Afgørelse af 23. juni 2020

SKAT har efteropkrævet selskabet 1.008.893,20 kr. i tarifmæssig told samt 252.223,30 kr. i importmoms som følge af en efterkontrol af selskabets import af fiskeolie i henholdsvis flydende form samt doseret i gelatinekapsler. SKAT ændrede de af selskabet angivne KN-positioner 1504109900 og 1504209000 til KN- positionerne 1517909990 samt 2106909260.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Selskabet importerer fiskeolie fra en leverandør i USA. Fiskeolien importeres dels i flydende form i detailsalgsemballage, dels i gelatinekapsler.

Produkterne består dels af fiskeolie udvundet af torsk, ansjos m.fl., dels af olie udvundet af torskelever. Der sker en rensning/filtrering af fiskeolien med henblik på at fjerne eventuelle tungmetaller, dioxin m.v. Herudover sker der tilsætning af smagsstoffer (appelsinolie, rosmarinolie eller tilsvarende) og i visse tilfælde vitaminer. Der sker ingen form for kemisk modificering, der er alene tale om tilsætning af smagsstoffer m.v. En del af fiskeolien er forud for importen fyldt i gelatinekapsler. Det er af selskabet oplyst, at der ikke er forskel på den fiskeolie, som fyldes i kapsler og den fiskeolie, som er beregnet på indtagelse direkte i flydende form.

Ved import har selskabet anvendt varekode 1504 20 90 00 (Fedtstoffer og olier af fisk samt fraktioner deraf, bortset fra olier af fiskelever). Denne varekode har man anvendt for fiskeolie i såvel flydende form, som i gelatinekapsler.

Herudover har selskabet, for fiskeolie baseret på torskelever, anvendt varekode 1504 10 99 00 (olier af fiskelever samt fraktioner deraf).

Ved udførsel fra USA ledsages fiskeolien af et sundhedscertifikat, hvor HS koden er oplyst til at være 1504 20.

SKAT foretog en efterkontrol af selskabets import af fiskeolie for perioden januar 2012 til august 2014, hvor det var SKATs opfattelse, at der var anvendt forkerte varekoder. SKAT afgjorde, at selskabets import af flydende fiskeolie skulle tariferes under KN position 1517 og selskabets import af fiskeolie i gelatinekapsler skulle tariferes under KN position 2106.

I [Institut1] analyseresultater for de 3 forskellige produkter af fiskeolie er der angivet følgende:

”Beskrivelse : Fiskeolie udvundet af sardiner og ansjoser

Mærke : Omega 3 flydende mr1c. 15-0391484

Emballage : Prøveglas

Modtaget : 04-02-2015

GC/FID analyse og sammenligning med fiskeoliereference: svarer til fedtsyresammensætning af fiskeolie

Smag: citrus-smag

Lugt: citrus-duft

[Institut1] har modtaget en blå 237 ml glasflaske med sort plastskruelåg fra [virksomhed1] med

“Omega-3, Triglyceridform”. Der er angivet at fiskeolien er udvundet (ekstraheret) af dybhavsfisk (ansjoser og sardiner) og at der er tilsat rosmarinekstrakt (0,25 %) og d-alpha-tocopherol (0,65 % antioxidant), desuden er der tilsat citronolie (1,50 %). Varen er mærket med “Kosttilskud: 237 ml”. Den anbefalede mængde er 5 ml {en teske) dagligt og denne mængde Indeholder efter angivelsen på etiketten 1,6 g omega-3 I alt, hvoraf der er 0,75 g EPA og 0,55 g DHA og 0,3 g andre omega-3 fedtsyre. Der angives at DHA bidrager til at opretholde et normalt syn, EPA og DHA bidrager til en normal funktion af hjertet og DHA bidrager til at opretholde en normal hjernefunktion.

Ifølge WHO/FOA/UNU expert Consultation 2008 er den anbefalede daglige dosis (RDA, recommended daily allowance) for voksne med en vægt af 70 kg, for essentielle fedtsyrer 2 g linolenic add, 0,25 g EPA plus DHA og 10 g for linoleic adel. Anbefalet daglig dosis ved denne vare Indeholder 1,3 g EPA og DHA. Dermed Indeholder den ca. 5 gange den anbefalede mængde af EPA og DHA. Varen markedsføres dog som kosttilskud, varen foreligger Ikke I doseret stand.

Den foreslåede tarifposition 1504 20 90 omfatter eller af fisk, bortset fra olier af fiskelever. Den foreliggende vare er en blanding af olier fra to fiskearter, der er tilsat aroma/andre olier {rosmarinekstrakt, citronolie), efter [Institut1]s mening fører dette tn en udelukkelse af varen fra pos. 1504. I FB til position 1504 første afsnit beskrives olierne I positionen som følgende “De har almindeligvis en karakteristisk fiskelugt og en ubehagelig smag.” Den foreliggende vare har Ikke en decideret ubehagelig smag og den lugter heller Ikke af fisk pga. tilsætning af rosmarin- og citronolie. [Institut1] mener, at tilsætning af aromastofferne til fiskeolien fører til, at varen bedre kan betegnes som en tilberedning af animalske fedtstoffer I pos. 1517. Der findes flere udenlandske BTO, som tariferer lignende aromatiserede fiskeolier I samme position: SETIL 2011-12615, GB119445466, GB121561996 og AT2011/000713. Der findes en dansk BTO I pos. 1504 20 90, som tariferer en fiskeolie udvundet af sardiner, makreller og ansjoser kun tilsat antioxidant, Ikke-aromatiseret.

