, at der er tale om en konkret afgørelse, som udelukkende kan anvendes i helt identiske tilfælde, da brancheforeningen i forliget fik lov til omvalg på trods af, at betingelserne ikke var opfyldt.”

Klagerens opfattelse

Der er nedlagt påstand om, at klageren fra og med 2009 beskattes af afkastet af sin pensionskapital i [organisation1]s Pensionsfond, men ikke af de fra denne fond udbetalte løbende pensioner.

Som begrundelse er anført følgende:

”2. Beskatning efter statsskattelovens § 4 eller pensionsbeskatningslovens § 53 A

§ 53 A i pensionsbeskatningslovens afsnit li A omfatter pensionskasseordninger, der ikke omfattes af afnit I, jf. stk. 1, litra 4. Præmier eller bidrag til pensionsordninger m.v. kan ikke fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. § 53 A, stk. 2. Til gengæld medregnes udbetaling fra pensionsordningerne ikke som skattepligtig indkomst, jf. § 53 A, stk. 3, se også SKM 2005.51 TSS.

§ 53 A har haft dette indhold siden lov nr. 429 af 26/6 1998 § 1. Ifølge bemærkningerne til denne lov var det med forslaget tilsigtet at skabe skattemæssig ligestilling af indkomstskattepligtige forsikrings- og pensionsordninger, hvad enten disse er oprettet i Danmark eller i udlandet og hvad enten der er tale om forsikringer eller ordninger, oprettet i pensionskasser.

Det hedder videre under bemærkningerne til de enkelte bestemmelser:

“Den anden type er ordninger, der af den ene eller den anden grund ikke er “afsnit I ordninger”. Der kan være mange forskelligartede grunde hertil. Der kan således være tale om en udenlandsk pensionsordning …

Disse ordninger er omfattet af flere forskellige regelsæt, dels i pensionsbeskatningsloven, dels i statsskatteloven. Dette er uhensigtsmæssigt såvel af hensyn til overskueligheden i pensionsbeskatningssystemet som helhed som af hensyn til konkurrenceforholdet mellem de enkelte typer af ordninger og deres udbydere. Den skattemæssige behandling af to meget parallelle ordninger kan således være helt forskellig af årsager, der ganske vist kan forklares historisk, men som for dagens pensionsudbydere og -kunder må fremstå som uforståelige.

Det er derfor regeringens hensigt at søge gennemført et så vidt muligt enstrenget beskatningssystem for de pensionsordninger, der falder uden for pensionsbeskatningslovens afsnit I. Et væsentligt første skridt ad denne vej er allerede taget ved lov nr. 569 af 24. juni 1992, der imidlertid kun omfattede forsikringsordninger. Regeringen finder, at tiden er inde til at foretage justeringer i systemet og samtidigt udvide det, så danske og udenlandske pensionsordninger behandles ens, og pensionsordninger i livsforsikringsselskaber og pensionskasse behandles ens.” (mine understregninger)

Efter disse principielle bemærkninger omtales § 53 A:

“Bestemmelsen udgør hovedreglen i det foreslåede nye regelsæt om indkomstskattepligtige ordninger i pensionskasser og – fonde, forsikringer m.v. … Bestemmelsens anvendelsesområde foreslås udvidet til ikke alene at omfatte livsforsikringer, men også ordninger i pensionskasser og – fonde. Disse har hidtil været omfattet af pensionsbeskatningslovens § 50, jf. dennes stk. 1, nr. 1, når der er tale om danske ordninger, mens udenlandske ordninger i pensionskasser og -fonde hidtil har været omfattet af statsskattelovens regler. ….

Det foreslås, at beskatningsreglerne for de omhandlede pensionsordninger m.v. gøres ensartede symmetriske, således at den manglende fradragsret eller bortseelsesret for indbetalingerne i alle tilfælde modsvares af, at udbetalinger er skattefri, jf. forslagets § 53 A, stk. 2 og 5. Efter de gældende regler er løbende udbetalinger fra f.eks. pensionskasseordninger … indkomstskattepligtige, selv om der ikke har været fradragsret eller bortseelsesret for indbetalingerne, jf. § 50, stk. 4 …

Det foreslås, at der for de omhandlede pensionsordninger m.v. som hovedregel sker løbende indkomstbeskatning af ordningens værditilvækst, jf. forslagets § 53 A, stk. 3.

