Afgørelse af 30. marts 2020

Klageren har bedt om bindende svar på følgende spørgsmål:

Spørgsmål:

5. Kan det bekræftes, at vederlaget i opsigelsesperioden i henhold til punkt 2 og 3 i fratrædelsesaftalen af 28. oktober 2014 kun kan beskattes i USA, i perioden hvor Klager anses for skattemæssig hjemmehørende i USA?

6. Kan det bekræftes, at indkomstsikring i henhold til punkt 6 i fratrædelsesaftalen af 28. oktober 2014 kun kan beskattes i USA i perioden, hvor Klager anses for skattemæssig hjemmehørende i USA?

7. Kan det bekræftes, at løn, løngoder m.v. i opsigelsesperioden i henhold til punkt 2 og 3 i fratrædelsesaftalen af 28. oktober 2014 anses for omfattet af Ligningsloven § 33A, hvis Klageren fulde skattepligt til Danmark ikke anses for ophørt og Klageren anses som skattemæssigt hjemhørende i Danmark, såfremt betingelserne i Ligningsloven§ 33A er opfyldt?

8. Kan SKAT bekræfte, at indkomstsikring i henhold ti l punkt 6 i fratrædelsesaftalen af 28. oktober 2014 kan beskattes efter Ligningsloven § 33A, hvis Klageren fulde skattepligt til Danmark ikke anses for ophørt og Klageren ikke anses som skattemæssigt hjemhørende i USA, såfremt betingelserne i Ligningsloven § 33A er opfyldt?

SKAT har besvaret spørgsmålene 5 – 8 med nej.

Landsskatteretten stadfæster SKATs svar.

Faktiske oplysninger

Af SKATs afgørelse fremgår følgende:

”Spørgeren, som er gift med [person1], har i en længere årrække været bosiddende i Danmark. Både spørgeren og hans ægtefælle har i den forbindelse været fuldt skattepligtig til Danmark.

Spørgeren ejer en lejlighed beliggende på [adresse1], [by1] med bopælspligt. Herudover ejer spørgeren en beboelsesejendom i [by2], hvor der ikke er bopælspligt. Spørgeren og hans ægtefælle ejer to beboelsesejendom i [USA], der kan anvendes til helårsbolig, hvor den ene er anskaffet efter, at man har truffet beslutning om at flytte til [USA].

Spørgeren og dennes ægtefælle er danske statsborgere.

Spørgeren og hans ægtefælle har ingen børn, men spørgeren har en voksen datter fra et tidligere ægteskab. Datteren bor i Danmark.

Spørgeren har i en årrække været direktør i [virksomhed1] A/S. I har indsendt direktørkontrakten som bilag 1.

Efter uoverensstemmelser mellem parterne indgik spørgeren en fratrædelsesaftale med [virksomhed1] A/S den 28. oktober 2014. Fratrædelsesaftalen er modtaget som bilag 2.

Spørgeren blev opsagt med fratræden på fratrædelsesdatoen (udgangen af oktober 2015). Spørgeren blev fritstillet med virkning fra fredag den 24. oktober 2014 og han er blandt andet bundet til at overholder sin loyalitetsforpligt. Samtidig har han pligtig til at søge arbejde, og ethvert vederlag vil blive modregnet i det vederlag, som han modtager fra [virksomhed1] A/S.

Frem til fratrædelsesdatoen eller det tidligere tidspunkt, hvor Spørgeren finder andet job (hvilket han er forpligtiget at søge at gøre) modtager han løn, løngoder og pension.

Fra den 1. november 2015 til den 31. oktober 2020 betaler selskabet indkomstsikring til spørgeren. I oplyser, at den kompensation er fastsat ud fra og tænkt som indkomstsikring, begrundet i at spørgeren ved en fyring anses for at have skadet spørgerens omdømme.