Tariferingsforslag: 1517909990 (Nyoptryk januar 201S)

Beskrivelse : Fiskeolie udvundet af torskelever

Mærke : Omega 3 Mini mrk. 15-0391454

Emballage : Prøveglas

Modtaget : 04-02-2015

GC/FID analyse og sammenligning med fiskeoliereference: svarer til fedtsyresammensætning af fiskeolie

Smag: kunstigt jordbær-smag

Lugt: jordbær-duft

[Institut1] har modtaget en blå, 119 ml glasflaske med sort plastskruelåg fra [virksomhed1] med “Omega-3 Mini, Triglyceridform”. Der er angivet at fiskeolien er udvundet (ekstraheret) ar 100 % arktisk torsk og at der er tilsat rosmarinekstrakt (0,25 %) og d-alpha-tocopherol (0,66 % antioxidant}, desuden er der tilsat jordbæraroma (2,00 %) og den Indeholder 105 ug A vitamin per 2,5 g (svarende til ca. 140 i.e. per g). Varen er mærket med “Kosttilskud: 119 ml”. Varen er kosttilskud tn børn og den anbefalede mængde er 2,5 ml (en halv teske) dagligt og denne mængde Indeholder efter angivelsen pA etiketten 0,55 g omega-3 I alt, hvoraf der er 0,19 g EPA og 0,255 g DHA og 0,105 g andre omega-3 fedtsyre.

Ifølge WHO/FOA/UNU expert Consultation 2008 er den anbefalede daglige dosis (RDA, recommended daily allowance) for voksne med en vægt af 70 kg, for essentielle fedtsyrer 2 g linolenic acid, 0,25 g EPA plus DHA og 10 g for linoleic acid. Anbefalet daglig dosis ved denne vare Indeholder 0,44 g EPA og DHA. Dermed Indeholder den ca. 2 gange den anbefalede mængde af EPA og DHA til voksne. Varen markedsføres dog som kosttilskud, varen foreligger Ikke I doseret stand.

Den foreslåede tarifposition 1504 10 10 omfatter olier af fiskelever samt fraktioner deraf med indhold af vitamin A pA 2500 i.e. og derunder per g olie. Den foreliggende vare er en torskeleverolie, der er tilsat aroma/andre olier (rosmarinekstrakt, citronolie), efter [Institut1]s mening fører dette til en udelukkelse af varen fra pos. 1504. I FB til position 1504 første afsnit beskrives olierne I positionen som følgende “De har almindeligvis en karakteristisk fiskelugt og en ubehagelig smag.” Den foreliggende vare har Ikke en decideret ubehagelig smag og den lugter heller Ikke af fisk pga. tilsætning af rosmarin- og jordbæraroma. [Institut1] mener, at tilsætning af aromastofferne til fiskeolien fører til at varen bedre kan betegnes som en tilberedning af animalske fedtstoffer I pos. 1517. Der findes flere udenlandske BTO, som tariferer lignende aromatiserede fiskeolier I samme position: SETIL 2011·12615, GB119445466, GB121561996 og AT2O11/000713.

Tariferingsforslag: 1517 90 99 90 (Nyoptryk Januar 2015)

Beskrivelse : Askeolie udvundet af torskelever

Mærke : Arctic-D Cod Liver Oil mrk. 15- 0391432

Emballage : Prøveglas

Modtaget : 04-02-2015

GC/FID analyse og sammenligning med fiskeoliereference: svarer til fedtsyresammensætning af fiskeolie

Smag: citrus-smag

Lugt: citrus-duft

[Institut1] har modtaget en blå 237 ml glasflaske med sort plastskruelåg fra [virksomhed1] med

“Arctic·D Cod Liver Oil, med ekstra højt vitamin D Indhold, Triglyceridform”. Der er angivet at fiskeolien er udvundet (ekstraheret) af torskelever og at der er tilsat rosmarinekstrakt (0,25 %), vitamin 03 I olivenolie (0,65 % svarende til 25 ug cholecalciferol per daglig dosis) og d-alpha-tocopherol (0,01 % antioxidant), desuden er der tilsat citronalle (1,25 %) og den Indeholder 210 ug A vitamin per 5 g (svarende til ca. 140 i.e. per g). Varen er mærket med “Kosttilskud: 237 ml”. Den anbefalede mængde er 5 ml (en teske) dagligt og denne mængde Indeholder efter angivelsen på etiketten 1,1 g omega-3 I alt, hvoraf der er 0,38 g EPA og 0,51 g DHA og D,21 g andre omega-3 fedtsyre. Der angives at DHA bidrager til at opretholde et normalt syn, EPA og DHA bidrager til en normal funktion af hjertet og DHA bidrager til at opretholde en normal hjernefunktion.

Ifølge WHO/FOA/UNU expert Consultation 2008 er den anbefalede daglige dosis (RDA, recommended daily allowance) for voksne med en vægt af 70 kg, for essentielle fedtsyrer 2 g linolenic acid, 0,25 g EPA plus DHA og 10 g for linoleic acid. Anbefalet daglig dosis ved denne vare Indeholder 0,98 g EPA og DHA. Dermed Indeholder den ca. 4 gange den anbefalede mængde af EPA og DHA. Varen markedsføres dog som kosttilskud, varen foreligger Ikke I doseret stand.