Ordningens afkast opgøres på tilsvarende måde, som man hidtil har opgjort afkastet af forsikringer, omfattet af den gældende § 53 A, jf. dennes stk. 2. …

Afkast af pensionsordningerer er indkomstskattepligtigt som kapitalindkomst, jf. person skattelovens § 4, stk. 1, nr. 15.”

Ifølge ikrafttrædelsesbestemmelserne i § 6, stk. 3, har disse ændringer virkning fra og med 2. juni 1998 for pensionsordninger, der er oprettet eller erhvervet den 18. februar 1992 eller senere. Pensionsopsparere, der bliver omfattet af § 53 A, kan vælge at anvende bestemmelserne allerede fra og med 1. januar 1995.

Der er ikke i denne ikrafttrædelsesbestemmelse indsat særlige frister for valget. Denne lovændring blev i 2004 fulgt op af endnu en lovændring ved lov nr. 1388/2004. Jeg citerer fra lovforslagets almindelige bemærkninger:

“… Foruden de ovenfor nævnte forslag, der alle er et resultat af regeringens bestræbelser på at fjerne huller i den gældende skattelovgivning, foreslås det, at skatteydere, der har ikke-fradragsberettigede pensionsordninger oprettet før 18. februar 1992, som ville have været omfattet af pensionsbeskatningslovens afsnit II A, såfremt disse regler ikke alene fandt anvendelse for pensionsordninger oprettet den 18. februar 1992 eller senere, kan vælge at få disse beskattet efter reglerne i lovens afsnit II A.

Efter de gældende regler finder bestemmelserne i pensionsbeskatningslovens afsnit II A om ikke-fradragsberettigede pensionsordninger udelukkende anvendelse for pensionsordninger oprettet den 18. februar 1992 eller senere.

Regelsættet i pensionsbeskatningslovens afsnit II A er karakteriseret ved ingen fradragsret eller bortseelsesret for indbetalingerne, kapitalindkomstbeskatning af det løbende afkast (dog kun for ordninger omfattet af lovens § 53 A) og indkomstskat på udbetalingerne for den del, som opspareren måtte have fået fradragsret eller bortseelsesret for i udlandet (dog kun for ordninger omfattet af lovens § 53 B), ellers ingen indkomstskat.

Forsikringer og pensionsordninger oprettet før den 18. februar 1992 er enten omfattet af pensionsbeskatningslovens § 50 eller statsskattelovens regler (udenlandske pensionskasseordninger). Efter disse regler er der ingen fradragsret eller bortseelsesret for indbetalingerne, ingen beskatning af det løbende afkast, men indkomstskat af udbetalinger i form af løbende livsbetingede ydelser.

Da det vurderes at være uhensigtsmæssigt, at f.eks. to ens pensionsordninger behandles skattemæssigt forskelligt. alt efter hvornår de er oprettet, foreslås det, at ikrafttrædelsesbestemmelsen for bestemmelserne i pensionsbeskatningslovens afsnit II A ændres, således at bestemmelserne i lovens afsnit II A kan finde anvendelse, uanset hvornår ordningen er oprettet.

Videre hedder det i de almindelige bemærkninger om forholdet til EU-retten:

“De gældende bestemmelser i pensionsbeskatningslovens § 53 A og 53 B blev indført ved lov nr. 429 af 26. juni 1998, jf… Hensigten med lovforslaget var bl.a. at sikre, at pensionsbeskatningsloven holdt sig til de principper, der fremgår af EF-domstolens afgørelser i Bachmann-sagen (C-300/90) og Wielockx-sagen (C-80/94), og at der dermed kun sker beskatning af udbetalinger, hvis der har været givet fradrag for indbetalingen her i landet eller i udlandet, såfremt en dobbeltbeskatningsoverenskomst har tillagt Danmark beskatningsretten til denne udbetaling. Nærværende lovforslag udvider ansættelsesområdet for pensionsbeskatningslovens § 53 A og 53 B, således at også ældre ordninger beskattes i overensstemmelse med disse principper.