Indkomstsikringen udgør 50 % af pensionsgivende løn uden tillæg af nogen art. Har spørgeren anden indkomst der sammen med indkomstsikringen overstiger den pensionsberettigede løn, uden tillæg, nedsættes indkomstsikringen med et beløb svarende til det overstigende beløb. I oplyser, det skyldes, at indkomstsikringen har til formål at sikre spørgeren en vis indtjening uanset hans omdømme har lidt skade.

I bemærker, at spørgeren efter punkt 6.1 ikke har krav på fratrædelsesgodtgørelse.

Derudover oplyser I, at der i forbindelse med fratrædelsen florerede rygter i dansk erhvervsliv om, hvorvidt spørgerens fratræden skete frivilligt eller ej, og hvad årsagen til fratrædelsen var. Dette har betydet, at det ikke umiddelbart har været muligt for spørgeren at finde en ny lignende stilling i Danmark. Spørgeren har derfor besluttet at søge nyt arbejde internationalt. Det er endnu ikke afklaret om jobmulighederne for spørgeren er bedst i USA eller i Europa, men i første omgang ønsker spørgeren at afsøge mulighederne i USA.

Spørgeren og dennes ægtefælle har taget ophold i deres bolig i [USA] i USA.”

Af klagerens ansættelsesaftale af 7. februar 2013, § 12 Opsigelsesvarsel og fratrædelsesgodtgørelse fremgår:

”Hvis Selskabet opsiger Direktøren, uden at dette er rimeligt begrundet i Direktørens forhold,

betaler Selskabet i en periode på op til 5 år efter opsigelsesvarslets udløb en månedlig

indkomstsikring på 50 % af den på fratrædelsestidspunktet gældende pensionsgivende

løn, jf. § 4 (uden tillæg af nogen art). Der betales ikke pensionsbidrag eller andre

accessoriske ydelser af denne indkomstsikring.

Selskabets betaling af indkomstsikring bortfalder på det tidligst indtrufne af følgende tidspunkter:

•  Når indkomstsikringen har været betalt i 5 år
•  Når Direktøren opnår mulighed for at opnå udbetaling af alderspension i henhold til den pensionsordning, som Direktøren er tilknyttet under ansættelsen [dog tidligst ved Direktørens fyldte 65 år]
•  Når Direktøren opnår ret til folkepension (dog tidligst ved Direktørens fyldte 65 år)

Direktøren vil i den periode, hvori han måtte være berettiget til den særlige indkomstsikring,

med henblik på Selskabets modregning være forpligtet til at holde Selskabet underrettet

om eventuelle andre indtægter (hvad enten de måtte være fra lønnet beskæftigelse

eller med Selskabets accept fra selvstændigt arbejde). Såfremt sådanne andre indtægter

med tillæg af den ovenfor nævnte indkomstsikring måtte overstige det beløb, som Direktøren

oppebar i pensionsgivende løn (uden tillæg af nogen art) på fratrædelsestidspunktet,

reduceres indkomstsikringsbeløbet med det overskydende beløb.

Eventuelt vederlag for begrænsningen i Direktørens erhvervsvalg (konkurrenceklausulen)

er indeholdt i den ovenfor nævnte indkomstsikring.”

Af klagerens fratrædelsesaftale af 28. oktober 2014, under punkt 2 Forhold i opsigelsesperioden fremgår blandt andet af punkt 2.2, at klageren ikke må søge ansættelse i konkurrerende virksomheder. Under punkt 3 Løn, løngoder og pension, fremgår at klageren i opsigelsesperioden modtager sit sædvanlige vederlagt og øvrige løngoder. Under punkt 4 Direktørens pligt til tabsbegrænsning, fremgår af punkt 4.1, at klageren i opsigelsesperioden er berettiget og forpligtet til at søge anden ikke-konkurrerende arbejde, og af punkt 4.2, at en eventuel indkomst herfra i fratrædelsesperioden vil modregnes i den løn, som selskabet er forpligtet til at betale. Under punkt 6 Fratrædelsesgodtgørelse og indkomstsikring fremgår, at klageren ikke har krav på fratrædelsesgodtgørelse, men at selskabet betaler en indkomstsikring i perioden fra fratrædelsen den 1. november 2015 til den 31. oktober 2020 på 50 % af den på fratrædelsestidspunktet gældende pensionsgivende løn, jf. direktørkontraktens § 4 (uden tillæg af nogen art). Der betales ikke pensionsbidrag eller andre accessoriske ydelser af denne indkomstsikring.