Den foreslåede tarifposition 1504 10 10 omfatter olier af fiskelever samt fraktioner deraf med Indhold af vitamin A på2500 i.e. og derunder per g olie. Den foreliggende vare er en torskeleverolie, der er tilsat aroma/andre olier (rosmarinekstrakt, citronolie), efter [Institut1]s mening fører dette til en udelukkelse af varen fra pos. 1504. l FB til position 1504 første afsnit beskrives olierne I positionen som

følgende “De har almindeligvis en karakteristisk fiskelugt og en ubehagelig smag.” Den foreliggende vare har Ikke en decideret ubehagelig smag og den lugter heller Ikke af fisk pga. tilsætning af rosmarin- og citronolie. I andet afsnit af FB til 1504 angives der at varen forbliver I positionen, selvom vitaminindholdet er forhøjet. [Institut1] mener, at tilsætning af aromastofferne til fiskeolien fører til at varen bedre kan betegnes som en tilberedning af animalske fedtstoffer I pos. 1517. Der findes flere udenlandske BTO, som tariferer lignende aromatiserede fiskeaner I samme position: SETIL 2011-12615, GB119445466, GB121561996 (aromatiseret cod liver oil i 237 ml flaske) og AT2011/000713.

Tariferingsforslag: 1517909990 (Nyoptryk Januar 2015)

Beskrivelse : Gelatinekapsler med fiskeolie udvundet af torskelever

Mærke : Omega 3 Mini kapsler 15-0391314

Emballage : Detailsalgsemballage

Modtaget : 04-02-2015

GC/FID analyse og sammenligning med fiskeoliereference: svarer til fedtsyresammensætning af fiskeolie

Lugt af kapslerne: af Jordbær

[Institut1] har modtaget en hvid plastflaske fra [virksomhed1] med “Omega-3 Mini kapsler,

Triglyceridform, fra 100 % arktisk torsk”. Der er angivet at fiskeolien er udvundet (ekstraheret) af torskelever. Varen er en blanding af 72,91 % flskeolie (torskelevertran), 1,02 % d-alpha-tocopherol (E vitamin), desuden er der tilsat 1,11 % jordbæraroma og 0,18 % rosmarin ekstrakt. Gelatinekapslen består af gelatine, glycerol, vand og den Indeholder også Jordbæraroma. Den færdige kapsel består af 75 % fyld og 25 % hylster. Varen er mærket med “kosttilskud: 180 små bløde tyggevenlige kapsler a 250 mg”. Den anbefalede mængde er 4 kapsler dagligt og denne mængde Indeholder efter angivelsen på etiketten 0,252 g omega-3 I alt, hvoraf der er 0,082 g EPA, 0,125 g DHA og 0,045 g andre omega-3 fedtsyre. Varen er rettet mod børn.

Ifølge WHO/FOA/UNU expert Consultation 2008 er den anbefalede daglige dosis (ROA, recommended daily allowance) for voksne med en vægt af 70 kg, for essentielle fedtsyrer 2 g linolenic acid, 0,25 g EPA plus DHA og 10 g for linolenic acid. Den anbefalede daglige dosis af 4 kapsler ved Omega-3 Mini indeholder 0,207 g EPA og DHA. Dermed Indeholder den ca. 1 gange den anbefalede mængde af EPA og DHA til en voksen. Varen markedsføres dog som kosttilskud, varen foreligger I doseret stand I form af gelatlnekapsler.

Den foreliggende vare er en gelatinekapsel Indeholdende aromatiseret fiskeolie og den foreslåede tarifposition 1504 10 10 omfatter efter [Institut1]s opfattelse kun olier af fiskelever, altså Ikke aromatiseret fiskeolie eller gelatinekapsler der Indeholder olie. Ifølge EF/11/2011 henføres gelatlnekapsler til pos. 2106, som tilberedte næringsmidler, Ikke andetsteds tariferet. Varen Indeholder med stor sandsynlighed hverken mælkebestanddele eller sukker. Der findes flere udenlandske BTOer der tariferer lignende gelatinekapsler I sammenlignelig position: DE24546/12-1, SETV-2008-16824, GB122225814 og A12011/000735.

Tariferingsforslag: 2106 90 92 60 (Nyoptryk Januar 2015)”

Begge parter har fremlagt BTO’er samt henvist til Kommissionens tariferingsforordninger til støtte for deres anbringender.

SKATs afgørelse

SKAT har efteropkrævet told af import af fiskeolie med i alt 1.008.893,20 kr. og 252.223,30 kr. i importmoms.

SKAT har anført, at kosttilskud, der foreligger i gelatinekapsler til detailsalg skal tariferes under KN-position 2106. Derudover har SKAT anført, at flydende fiskeolie, der er tilsat smagsstoffer, og dermed har undergået en kemisk modificering, skal tariferes under KN-position 1517.

Som begrundelse herfor er anført:

” SKATs begrundelse for efteropkrævning

Af § 2 i Toldloven fremgår, at varer der føres ind i det danske toldområde, behandles efter EF’s retsakter, herunder Toldkodeksen. I henhold til art. 201 i Toldkodeksen, opstår der toldskyld når en importafgiftspligtig vare ved fortoldning overgår til fri omsætning. Grundlaget for de skyldige afgifter findes i Toldtariffen, jf. art. 20 i Toldkodeksen.

For at beregne de skyldige importafgifter skal de indførte varer tariferes. Tarifering af en vare består i at fastslå, hvilken position (10-cifret varekode) i Toldtariffen varen hører under. Varekoden angives på fortoldningen og afgør hvilken toldsats der skal anvendes.

Tarifering

Reglerne for tarifering fremgår af de Almindelige Tariferingsbestemmelser til Toldtariffen (ATB), Det fremgår af ATB pkt. 1 og 6, at tarifering skal ske på grundlag af teksten til de enkelte positioner, samt af de bestemmelser, der er knyttet til afsnit og kapitler i Toldtariffen.

Toldtariffens hovedposition 2106 omfatter tilberedte fødevarer, ikke andetsteds tariferet.

Der skal herunder henvises til EU dom C-410/08 – C-412/08, hvor retten har afgjort, at kosttilskud bestående af vegetabilsk eller animalsk olie og vitaminer i gelatinekapsler henhører under pos 2106.