Med lovforslagets § 2, punkt 5, sker en ændring af pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 3. Bortset herfra er det alene overgangsbestemmelsen i lov nr. 429 af 26. juni 1998, der ændres, jf. lovforslagets § 5, punkt 2.”

Ikrafttrædelsesbestemmelsen i § 6, stk. 12, 1. punkt, i lov nr. 429 af 26. juni 1998 har efter 2004-ændringen følgende formulering:

“En forsikringstager eller pensionsopsparer, der har en forsikring eller pensionsordning, der er oprettet eller erhvervet før den 18. februar 1992, kan med virkning fra og med indkomståret 2004 vælge, at § 1, nr. 4, 5, 6 og 7 finder anvendelse på forsikringen eller pensionsordningen, såfremt pensionsbeskatningslovens § 53 A eller 53 B i øvrigt er anvendelig på forsikringen eller pensionsordningen.”

Herefter var der sket den ønskede ligestilling mellem danske og udenlandske pensionsopsparere.

Videre hedder det som noget nyt i § 6, stk. 12, 2. punkt ff.:

“Valget er bindende og skal træffes inden den 1. januar 2006 eller i forbindelse med indtræden af fuld skattepligt her til landet. Valget skal inden for fristen i 2. punkt enten meddeles Told- og Skattestyrelsen eller forsikringsselskabet m.v., såfremt dette indgiver oplysninger til de statslige told- og skattemyndigheder efter skattekontrollovens § 8 B. Valget får i så fald virkning fra og med det tidspunkt, hvor Told- og Skattestyrelsen eller forsikringsselskabet m.v. får oplysningen. De personer, som inden den 1. april 2005 træffer beslutning om, at pensionsbeskatningslovens § 53 A eller § 53 B skal finde anvendelse på forsikringen eller pensionsordningen, kan vælge, at beslutningen får virkning fra og med 1. januar 2004 …”

I lovbemærkningerne til bestemmelsen hedder det:

“Da det vurderes at være uhensigtsmæssigt, at f.eks. to ens pensionsordninger behandles skattemæssigt forskelligt, alt efter hvornår de er oprettet, foreslås det, at ikrafttrædelsesbestemmelsen for bestemmelserne i pensionsbeskatningslovens afsnit lI A ændres, således at forsikringstagere og pensionsopsparere med forsikringer eller pensionsordninger, der er oprettet eller erhvervet før den 18. februar 1992, med virkning fra og med indkomståret 2004 kan vælge, at forsikringen eller pensionsopsparingen bliver beskattet på tilsvarende vis som ordninger m.v., der er oprettet eller erhvervet den 18. februar 1992 eller senere.

Da der ikke skal kunne spekuleres i en sådan valgfrihed ved først at vælge beskatning efter pensionsbeskatningslovens afsnit II A umiddelbart forud for det tidspunkt. hvor pensionen kan udbetales, foreslås det, at skatteyderne inden den 1. januar 2006 skal have besluttet sig for, om ordningen skal beskattes efter lovens afsnit II A. For skatteydere, der endnu ikkeer fuldt skattepligtige til Danmark, foreslås det, at de skal beslutte sig i forbindelse med skattepligtens indtræden. Der er i begge tilfælde tale om absolutte frister. Der er således f.eks. ikke mulighed for dispensation, såfremt skatteyderen har glemt inden den 1. januar 2006 at meddele, at denne ønsker sin pensionsordning beskattet efter pensionsbeskatningslovens afsnit II A …”

3. Problemstilling:

[person1] har fra 1. januar 2004 haft krav på ikke at blive indkomstbeskattet af sin pension, jf. lov nr. 1388/2004.

Men han var på dette tidspunkt ikke klar over, at pensionen var skattepligtig, og han var heller ikke klar over, at han kunne blive fri for denne beskatning ved at indsende en erklæring L. Han var ikkeklar over, at der var et problem, og han foretog sig derfor intet i den anledning.