SKATs afgørelse

SKAT har besvaret spørgsmål 5 – 8 med nej.

I sin besvarelse af spørgsmål 5 og 6 har SKAT lagt til grund, at der er tale om en situation med dobbeltdomicil, hvor klageren er fuldt skattepligtig til Danmark og ligeledes til USA samt, at USA anser klageren for skattemæssigt hjemmehørende der i henhold til artikel 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA. SKAT har også lagt til grund, at klageren vil blive anset for skattemæssigt hjemmehørende i USA, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomsten.

Følgende er anført som begrundelse:

”Spørgsmål 5

Det ønskes bekræftet, at vederlaget i opsigelsesperioden i henhold til pkt. 2 og 3 i fratrædelsesaftalen af 28. oktober 2014 kun kan beskattes i USA, i perioden hvor spørger anses for skattemæssigt hjemmehørende i USA.

(…)

Hvis spørger er fuldt skattepligtig til Danmark, men skattemæssigt hjemmehørende i USA, vil spørger kun være skattepligtig til Danmark af de indkomster som Danmark er tillagt beskatningsretten til i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA.

Vederlag som beskrevet i fratrædelsesaftalens pkt. 2 og 3, udgør sædvanlig løn, pensionsbidrag, sundhedsforsikring, firmabil, betalt mobiltelefon, pc, ADSL, telefon i hjemmet og avis til rådighed. Derudover bonus for 2014 samt en pro rata-andel af bonussen for 2015 samt aktieoptioner der er tildelt forud for opsigelsestidspunktet, er skattepligtig indkomst, jf. statsskattelovens § 4.

Beskatning af vederlag er omtalt i artikel 15 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA. Hvis spørger er skattemæssigt hjemmehørende i USA, så har USA i henhold til artikel 15, stk. 1 beskatningsretten til vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold, medmindre arbejdet er udført i Danmark. Er arbejdet udført i Danmark, kan vederlaget beskattes i Danmark.

Vederlag omfattet af artikel 15 omfatter også personalegoder, der modtages i forbindelse med et ansættelsesforhold, f.eks. fri bil, aktieoptioner, fri bolig m.v., jf. kommentarerne til OECD’s artikel 15, pkt. 2.1

Af punkt 2.2 i kommentarerne til OECD’s artikel 15 fremgår, at betingelsen i artiklen for at kildestaten kan beskatte, er at gage, løn og andet lignende vederlag hidrører fra arbejde, udført i denne stat. Dette er tilfældet uanset hvornår indkomsten betales til eller krediteres arbejdstageren eller på anden måde endeligt erhverves af denne.

Det fremgår af SKATs juridiske vejledning 2015-2, afsnit C.F.8.2.2.15.1.2 at vederlag, der vedrører perioder, hvor modtageren rent faktisk ikke arbejder, også anses som vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold. Det forudsættes at vederlaget står i forbindelse med et ansættelsesforhold, der er omfattet af modeloverenskomstens artikel 15.

Jf. SKM2005.411.DEP er det Skatteministeriets opfattelse, at løn, fratrædelsesgodtgørelse eller lignende ydelser i en opsigelsesperiode er omfattet af artikel 15. Der er tale om en praksisændring gældende fra den 1. januar 2006. Som baggrund for praksisændringen henviser Skatteministeriet til afgørelsen offentliggjort i SKM2004.53.LSR, hvoraf det fremgår, at løn under opsigelse til en fritstillet medarbejder anses for at udspringe af det arbejde, der fysisk er udført i Danmark.