Ligesom der kan henvises til Kommissionens Gennemførelsesforordning (EU) Nr. 715/2012 af 30. juli 2012 om ændring af forordning (EU) nr. 42/2010 om tarifering af visse varer i den kombinerede nomenklatur. Heraf fremgår det, at et produkt som foreligger i tabletform i detailsalgspakninger og anvendes som kosttilskud anses for omfattet af pos. 2106, som en tilberedt fødevare, ikke andetsteds tariferet, der anvendes som et kosttilskud med henblik på at bevare almindelig sundhed eller velbefindende.

Toldtariffens hovedposition 1517 omfatter margarine; spiselige blandinger eller tilberedninger af animalske eller vegetabilske fedtstoffer eller olier eller af fraktioner af forskellige fedtstoffer og olier fra dette kapitel, undtagen spiselige fedtstoffer og olier eller fraktioner deraf henhørende under pos. 1516.

Under 1517 er der således tale om et tilberedt kosttilskud i spiselig form, idet der skal henvises til overskriften: “spiselige blandinger eller tilberedninger af animalske eller vegetabilske fedtstoffer eller olier”.

Toldtariffens hovedposition 1504 omfatter fedtstoffer og olier udvundet af fisk og havpattedyr, samt fraktioner deraf, også raffinerede, men ikke kemisk modificerede.

Det kan oplyses, at fedtstoffer og olier under 15042010 og 15042090 hovedsagelig anvendes til teknisk og industriel anvendelse som f.eks garvning, fremstilling af maling eller til skæreolier.

Der kan endvidere henvises til, at der ved fortoldning med reference nr. 2012 6 00112579 er fremlagt et certifikat fra de amerikanske myndigheder omfattende den importerede fiskeolie. Her fremgår det, at varen er “processed foods” altså tilberedt eller forarbejdet. Videre fremgår, at varen er til ”human consumption”. SKAT lægger derfor til grund, at kosttilskud i form af flydende fiskeolie tariferes i 1517, som omfatter spiselige blandinger eller tilberedninger af animalske fedtstoffer eller olier. På tilsvarende vis tariferes fiskeolie i kapselform under position 2106 som en tilberedt vare.

Virksomhedens opfattelse og begrundelse

Han skriver i mailen, at han ikke er enig i SKAT’s forslag til ændring af tarifering for den importerede fiskeolie. Det gælder såvel flydende olie på flasker som flydende olie i kapsler.

Med hensyn til flydende olie, som importeres i flasker, så er det [NNs] vurdering, at den anvendte toldposition 1504209000 er korrekt. Der er ikke holdepunkter for, at 1504 hovedsageligt omfatter produkter til industriel brug, hvilket også fremgår af den indledende tekst til positionen, hvorefter denne omfatter “Animalske og vegetabilske fedtstoffer og olier samt deres spaltningsprodukter; tilberedt spisefedt; animalsk og vegetabilsk voks”

Den foreslåede toldposition, 1517909990, kan efter [NNs] opfattelse ikke anvendes. 1517 omfatter margarine, herunder flydende margarine og produkter med et tilsvarende anvendelsesområde, og må anses for udelukket i forbindelse med tarifering af flydende fiskeolie, der indtages som en form for kosttilskud.

Der vedhæftes en BTO fra november 2014, hvor SKAT Tariferingscentret, har anerkendt, at fiskeolie skal tariferes i 15042090. Der er tale om et identisk produkt med samme anvendelsesområde.

Med hensyn til flydende olie i kapsler, så anerkender [NN], at EU-domstolen i sag C410/08 – – C-412/08, har taget stilling til et produkt, som har visse lighedspunkter. Der er imidlertid nogle væsentlige forskelle. EU-domstolen tager stilling til et produkt, der består af en kapsel, som indeholder koncentreret koldpresset fiskeolie og koncentreret E-vitamin.

Den fiskeolie, som [virksomhed2] importerer i kapsler er ren fiskeolie, som blot er fyldt i kapsler i stedet for at bliver importeret i flasker.

Derudover bemærkes det, at de amerikanske veterinærmyndigheder anvender HS code 150420, hvilket efter [NNs] opfattelse bekræfter, at en tilsvarende tarifering ved import til BU er det mest korrekte. Dette gælder i særdeleshed flydende fiskeolie på flasker, men gælder efter [NNs] opfattelse samme produkt, når det importeres i gelatinekapsler.

Der anmodes derfor om, at spørgsmålet om tarifering genovervejes.

SKAT’s afgørelse

Flydende fiskeolie

Under henvisning til [virksomhed2]’s bemærkninger til flydende fiskeolie skal SKAT henvise til positions teksten til 1504. Heraf fremgår der: Fedtstoffer og olier udvundet af fisk og havpattedyr, samt fraktioner deraf, også raffinerede, men ikke kemisk modificerede.

Det fremgår af [virksomhed2]’s hjemmeside, at den flydende fiskeolie er tilsat smag, idet der for Omega 3 står, at der er tilsat en naturlig smag af citron og at den er lavet på triglyceridform. Der fremgår videre, at ingredienser i den flydende fiskeolie er; Fiskeolie fra dybhavsfisk (ansjoser og sardiner), citronolie, vitamin B (d-alfa tokoferol) fra soja Glycerine Maks. (Merr.), rosmarinolie. For produktet Omega 3 mini er der tilsat naturlig jordbæraroma samt rosmarin ekstrakt. Produktet Arctic Cod Liver Oil indeholder. Ren artisk torskelevertran, Vitamin B (d-alfa tokoferol) fra soja Glycerine Maks. (Merr.), appelsinolie samt rosmarinolie. Det er også beskrevet om produktet, at torskeleverolier fs i flydende med en smag af appelsin. Endelig indeholder produktet Arctic-D Cod Liver Oil: ren artisk torskelevertran, Vitamin B (d-alfa tokoferol) fra soja Glycering Maks. (Merr.), citronolie, rosmarinolie. Af produktbeskrivelsen fremgår ligeledes, at torskeleverolie fås flydende med en smag af citron.