Hvis han havde kendt til beskatningen, er der ingen tvivl om, at han ville have underskrevet og indsendt erklæring L. Den skat af afkastet af pensionsopsparingen, som er beskrevet i pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 3, er enten 0 eller et langt lavere beløb end skatten af pensionen. Min klient er ikke klar over, hvor stort beløbet i givet fald er, men har nu rettet henvendelse til [organisation1]’ s Pensionsfond herom.

Hvis lovbemærkningerne til 2004-loven skal forstås således, at skatteforvaltningslovens § 30 er sat ud af kraft i denne situation, er “straffen” for denne uvidenhed, at han livslangt skal betale indkomstskat af en pension, som hans danske pensionistkolleger er fri for at betale skat af. Der indtræder altså en urimelig forskelsbeskatning – ganske i strid med de intentioner, som lovgivningsmagten havde i 1998 og 2004.

Dette er et indgreb af meget høj intensitet, og der er intet forhold imellem den fejl, som min klient har begået, og konsekvenserne af denne fejl. Virkningerne, som er en livslang beskatning af disse pensionsbeløb, der er opsparet uden fradragsret i nogen skattepligtig indkomst, er helt ude af proportion med brøden.

Min klient anmoder derfor om, at han får adgang til at beslutte sig for beskatning efter pensionsbeskatningslovens § 53 A, jf. SFL § 30.

SKAT har umiddelbart afvist at lægge erklæringen til grund som for sent indgivet.

4. Skatteforvaltningslovens § 30:

Skatteforvaltningslovens § 30 er sålydende:

“Told- og skatteforvaltningen kan tillade, at en skattepligtig ændrer valg af selvangivne oplysninger i det omfang, skattemyndighederne har foretaget en ansættelse af ind komst- eller ejendomsværdiskat, der har betydning for valget, og valget som følge heraf har fået utilsigtede skattemæssige konsekvenser.

Stk. 2. Anmodning om tilladelse efter stk. 1 skaf fremsættes af den skattepligtige inden 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om den ansættelse, der begrunder anmodningen. Told- og skatteforvaltningen kan efter anmodning fra den skattepligtige dispensere fra fristen, hvis særlige omstændigheder taler derfor.”

Denne bestemmelse er indført med skatteforvaltningsloven i 2005 (lov nr. 427 af 6/6 2005) som en videreførelse af den tidligere bestemmelse i skattestyrelseslovens § 37D.

I lovbemærkningerne til skatteforvaltningsloven (lov nr. 427/2005 – L 110-204/05) hedder det i de specielle bemærkninger til § 30:

”Bestemmelsen er en videreførelse af skattestyrelseslovens § 37D.

Bestemmelsens anvendelsesområde er udvidet med gaveafgiftsområdet. Der skal således under visse betingelser kunne ske ændringer af valg i en gaveanmeldelse”.

I afsnit 4.13 om gaveafgift beskrives de ændringer, der indføres med skattestyrelsesloven, herunder at de gældende regler om skatteforbehold, omgørelse og selvangivelsesomgørelse udvides til også at omfatte afgiftspligtige gaver, jf. §§ 28-30.

Det fremgår ikke af lovteksten i § 30, at der er sket en sådan udvidelse. Det må tages som udtryk for, at det selvangivelsesomvalg, der omtales i § 30, er en bestemmelse, der ikke kun omhandler selvangivelse. men er en generel regel om ændring af valg indenfor indkomstskattesystemet, herunder altså også det valg, som L-erklæringen er udtryk for. Når gaveafgiftsanmeldelser er omfattet af bestemmelsen, må en L-erklæring så meget desto mere være det.

5. De formelle regler i lov nr. 1388/2004 og skatteforvaltningslovens § 30

Det fastholdes, at skatteforvaltningslovens § 30 kan anvendes, selv om der i lov 1388/2004

§ 6, stk. 12, står, at valget er bindende.

At omvalget er bindende betyder, at det valg, man træffer i relation til anvendelse af bestemmelsen, ikke uden videre kan ændres igen. Man kan altså ikke efter forgodtbefindende hoppe ud og ind af ordningen.