Vederlag som beskrevet i fratrædelsesaftalens pkt. 2 og 3 er således skattepligtigt i Danmark, jf. statsskattelovens § 4. I henhold til artikel 15 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA, er Danmark tillagt beskatningsretten hertil, da løn i opsigelsesperioden kan henføres til tjenesteforholdet i [virksomhed1] A/S og vederlaget skal anses for optjent i det land, hvor det må antages at arbejdet ville have skulle udføres i opsigelsesperioden, jf. SKATs juridiske vejledning 2015-1, afsnit C.F.8.2.2.15.1.1. samt kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst artikel 15, pkt. 2.6.

SKAT må derfor svare nej til spørgsmål 5.

Det er SKATs opfattelse, at Østre Landsrets dom refereret i SKM2012.82.ØLR, som I henviser til ikke kan anvendes analogt i denne sag, idet der var tale om en situation der lå forud for praksisændringen den 1. januar 2006, jf. SKM2005.411.DEP.

SKATs bemærkninger til jeres høringssvar på spørgsmål 5

Det at der er en loyalitetsforpligtelse og en berettigelse og forpligtelse til at søge anden ikke-konkurrerende beskæftigelse i henhold til pkt. 2 og 4 i fratrædelsesaftalen kan, efter SKATs opfattelse, ikke sidestilles med en arbejdsforpligtelse i relation til artikel 15 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten med USA.

Spørger er netop fritstillet fra hans tjenesteforhold og arbejdsforpligtelse ved [virksomhed1] A/S og i forhold til at søge anden ikke-konkurrerende beskæftigelse er der, som det fremgår af pkt. 4 i fratrædelsesaftalen, alene tale om Direktørens pligt til tabsbegrænsning. Jeres bemærkninger i høringssvaret giver således ikke anledning til at SKAT ændrer sit svar på spørgsmål 5.

Spørgsmål 6

Det ønskes bekræftet, at indkomstsikring i henhold til punkt 6 i fratrædelsesaftalen af 28. oktober 2014 kun kan beskattes i USA i perioden, hvor spørger anses for skattemæssig hjemmehørende i USA.

(…)

Allerede i forbindelse med indgåelsen af direktørkontrakten mellem spørgeren og [virksomhed1] A/S den 7. februar 2013, blev det mellem parterne, i § 12 ”Opsigelsesvarsel og fratrædelsesgodtgørelse” aftalt, at spørger ville opnå en indkomstsikring i op til 5 år, hvis [virksomhed1] A/S opsagde spørgeren, uden at dette var rimeligt begrundet i hans forhold.

SKAT er derfor ikke enig i at der er tale om en erstatning/kompensation for at have skadet spørgers omdømme i forbindelse med arbejdsforholdets ophør, da det allerede i direktørkontrakten den 7. februar 2013, blev aftalt, at spørger ville opnå en sådan indkomstsikring, hvis spørger blev opsagt uden at dette var rimeligt begrundet i hans forhold.

I henhold til SKM2007.575.ØLR bemærker SKAT, at uanset om en opsigelse er sagligt begrundet kan en opsigelse normalt ikke anses for retsstridig og dermed erstatningspådragende.

SKAT finder, at der skatteretligt vil være tale om en form for fratrædelsesgodtgørelse, der udspringer af det tidligere ansættelsesforhold i Danmark og som der løbende erhverves ret til ved udbetalingen, da indkomsten reduceres, hvis spørger modtager andre indtægter i perioden.

Af punkt 2.2 i OECD’s kommentarer til artikel 15, fremgår:

”Betingelsen i artiklen for, at kildestaten kan beskatte, er at gage, løn og andet lignende vederlag hidrører fra arbejde, udført i denne stat. Dette er tilfældet uanset hvornår indkomsten betales til eller krediteres arbejdstageren, eller på anden måde endeligt erhverves af denne.”

I henhold til Skatteministeriet er fratrædelsesgodtgørelser eller lignende ydelser omfattet af artikel 15, jf. SKM2005.411.DEP.

Det er derfor SKATs opfattelse, at der i forhold til artikel 15 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten er tale om en form for fratrædelsesgodtgørelse og den er derfor omfattet af artikel 15, hvorefter Danmark har beskatningsretten idet vederlaget skal anses for optjent i Danmark, hvor han udførte sit arbejde.