På denne baggrund kan det oplyses, at pos 1504 ikke kan anvendes, da der er tilsat smag, idet der herved er sket en bearbejdning – kemisk modificering. Tariferingen afhænger således af, om der er sket mere end blot det, der er nævnt i positions teksten til 1504. SKAT skal derfor henvise til, at der foreligger en del BTOér for fiskeolie med smag i 1517. Der henvises til AT 2011/00713, DE 16946/14-1 og RO 2013/001469. Disse er vedlagt.

Yderligere skal nævnes, at det at position 1517 omfatter margarine gør ikke, at positionen er begrænset til margarine eller margarine lignende produkter.

Endvidere kan SKAT oplyse, at der af de forklarende bemærkninger til 150420 fremgår, at der er tale om fedstoffer og olier udvundet af alle fiskearter, samt fraktioner deraf, undtagen olier udelukkende udvundet af fiskelever. For Aretic-D Cod Liver Oil, Aretic Cod Liver Oil samt Omega 3 mini fremgår det, at disse produkter indeholder torskelevertran, og er dermed udvundet af fiskelever.

Yderligere fremgår det også, at fedtstoffer og olier under disse underpositioner hovedsagelig anvendes til teknisk og industriel anvendelse som f.eks. garvning, fremstilling af maling eller til skæreolier. [virksomhed2] importerer små flasker til detailsalg.

Med henvisning til den vedlagte BTO kan det oplyses, at denne er udstedt til en anden importør, og er først gældende fra 24. november 2014. Af varebeskrivelsen i BTOén fremgår, at der er tale om fiskeolie som importeres i tønder i en vægt på 190 kg. [virksomhed2] importerer fiskeolier i små flasker til detailsalg. Ligeledes ses der ikke at være tilsat smag, og der ses heller ikke at være tale om olier udvundet af fiskelever, idet der er tale om olier udvundet af sardiner, makreller og ansjoser.

Position 1517 vil derfor være den korrekte, idet det af overskriften hertil fremgår, at positionen omfatter spiselige blandinger af animalske eller vegetabilske fedtstoffer eller olier.

Fiskeolie i kapsler

Der ses at være tale om fiskeolie, som er forarbejdet til kapsler i spiselig form.

SKAT skal indledningsvis henvise til [virksomhed2]’s bemærkninger om, at der er væsentlige forskelle i det produkt, som EU-domstolen tager stilling, nemlig en kapsel, som indeholder koncentreret koldpresset fiskeolie og koncentreret E-vitamin, hvorimod den fiskeolie, som [virksomhed2] importerer i kapsler er ren fiskeolie, som blot er fyldt i kapsler i sted for at blive importeret på flasker. SKAT skal hertil oplyse, at af produktbeskrivelserne på [virksomhed2]’s hjemmeside fremgår det, at der er tale om kapsler som indeholder vitamin E, citronolie, rosmasinolie, gelatine, konsistensmiddel (glycerol) m.v.,, så umiddelbart ser det ikke ud til, at der er tale om ren fiskeolie, som blot er fyldt i kapsler.

Uanset dette skal SKAT oplyse, at EU-domstolen i C-410/08 — C412/08 har afgjort, at kosttilskud som foreligger i kapselform skal tariferes i position 2106. I dommen bemærkes generelt, at tarifering afhænger af et produkts objektive kendetegn og egenskaber, jf. præmis 27. Det fremgår videre af præmis 32, at det afgørende for tarifering i 2106 er, at produktet foreligger i kapselform. Det fremgår: “Denne præsentationsform for de i hovedsagen omhandlede olier er reelt et afgørende forhold, der viser, at de tjener som kosttilskud…”.

Det fremgår videre af præmis 36 at den omstændighed, at råvarer kan tariferes i 1515 og 1517, ikke hindrer tarifering i 2106, idet indpakning i et hylster (kapsel) er med til at fastlægge de objektive kendetegn og egenskaber. Position 1515 og 1517 tager ikke hensyn til sådanne egenskaber. Af de almindelige tariferingsbestemmelser fremgår af 3a, at den position der har den mest specificerede varebeskrivelse skal foretrækkes, i dette tilfælde betyder det 2106.

Der vedlægges BTOér for fiskeolie i kapsler SI 2009/0197,1, CZ 19-0273-2011, NL RTD-2010-000890 og OB 122909480.

Generelt

Generelt for flydende fiskeolie samt fiskeolie i kapsler kan der henvises til det indsendte materiale under fortoldning med reference nr. 2012 6 00112579, Her er vedlagt et certifikat fra de amerikanske myndigheder, som omfatter den importerede fiskeolie. Det fremgår her, at varen er “processed foods”, hvilket vil sige, at varen er tilberedt eller forarbejdet. Yderligere er det nævnt, at varen er til “human consumption”, og således gjort spiselig.

Det at de amerikanske veterinærmyndigheder anvender HS code 150420, kan ikke tillægges betydning for tarifering ved import til EU.

De indsendte kommentarer har således ikke givet anledning til en anden stillingtagen vedrørende tarifering af fiskeolie henholdsvis flydende og i kapsler.

Beregning af efteropkrævning

Efteropkrævning foretages af det i henhold til lovgivningen for lidt angivne importafgiftsbeløb, som følger af en toldskyld i henhold til art. 220 stk. 1 i Toldkodeksen. Viser det sig således, at der efter fortoldningen af en vare er beregnet for lidt i told og afgifter, skal der foretages en efterfølgende bogføring (efteropkrævning) af afgiftsbeløbet.