De valg, der træffes i selvangivelsen, er normalt bindende – det er derfor, man har indført skattestyrelseslovens § 30, hvorefter told- og skatteforvaltningens tilladelse er nødvendig, hvis den skattepligtige vil ændre sine valg. Valget er hverken mere eller mindre bindende, fordi lovteksten bruger denne ordlyd.

Det kan ikke antages, at skatteforvaltningslovens § 30 (og tidligere skattestyrelseslovens § 37 D) er sat ud af kraft, fordi der i loven står, at valget er bindende.

Begrundelsen for, at valget er bindende, fremgår af lovbemærkningerne til lov nr. 1388/2004

§ 5, punkt 2. Det hedder her:

“Da der ikke skal kunne spekuleres i en sådan valgfrihed ved først at vælge beskatning efter pensionsbeskatningslovens II A umiddelbart forud for det tidspunkt, hvor pensionen kan udbetales, foreslås det, at skatteyderen inden den 1. januar 2006 skal have besluttet sig for, om ordningen skal beskattes efter lovens afsnit II A. For skatteydere, der endnu ikke er fuld skattepligtig til Danmark, foreslås det, at de skal beslutte sig i forbindelse med skattepligtens indtræden. Der er i begge tilfælde tale om absolutte frister. Der er således f.eks. ikke mulighed for dispensation, såfremt skatteyderen har glemt inden den 1. januar 2006 at meddele. at denne ønsker sin pensionsordning beskattet efter pensionsbeskatningsloven II A….”

Bemærkningen om, at der ikke skal kunne dispenseres, står altså i sammenhæng med den spekulationsmulighed, som er beskrevet i lovbemærkningerne. Før pensionen udbetales, har pensionsopsparerne intet incitament til at vælge løbende afkastbeskatning. Derfor vil de undlade at gøre det og vente til umiddelbart forud for pensionens udbetaling. Det er ikke acceptabelt, og i sådanne tilfælde skal der ikke kunne gives nogen dispensation.

Det er imidlertid ikke situationen her, fordi [person1] gik på pension, før loven overhovedet trådte i kraft. De løbende pensioner vil altid være højere end kapitalafkastet af opsparingen i pensionsordningen. Der var ingen spekulation mulig.

Derimod er der ikke i loven taget stilling til spørgsmålet om den generelle bestemmelse i skatteforvaltningslovens § 30 kan anvendes. Det fastholdes, at klageren kan anvende denne bestemmelse.

I lovbemærkningerne, men ikke i loven, står der, at der er tale om “absolutte frister”. Det kan imidlertid ikke antages, at denne bemærkning sætter skatteforvaltningslovens § 30 ud af kraft. En lov som skatteforvaltningslovens § 30 kan sættes ud af kraft af en anden lov, men ikke af bemærkningerne til en anden lov. Folketinget vedtager love. Lovbemærkninger derimod vedtages ikke af Folketinget de hverken diskuteres eller sættes under afstemning, så lovbemærkninger har ikke lovs kraft. Lovbemærkningerne har betydning for forståelsen af den lov. som lovbemærkningerne er knyttet til. Men de kan ikke som her forandre indholdet af en helt anden lov og heller ikke påvirke fortolkningen af den.

Det gælder i særlig høj grad her, hvor lovbemærkningerne udtrykkeligt er begrundet med, at der ikke skal kunne spekuleres i valgfriheden ved først at vælge beskatning efter § 53 A umiddelbart før pensionering. Denne bemærkning retter sig udelukkende mod aktive tjenestemænd i 2005. Folk, der gik på pension før 2004-loven blev gennemført, kunne umuligt spekulere imod reglerne. Lovbemærkningerne rammer derfor helt ved siden af, for der er slet ikke tænkt på pensionisterne.