Den løbende indkomstsikring vil således efter SKATs opfattelse være skattepligtig i Danmark, jf. statsskattelovens § 4, og i henhold til artikel 15 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA, er Danmark tillagt beskatningsretten, da indkomstsikringen udbetales i kraft af ansættelsesforholdet ved [virksomhed1] A/S, og som følge deraf ”hidrører” indkomstsikringen fra arbejde udført i Danmark. Der henvises til SKATs juridiske vejledning 2015-2, afsnit C.F.8.2.2.15.1.1 og C.F.8.2.2.15.1.2 samt kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst artikel 15.

SKAT må derfor svare nej til spørgsmål 6.

SKATs bemærkninger til jeres høringssvar på spørgsmål 6

I anfører, at såfremt der var tale om en fratrædelsesgodtgørelse ville vederlaget være pensionsgivende. Endvidere anfører I, at indkomstsikringen ikke kan sammenlignes med en fratrædelsesgodtgørelse i Funktionærlovens forstand.

SKAT bemærker hertil, at det ikke ses aftalt i direktørkontrakten, at spørger er omfattet af funktionærloven.

I anfører endvidere, at det er en forudsætning for opretholdelsen af indkomstsikringen, at Spørger søger arbejde.

SKAT bemærker hertil, at det hverken af fratrædelsesaftalen eller direktørkontrakten fremgår, at der er en sådan forpligtelse i relation til indkomstsikringen. Det fremgår alene af pkt. 4.1 i fratrædelsesaftalen at direktøren i fritstillingsperioden frem til fratrædelsesdatoen er berettiget og forpligtet til at søge anden ikke-konkurrerende beskæftigelse.

Som det fremgår af kommentarerne til OECD’s artikel 15, pkt. 2.8., kan en person have legale grunde til at påberåbe sig, at en afskedigelse er sket i strid med det tilgrundliggende kontraktforhold, lovgivning eller kollektive aftaler og der kan herunder være grundlag for at kræve erstatning afhængigt af årsagerne til opsigelsen. Den pågældende kan modtage erstatning eller indgå forlig for brud på de relevante kontraktuelle eller retslige forpligtelser. Overenskomstens behandling af erstatningen vil afhænge af hvad den skal dække. Ydes der for eksempel erstatning for en for kort opsigelsesperiode, eller fordi der ikke er betalt den fulde fratrædelsesgodtgørelse i henhold til loven eller kontrakten, skal erstatningen skattemæssigt behandles som det, den træder i stedet for. Anderledes forholder det sig med erstatninger for diskrimination eller for at skadet en persons omdømme, de vil typisk falde ind under artikel 21, jf. pkt. 2.8.

Pkt. 2.8 er omtalt i Den juridiske vejledning 2015-2, afsnit C.F.8.2.2.15.1.1, hvoraf det fremgår:

Erstatning i forbindelse med ophør af tjenesteforhold

Den skattemæssige behandling af en erstatning i forbindelse med opsigelse af tjenesteforholdet afhænger af, hvad der ydes erstatning for. Erstatningen kan ske på grundlag af brud på kontrakt, lovgivning eller kollektive overenskomster. Hvis f.eks. erstatning gives som kompensation for et for kort opsigelsesvarsel, dækker erstatningen over det tabte vederlag i forbindelse med opsigelsen af tjenesteforholdet.

Erstatning, der har karakter af straf, f.eks. ydet i forbindelse med diskrimination eller skade på omdømme eller anseelse, kan efter omstændighederne henføres til artikel 21 (punkt 2.8).”

I nærværende sag er det allerede i direktørkontraktens § 12 ”Opsigelsesvarsel og fratrædelsesgodtgørelse” aftalt, at direktøren skal have en indkomstsikring i en periode på op til 5 år, såfremt [virksomhed1] A/S opsiger spørger når dette ikke er rimeligt begrundet i hans forhold. Dvs. også uanset om hans omdømme er skadet skal indkomstsikringen udredes, der er altså ikke tale om at spørger påberåber sig at afskedigelsen f.eks. er sket i strid med det tilgrundliggende kontraktforhold idet indkomstsikring allerede er aftalt i ansættelsesaftalen, jf. Direktørkontraktens § 12 ”Opsigelsesvarsel og fratrædelsesgodtgørelse”.