SKAT foretager herefter efteropkrævning af følgende beløb:

Tarifmæssig told 1.008.893,20 kr.

Der beregnes importmoms af den for lidt angivne told. Importmoms kan således beregnes til:

’25 % af kr. 1.008.893,20 252.223,30 kr. ”

Der er af begge parter fremlagt BTO’er til dokumentation for påstandene.

Klagerens opfattelse

Selskabet har nedlagt påstand om, at det er med urette, at SKAT har efteropkrævet told med 1.008.892,20 kr. Det er selskabets påstand, at KN-position 1504209000 og 1504109900 er korrekte anvendte varekoder ved fortoldning af fiskeolien både hvad angår fiskeolie i flydende form som fiskeolie i gelatinekapsler.

Subsidiært er det selskabets påstand, at KN-position 1504209000 er korrekt anvendt varekode ved fortoldning af fiskeolie i flydende form og at SKATs krav om efterbetaling derfor skal nedsættes til 430.539,60 kr.

Som begrundelse er anført:

Fiskeolie i flydende form

Selskabets brug af varekoderne 1504209000 og 1504109900 må anses for at være den mest korrekte.

Der er tale om ren fiskeolie, som ikke er undergået nogen form for bearbejdning eller kemisk modificering. Fiskeolien er filtreret/renset og herefter tilsat smagsstoffer. Med denne beskrivelse falder produktet naturligt ind under den til varekode 1504209000 hørende varebeskrivelse. Tilsvarende gælder for leverolie udvundet af torsk, som er direkte omfattet af varekode 1504109900.

Dette bekræftes af flere Bindende Tariferingsoplysninger (BTOer), hvor der er taget stilling til tilsvarende produkter. Der vedlægges:

– Kopi af DK14-3880762. I denne BTO har SKAT i [by1] tariferet fiskeolie under pos. 15042090. Der er tale om et stort set identisk produkt, dog med den ene forskel, at det importeres i ståkromler af 190 kg. BTOen er udstedt i november 2014.

– Kopi af FR-PRO-2012-005032. Produktet er identisk med ovennævnte, og de franske myndigheder tariferer ligeledes produktet under 15042090.

– Kopi af DE1O619/14-1. Af beskrivelsen fremgår, at der er tale om fiskeolie, som er raffineret, men ikke kemisk modificeret. Efter beskrivelsen er produktet stort set identisk med de produkter, som [virksomhed2] ApS. importerer

– Kopi af SETV1-2010-4158. Produktet er stort set identisk med de produkter, som [virksomhed2] ApS. importerer.

Endelig bekræftes varekoden af det sundhedscertifikat, som udstedes af de amerikanske myndigheder, og hvor produktets HS-kode oplyses til at være 150420.

Endvidere afvises det, at pos. 1504 overvejende omfatter produkter til industriel brug. Dette følger hverken af varebeskrivelsen eller af de ledsagende bemærkninger til kapitel 15 og underpositionerne til dette kapitel (Forklarende Bemærkninger).

Det må afvises, at varekode 1517909990 kan anvendes for produktet. Denne varekode forudsætter en højere grad af bearbejdning/tilberedning af fiskeolien og er ikke relevant for et “rent” olieprodukt. Den korrekte varekode er i kapitel 1504.

Det bemærkes, at SKAT ikke har anmodet Forceinstituttet om at gennemføre en analyse af den flydende fiskeolie. Det anbefales derfor, at Skatteankestyrelsen anmoder Forceinstituttet om at gennemføre en sådan med henblik på at sikre det bedst mulige grundlag for tariferingen.

Fiskeolie i kapsler

Der er tale om fiskeolie, som er påfyldt gelatinekapsler og importeres i detailsalgsemballage. Fiskeolien adskiller sig ikke fra den fiskeolie, som importeres i flydende form.

EU-domstolen har i sag C-410/08 — C-412/08 taget stilling til tarifering af et produkt, der består af “bløde omega-3 gelatinekapsler, der ikke var pakket til detailsalg”. Videre fremgår det, at hver kapsel indeholder 600 mg. Koncentreret koldpresset fiskeolie og 22,8 mg koncentreret E-vitamin.

Af dommens præmis 32 og 33 fremgår:

Præmis 32

I den anledning må det understreges, at de hylstre, der gør det muligt at indeslutte de i hovedsagen omhandlede olier, ikke er “emballage” i den almindelige bestemmelse 5’s forstand. Denne præsentations form for de i hovedsagen omhandlede olier er reelt et afgørende forhold, der viser, at de tjener som kosttilskud, idet dosen for kosttilskuddene, den måde, hvorpå de optages, og det sted, hvor de formodes at indsætte deres virkning, afgøres heraf. Hylsteret er således et element, der sammen med dets indhold fastlægger bestemmelsen og egenskaberne ved de i hovedsagerne omhandlede produkter.

Præmis 33

En tarifering af disse varer i p05. 2106 kan under alle omstændigheder kun ske, såfremt de omhandlede tilberedte næringsmidler ikke er tariferet andetsteds eller omfattet af andre positioner.

EU-domstolen konkluderer, at det omhandlede produkt skal tariferes i pos. 2106.

Der er imidlertid væsentlig forskel på det i sagen omhandlede produkt og de produkter, som importeres af [virksomhed2] ApS. De produkter, som [virksomhed2] ApS. importerer i gelatinekapsler er ren fiskeolie, som ikke er undergået nogen form for bearbejdning. Den påfyldte fiskeolie er ikke koldpresset og der er ikke tilsat koncentreret E-vitamin. Dermed vil udgangspunktet være, at produktet skal tariferes i pos 1504.