Betingelserne i skatteforvaltningslovens § 30 er opfyldt:

•  SKAT har ændret ansættelsen i forhold til det selvangivne. Pensionerne var og er skattefri efter 2004-loven. Men fristerne for valg er ikke overholdt.
•  Ændringen har betydning for valget, idet de skatteansættelser, der nu er foretaget. har meget betydelige økonomiske konsekvenser for klageren.
•  Valget har i høj grad utilsigtede skattemæssige konsekvenser. Hvis klageren havde vidst, at der skulle ske et valg, ville han med 100 %’s sikkerhed have foretaget valget, således at han blev beskattet af afkastet og ikke af de løbende pensioner.
•  Klageren har bedt om tilladelse til omvalg inden 6 måneder efter, at han er kommet til kendskab om den ansættelsesændring, der begrunder anmodningen.
•  Der er ikke strafbare forhold eller forsøg på skatteunddragelse.
•  Materielle regler i anden lovgivning forhindrer ikke omvalg. Jeg henviser her til det ovenfor anførte, at der ikke i loven er taget stilling til spørgsmålet – her står kun, at valget er bindende, og det er som sagt en forudsætning for, at § 30 overhovedet skal anvendes.

Til SKATs begrundelse for afslag på at imødekomme anmodning om omvalg bemærkes:

Det forhold, at pensionsudbetaling ikke er selvangivet betyder naturligvis ikke, at der ikke er foretaget et valg. SKAT henviser jo netop til, at der skulle være foretaget et valg inden 1. januar 2006.

Videre henviser SKAT til, at der er tale om en valgmulighed, der ikke er knyttet til selvangivelsen. Dertil bemærkes for det første, at det valg, der foretages, fuldstændigt kan sidestilles med et valg, foretaget i en selvangivelse eller en gaveanmeldelse eller lignende. Det bemærkes videre, at forudsætningen for, at § 30 overhovedet kan komme til anvendelse, er, at der er en lovbestemt frist, som forhindrer, at der efterfølgende frit kan bestemmes noget andet.

SKAT hævder, at valg, der netop ikke er foretaget, selvsagt ikke kan omgøres. Hertil bemærkes, at SKAT selv stiller det sådan op, at der skulle ske eller skete et valg inden 1. januar 2006. I en relation betragter man altså L-erklæringen som et valg, i en anden relation anser man det ikke for at være et valg. Det er temmelig uforståeligt. Klageren har foretaget et valg, lige så snart han vidste, at han skulle foretage et – det er blot sket efter fristens udløb, og derfor skal SKAT ansøges om tilladelse.

SKAT lægger op til en indskrænkende fortolkning af skatteforvaltningslovens § 30. Klageren bestrider, at der er basis for en sådan indskrænkende fortolkning – tværtimod er skatteforvaltningslovens § 30 en generel bred bestemmelse. Bestemmelsen er en vigtig ventil, således at fejl af formel karakter kan ændres, specielt når der er tale om uhensigtsmæssige skattemæssige virkninger af egentlige fejltagelser.

Formaliteterne har i denne sag taget magten fra indholdet af loven og begrundelsen for loven, som var ligestilling. 2004-loven blev bl.a. gennemført, fordi spørgsmålet om skattepligt eller ej af pensionerne fra [organisation1] var tvivlsomt. Der blev ført en retssag herom, og Østre Landsret afsagde dom i 2003 gående ud på, at pensionerne var skattepligtige. Herefter indførtes 2004-loven. I 2006 stadfæstede Højesteret Østre Landsrets dom i SKM 2006.486 HR, men skattepligten var altså retshistorie på dette tidspunkt.

Der var fortsat tvivl om skattepligten af [organisation1]-pensionerne. Jeg henviser således eksempelvis til en skrivelse fra juni 2008, citeret i afgørelsen side 2-3, hvori det bl.a. hedder (bilag 5):

“As a result of this agreement, each agency’s host agreement will be amended in order to make it clear that neither the capital nor the interest accumulated on the pension fund of serving UN staff members will be subject to taxation in Denmark.”

Det er blevet læst som en accept af, at pensionerne ikke er skattepligtige, men ved nærlæsning viser det sig, at det kun omhandler tjenestemænd i aktiv tjeneste og ikke pensionisterne.

Pensionisterne ser i det hele taget ud til at være faldet ud af tankegangen også bag lovbemærkningerne.