SKAT finder, at pkt. 2.8 i kommentarerne til modeloverenskomstens artikel 15 omhandler erstatninger og forlig indgået i forbindelse med en persons ophør af et arbejdsforhold. Bestemmelsen omhandler ikke på forhånd aftalte indkomstsikringer/fratrædelsesgodtgørelser.

I henviser endvidere til, at SKAT under spørgsmål 8 anfører, at der ikke længere er tale om et ansættelsesforhold efter den 31. oktober 2015, samtidig med at SKAT her under spørgsmål 6 tager udgangspunkt i den modsatte forudsætning, nemlig at der er tale om arbejdsvederlag.

SKAT bemærker hertil, at det fremgår af fratrædelsesaftalen at ansættelsesforholdet ophører med udgangen af oktober 2015. Jf. Den juridiske vejledning 2015-2, afsnit C.F.8.2.2.15.1.1 ”Løn og andet vederlag” samt pkt. 2.7 i kommentarerne til artikel 15 i OECD anses en fratrædelsesgodtgørelse som vederlag, der henhøres til det pågældende tjenesteforhold, og fordeles på de enkelte lande i forhold til, hvor arbejdet blev udført i den pågældende periode. Der er således ikke tale om at SKAT finder der er tale om vederlag for udførelse af arbejde i de 5 år hvor indkomstsikringen udbetales, men vederlag, der kan henføres til det pågældende arbejde der tidligere er udført.

Jeres bemærkninger i høringssvaret giver således ikke anledning til at SKAT ændrer sit svar på spørgsmål 6.

Spørgsmål 7

Det ønskes bekræftet, at løn, løngoder m.v. i opsigelsesperioden i henhold til punkt 2 og 3 i fratrædelsesaftalen af 28. oktober 2014, anses for omfattet af ligningsloven § 33A, hvis spørgeren fulde skattepligt til Danmark ikke anses for ophørt og spørgeren anses som skattemæssigt hjemhørende i Danmark, såfremt betingelserne i ligningsloven § 33A er opfyldt.

Da der er tale om en påtænkt situation, har SKAT ved besvarelsen lagt til grund, at spørger fortsat vil være fuldt skattepligtig til Danmark og skattemæssigt hjemmehørende i Danmark.

(…)

SKAT mener ikke, at spørgers berettigelse og forpligtelse til at søge anden ikke-konkurrerende arbejde, gør at hans løn i fritstillingsperioden som tidligere direktør for [virksomhed1] A/S i Danmark kan anses for at være modtaget i anledning af et udlandsarbejde. SKAT er derimod af den opfattelse, at lønnen udspringer af spørgeres arbejde udført i Danmark. Lønnen vil derfor ikke være omfattet af ligningslovens § 33 A, fordi der ikke er tale om lønindkomst optjent under udførelsen af arbejde i udlandet, jf. CIR nr. 72 af 17.4.1996, pkt. 5.2.2.

SKAT må derfor svare nej til spørgsmål 7.

SKATs bemærkninger til jeres høringssvar på spørgsmål 7

Det at der er en loyalitetsforpligtelse og en berettigelse og forpligtelse til at søge anden ikke-konkurrerende beskæftigelse i henhold til pkt. 2 og 4 i fratrædelsesaftalen kan, efter SKATs opfattelse, ikke sidestilles med en arbejdsforpligtelse i relation til ligningslovens § 33 A.

Spørger er netop fritstillet fra hans tjenesteforhold og arbejdsforpligtelse ved [virksomhed1] A/S og i forhold til at søge anden ikke-konkurrerende beskæftigelse er der, som det fremgår af pkt. 4 i fratrædelsesaftalen, alene tale om Direktørens pligt til tabsbegrænsning.