Som det fremgår af dommens præmis 32 kan tarifering i pos. 2106 kun komme på tale, hvis produktet ikke er tariferet andetsteds eller omfattet af andre positioner. Det er vores opfattelse, at ren fiskeolie i gelatinekapsler mest naturligt henhører under pos. 1504, uanset kapslerne har karakter af et kosttilskud. Gelatinekapslens eneste funktion er, at gøre indtagelse nemmere og sikre den mest korrekte dosering af produktet.

Herudover henvises til en BTO fra Østrig, AT2009/000529, vedlagt i kopi. I denne BTO tariferer de østrigske myndigheder fiskeolie i kapsler under varekode 1504209000,

Det er på denne baggrund vores opfattelse, at ren fiskeolie, som importeres i gelatinekapsler mest naturligt henhører under varekode 1504209000. Vi finder ikke, at EU-domstolens dom, jf. ovenfor, kan føre til anvendelse af en varekode i pos. 2106.

Det bemærkes, at SKAT ikke har anmodet Forceinstituttet om at gennemføre en analyse af fiskeolien i kapsler. Det anbefales derfor, at Skatteankestyrelsen anmoder Forceinstituttet om at gennemføre en sådan med henblik på at sikre det bedst mulige grundlag for tariferingen.

Vores opfattelse — subsidiær påstand

Hvis retten finder, at der må sondres mellem fiskeolie i flydende form og fiskeolie i kapsler, skal vi fastholde, at fiskeolie i flydende form skal tariferes i pos. 1504, jf. redegørelsen ovenfor.

Heraf følger, at SKATs krav skal reduceres med den del, der kan henføres til flydende fiskeolie.

Vi har ikke haft grundlag for at lave en eksakt opgørelse heraf, idet den told, som SKAT tilbagefører (tidligere betalt told) ikke i alle tilfælde er fordelt på flydende fiskeolie og fiskeolie i kapsler. Vi har derfor fordelt disse beløb relativt ved opgørelsen af det beløb, som er fragået det af SKAT opgjorte krav.

Afrunding

Tariferingen af den flydende fiskeolie i 1504 er med stor sikkerhed korrekt, og vi formoder, at dette vil blive bekræftet gennem en analyse fra Forceinstituttet.

Med hensyn til fiskeolie i gelatinekapsler beror dette på en tolkning af dommen fra EU-domstolen. Der er efter vores opfattelse væsentlig forskel på de produkter, som [virksomhed2] ApS. importerer og de produkter, som var til prøvelse for EU-domstolen. Også her vil en analyse fra Forceinstituttet kunne give et mere sikkert bedømmelsesgrundlag. ”

Landsskatterettens afgørelse

Reglerne om tarifering af varer fremgår af Rådets forordning (EØF) nr. 2658/87 om told- og statistiknomenklaturen og den fælles toldtarif, med senere ændringer.

For 2012 gælder Kommissionens forordning (EU) nr. 1006/2011 af 27. september 2011, med senere ændringer. Bilag 1 til denne forordning indeholder Den Kombinerede Nomenklatur.

For 2013 gælder Kommissionens gennemførelsesforordning (EU) nr. 927/2012 af 9. oktober 2012. Bilag 1 til denne forordning indeholder Den Kombinerede Nomenklatur.

For 2014 gælder Rådets forordning (EU) nr. 1326/2013 af 9. december 2013. Bilag 1 til denne forordning indeholder Den Kombinerede Nomenklatur.

Ved tarifering tjener overskrifter til afsnit, kapitler og underkapitler i Den Kombinerede Nomenklatur alene til orientering. Tariferingen skal ske med hjemmel i positionsteksterne og de til afsnit og kapitler knyttede bestemmelser.

Tariferingen af varer i underpositionerne inden for en position skal ske med hjemmel i underpositionsteksterne og de dertil hørende bestemmelser. Kun underpositioner på samme niveau er sammenlignelige. Relevante afsnits- og kapitelbestemmelser finder anvendelse, med mindre andet følger af sammenhængen. Det fremgår af almindelig tariferingsbestemmelse (ATB) 1 og 6 i Den Kombinerede Nomenklatur.

Af EU-Domstolens faste praksis følger det, at det afgørende kriterium for tariferingen af varer normalt bør være disses objektive karakteristika og egenskaber som beskrevet i den enkelte position i Den Kombinerede Nomenklatur og bestemmelserne til nomenklaturens afsnit og kapitler.

Det fremgår desuden af Domstolens faste praksis, at varens bestemmelse kan udgøre et objektivt kriterium ved tariferingen, såfremt varen og dens bestemmelse hænger uløseligt sammen, og denne sammenhæng kan påvises ud fra varens objektive karakteristika og egenskaber

KN-afsnit III og KN-kapitel 15 omfatter: Animalske og vegetabilske fedtstoffer og olier samt deres spaltningsprodukter; tilberedt spisefedt; animalsk og vegetabilsk voks.

KN-position 1504 omfatter: Fedtstoffer og olier udvundet af fisk og havpattedyr, samt fraktioner deraf, også raffinerede, men ikke kemisk modificerede.

Position 1504 20 90 00 omfatter: Fedtstoffer og olier af fisk, samt fraktioner deraf, bortset fra olier af fiskelever: Andre varer (end faste fraktioner).

Position 1504 10 99 00 omfatter: Olier af fiskelever samt fraktioner deraf: I andre tilfælde: I andre tilfælde (end hellefisk og helleflynder).

KN-position 1517 omfatter: Margarine; spiselige blandinger eller tilberedninger af animalske eller vegetabilske fedtstoffer eller olier eller af fraktioner af forskellige fedtstoffer og olier fra dette kapitel, undtagen spiselige fedtstoffer og olier eller fraktioner deraf henhørende under pos. 1516.