Jeg opfordrer Landsskatteretten til at undersøge, med hvilken begrundelse der i 2004-loven blev indsat en frist, der oven i købet fra Skattedepartementets side var tænkt til at skulle være absolut og uden dispensationsmuligheder. Vi kan ikke se nogen begrundelse for, at der overfor en pensionist som [person1] skulle være behov for en indispensabel frist.

Vi gør gældende, at skattekontrollovens§ 30 åbner mulighed for, at der kan dispenseres på basis af en konkret bedømmelse af forholdene også for tidligere indkomstår, det vil sige for årene 2009-11.”

Landsskatterettens afgørelse

Spørgsmålet i sagen er, hvorvidt de løbende udbetalinger fra klagerens pensionsordning oprettet tilbage i 1979 i [Fond1] kan udbetales skattefrit efter reglerne i pensionsbeskatningslovens § 53 A fra og med 2009.

Ved lov nr. 1388 af 20. december 2004 blev der givet mulighed for, at ejeren af en pensionsordning oprettet før 18. februar 1992 kunne vælge at blive beskattet efter reglerne i pensionsbeskatnings-lovens § 53 A med virkning fra og med indkomståret 2004. Beskatning efter § 53 A indebærer, at løbende udbetalinger er skattefri, men at det løbende afkast af ordningen er skattepligtigt.

Loven indsatte som stk. 12 i § 6 i lov nr. 429 af 26. juni 1998 følgende bestemmelse vedrørende valg af beskatningsform:

Stk. 12 (…) Valget er bindende og skal træffes inden den 1. januar 2006 eller i forbindelse med indtræden af fuld skattepligt her til landet. Valget skal inden for fristen i 2. pkt. enten meddeles Told- og Skattestyrelsen eller forsikringsselskabet m.v., såfremt dette indgiver oplysninger til de statslige told- og skattemyndigheder efter skattekontrollovens § 8 B. Valget får i så fald virkning fra og med det tidspunkt, hvor Told- og Skattestyrelsen eller forsikringsselskabet m.v. får oplysningen. De personer, som inden den 1. april 2005 træffer beslutning om, at pensionsbeskatningslovens § 53 A eller § 53 B skal finde anvendelse på forsikringen eller pensionsordningen, kan vælge, at beslutningen får virkning fra og med den 1. januar 2004. I så fald gives Told- og Skattestyrelsen eller forsikringsselskabet m.v. oplysning herom.”

Klageren har i alle årene været fuldt skattepligtig til Danmark. Fristen for at vælge beskatning efter pensionsbeskatningslovens § 53 A var dermed den 1. januar 2006. Der er enighed om, at klageren ikke inden denne frist meddelte den daværende Told- og Skattestyrelse, at han ønskede beskatning efter pensionsbeskatningslovens § 53 A. Det er ifølge forarbejderne til lov nr. 1388 af 20. december 2004, (LFF 2004-10-07, nr. 33) ikke muligt at dispensere fra den ifølge loven fastsatte frist.

Klageren har anmodet om selvangivelsesomvalg efter skatteforvaltningslovens § 30 med henblik på at få ændret beskatningen af de løbende udbetalinger fra sin pensionsordning.

Bestemmelsen er ændret ved lov nr. 1555 af 19. december 2017. Af den dagældende bestemmelse fremgik følgende:

”Told- og skatteforvaltningen kan tillade, at en skattepligtig ændrer valg af selvangivne oplysninger, i det omfang skattemyndighederne har foretaget en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, der har betydning for valget, og valget som følge heraf har fået utilsigtede skattemæssige konsekvenser.”

Valg af beskatning efter pensionsbeskatningslovens § 53 A for pensionsordninger oprettet før den 18. februar 1992 skulle ske ved indsendelse til skattemyndighederne, af en til formålet oprettet erklæring L, hvorfor anmodningen ikke falder inden for anvendelsesområdet for selvangivelsesomvalg i skatteforvaltningslovens § 30.

Det er således med rette, at pensionsudbetalingerne i 2009 – 2011 er anset for skattepligtige efter statsskattelovens § 4, litra c, samt at anmodning om selvangivelsesomvalg ikke er imødekommet.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.