I forbindelse med høringen er det yderligere oplyst, at spørger de sidste år af sin ansættelse har udført arbejde i USA i ca. 25 dage i gennemsnit.

Af Cirkulære 72 af 17.4.1996, pkt. 5.2.2 om ophold uden for riget, fremgår det at lønmodtagere, der er beskæftiget ved et arbejdssted inden for riget og i medfør af denne ansættelse foretager rejser i udlandet, f.eks. handels- og forretningsrejsende og lign. ikke er omfattet af § 33 A, hvorfor oplysningerne ikke ændrer SKATs svar på spørgsmål 7, da spørger ifølge direktørkontrakten er ansat med arbejdssted ved [virksomhed1] A/S, [adresse2] 584, [by3].

Jeres bemærkninger i høringssvaret giver således ikke anledning til at SKAT ændrer sit svar på spørgsmål 7.

Spørgsmål 8

Det ønskes bekræftet, at indkomstsikring i henhold til punkt 6 i fratrædelsesaftalen af 28. oktober 2014 kan beskattes efter ligningsloven § 33A, hvis spørgeren fulde skattepligt til Danmark ikke anses for ophørt og spørgeren ikke anses som skattemæssigt hjemhørende i USA, såfremt betingelserne i ligningsloven § 33A er opfyldt.

Da der er tale om en påtænkt situation, har SKAT ved besvarelsen lagt til grund, at spørger fortsat vil være fuldt skattepligtig til Danmark og skattemæssigt hjemmehørende i Danmark.

(…)

Ligningslovens § 33 A omhandler lønindkomster erhvervet ved personligt arbejde i tjenesteforhold. Indkomsten skal være modtaget i anledning af udlandsarbejdet, jf. SKATs juridiske vejledning 2015-1, afsnit C.F.4.2.2.1

Da spørgerens ansættelsesforhold ophører den 31. oktober 2015 vil der ikke længere være tale om lønindkomst erhvervet ved personligt arbejde i tjenesteforhold, modtager i anledning af udlandsarbejde og indkomstsikringen vil derfor ikke være omfattet af ligningslovens § 33 A.

SKAT må derfor svare nej til spørgsmål 8.

SKATs bemærkninger til jeres høringssvar på spørgsmål 8

I anfører, at det er en forudsætning for opretholdelsen af indkomstsikringen, at Spørger søger arbejde. SKAT bemærker hertil, at det hverken af fratrædelsesaftalen eller direktørkontrakten fremgår, at der er en sådan forpligtelse i relation til indkomstsikringen.

Det fremgår alene af fratrædelsesaftalens pkt. 6.2, at Direktøren er forpligtet til at holde Selskabet underrettet om eventuelle andre indtægter (hvad enten de måtte være fra lønnet beskæftigelse eller fra selvstændig arbejde) og at såfremt sådanne andre indtægter med tillæg af indkomstsikringen overstiger det beløb, som Direktøren oppebar i pensionsgivende løn (uden tillæg af nogen art) på fratrædelsestidspunktet reduceres indkomstsikringen med det overskydende beløb.

Dette kan efter SKATs opfattelse ikke sidestilles med en arbejdsforpligtelse i relation til ligningslovens § 33 A, da spørgeren netop er opsagt fra sin stilling hos Selskabet til fratræden med udgangen af oktober måned 2015, jf. fratrædelsesaftalens pkt. 1.1. Der er således ikke længere et ansættelsesforhold.

Jeres bemærkninger i høringssvaret giver derfor ikke anledning til at SKAT ændrer sit svar på spørgsmål 8.”

Klagerens opfattelse

Der er nedlagt påstand om, at spørgsmål 5 – 8 skal besvares med et ja.

Som begrundelse er følgende anført:

”Vores opfattelse vedrørende spørgsmål 5

Hvis Klageren fulde skattepligt til Danmark anses for ophørt, eller hvis Klageren anses som skattemæssigt hjemmehørende i både Danmark og USA, men at USA efter artikel 4 i Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA anses for at være det skattemæssige hjemsted for Klageren, er der efter intern dansk ret mulighed for at beskatte vederlaget i henhold til fratrædelsesaftalen efter Kildeskatteloven § 2, stk. 1, nr. 1.