KN-position 1517 90 99 90 omfatter: Andre varer (end margarine): I andre tilfælde: Andre varer: Andre varer (end vegetabilsk olie).

Af de forklarende bemærkninger til kapitel 15, almindelige bemærkninger, A.1. fremgår det, at kapitlet omfatter fedtstoffer og olier, animalske og vegetabilske, rå, rensede, raffinerede eller på anden måde behandlede (f.eks. kogte, svovlbehandlede eller hærdede).

Af de forklarende bemærkninger til KN-position 15.04 fremgår det, at positionen omfatter fedtstoffer og olier samt fraktioner deraf, udvundet af en række fiskearter (torsk, helleflynder, sild, sardiner, ansjoser, osv.) eller havpattedyr (hvaler, spermacethvaler, delfiner, sæler osv.). Det fremgår endvidere, at produktet udvindes af hele fisken eller dyret som af lever eller affald. Derudover har produkterne almindeligvis en karakteristisk fiskelugt og en ubehagelig smag. Den naturlige farve kan variere fra gul til rødbrun.

Derudover fremgår det, af de forklarende bemærkninger, at produkter under KN-position 15.04 med underpositioner hovedsageligt anvendes til teknisk og industriel anvendelse som f.eks. garvning, fremstilling af maling eller til skæreolier.

Af de forklarende bemærkninger til KN-position 15.17 fremgår det, at positionen omfatter margarine og andre spiselige blandinger og tilberedninger af animalske eller vegetabilske fedtstoffer eller olier eller af fraktioner af forskellige fedtstoffer og olier fra kapitel 15.

Derudover fremgår det i de forklarende bemærkninger til KN-position 15.17, at produkterne under denne position kan indeholde små mængder af tilsat smagsstof og vitaminer, med de i bestemmelse 1 c til kapitel 15 fastsatte begrænsninger. Positionen omfatter også spiselige tilberedninger fremstillet af et enkelt fedtstof eller af en enkelt olie.

Med hensyn til de forklarende bemærkninger til den fælles toldtarif skal det bemærkes, at selvom de ikke er bindende, er det EU-domstolens opfattelse, at disse indeholder vigtige bidrag til fortolkningen af de forskellige toldpositioner.

Kapitel 21 i KN omfatter diverse produkter fra fødevareindustrien og af supplerende bestemmelse 5 til kapitlet fremgår det, at andre tilberedte fødevarer i form af afmålte doser, såsom kapsler, tabletter, pastiller og piller, som er beregnet til anvendelse som kosttilskud, tariferes under KN-position, 2106, medmindre de er andetsteds tariferet.

KN-position 2106 omfatter tilberedte fødevarer, ikke andetsteds tariferet.

Af Domstolens dom C-410/08 – C-412/08, [virksomhed3] AG fremgår det, at koncentreret fiskeolie, tilsat E-vitamin, som forelå i gelatinekapsler med henblik på anvendelse som kosttilskud til detailsalg, henhørte under KN position 2106. Domstolen lagde vægt på, at det objektive kendetegn og karakteristika ved fiskeolien var, at den forelå i gelatinekapsler. Dette gjorde, anførte Domstolen, at fiskeolien ikke kunne tariferes i KN position 1515 eller 1517, idet hverken positionsteksterne eller bestemmelserne til KN-kapitel 15 tager højde for dosering i kapsler.

Det er herefter Landsskatterettens opfattelse, at den af selskabet indførte fiskeolie, doseret i gelatinekapsler med henblik på detailsalg og som er tilsat smagsstoffer, skal tariferes i KN position 2106 med underposition 2106 90 92 60 i overensstemmelse med supplerende bestemmelse 5 til kapitel 21, almindelig tariferingsbestemmelse 1 og 6, samt EU-domstolens afgørelse i sagerne C-410/08 – C-412/08, [virksomhed3] AG. Retten har herved lagt vægt på, at doseringen i gelatinekapsler i nærværende sag må anses for at være det afgørende element ved tariferingen i overensstemmelse med ovennævnte dom.

Indholdet af den af selskabet indførte olie er identisk uanset den foreligger i flydende form eller doseret i gelatinekapsler.

Retten lægger til grund, at de tilførte smagsstoffer har gjort, at fiskeolien ikke har en decideret ubehagelig smag eller karakteristisk lugt af fisk, hvilket bekræftes af analyseresultaterne fra instituttet [Institut1].

Det er rettens opfattelse, at den flydende fiskeolie er udelukket fra tarifering i KN-position 1504, idet de objektive karakteristika og egenskaber for produkter henhørende under denne position er kendetegnet ved en karakteristisk fiskelugt og en ubehagelig smag, jf. de forklarende bemærkninger til positionen. Retten har derudover lagt vægt på, at det i de forklarende bemærkninger til KN- position 15.17 fremgår, at varer henhørende under denne position kan indeholde små mængder af tilsat smagsstoffer og vitaminer og at hverken positionsteksterne eller de forklarende bemærkninger til KN-position 15.04 tager højde for dette.

Det er herefter rettens opfattelse, at den af selskabet indførte fiskeolie i flydende form skal tariferes ud fra de objektive karakteristika og egenskaber i KN-position 1517 med underposition 1517 90 99 90, jf. almindelig tariferingsbestemmelse 1 og 6, idet der lægges afgørende vægt på tilsætningen af forskellige smagsstoffer til den indførte olie.

De af selskabet fremlagte BTO’er og tariferingsforordninger kan ikke føre til andet resultat, idet det er Rettens opfattelse, at der ikke er tale om sammenlignelige produkter.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.