Imidlertid fremgår det af artikel 15, stk. 1, at vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold kun kan beskattes i domicilstaten medmindre arbejdet udføres i den anden kontraherende stat.

Som fratrædelsesaftalen er udformet kan Klageren miste krav på vederlag såfremt han:

• Ikke overholder sin loyalitetsforpligtelse (pkt. 2.2)

• Ikke søger anden ikke-konkurrerende beskæftigelse (pkt. 4.1)

Selvom Klageren er fratrådt består der stadig en vis forpligtelse for Klageren som han opfylder i USA, og hvis han ikke overholder denne forpligtelse, vil kravet på vederlag bortfalde.

Der består en arbejdsforpligtigelse, der relaterer sig til udbetaling af vederlaget efter fratrædelsesaftalen pkt. 2 og pkt. 3. Dette arbejde bliver og er i vid udstrækning blevet udført i US, hvorfor US netop vil have beskatningsretten, som SKAT selv anfører i sit citat af dobbeltbeskatningsaftalens artikel 15, stk. 1.

Som redegjort vil Klageren afdække jobmulighederne i USA, og da han netop er forpligtet til at søge anden ikke-konkurrerende beskæftigelse, udfører han også dette i USA.

Det fremgår af SKM.2005.411.DEP at fratrædelsesgodtgørelser er omfattet af artikel 15 i OECD modeloverenskomst, og at de skal beskattes i overensstemmelse hermed. Det er blandt andet anført, at:

“Landsskatteretten fandt endvidere, at Danmark havde beskatningsretten til lønnen i opsigelsesperioden i henhold til artikel 15 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien. (Hovedreglen i artikel 15 er, at lønindkomst kan beskattes i det land, hvor arbejdet er udført.)

Beskatning af lønindkomst er omhandlet i OECD-mode/overenskomstens artikel

15. Hovedreglen i denne bestemmelse er, at løn og andre lignende vederlag kan beskattes i det land, hvor arbejdet er udført. (Undtagelsen er den situation, hvor lønmodtageren opholder sig i det andet land i mindre end 183 dage, og lønnen ikke afholdes af en arbejdsgiver i det andet land eller arbejdsgiverens faste driftssted i det andet land.)”

Nærværende sag kan imidlertid sammenlignes med afgørelsen i SKM.2012.82.ØLR, hvor Østre Landsret fandt, at en direktør først havde erhvervet endelig ret til en fratrædelsesgodtgørelse efter ophøret af hans fulde skattepligt til Danmark.

I den pågældende sag havde direktøren også en forpligtelse til at søge nyt job/erhverve ny indkomst og vederlag indtjent herved ville blive modregnet i vederlaget i henhold til fratrædelsesaftalen, hvilket kan sammenlignes med situationen i nærværende sag.

På den baggrund er det vores opfattelse, at alene USA har beskatningsretten idet Klageren må anses for skattemæssigt hjemmehørende i USA og vederlaget ikke hidrøre for arbejde, der aktuelt udføres i Danmark, men udføres i USA, hvor Klageren aktivt søger nyt job. Derfor bør spørgsmål5 besvares med: JA

Vores opfattelse vedrørende spørgsmål 6

Kravet på indkomstsikring som følger af Direktørkontrakten, hvoraf det fremgår, at hvis direktøren opsiges uden rimelig begrundelse, skal selskabet betale indkomstsikring i op til 5 år efter fratrædelsestidspunktet.

Det er vores klare opfattelse, at indkomstsikringen kan sidestilles med en bod for at have skadet

Klageren og derved vanskeliggjort mulighederne for at finde lignende beskæftigelse.

Parterne har eksplicit anført, at: “Direktøren har ikke krav op fratrædelsesgodtgørelse”.

Var der tale om fratrædelsesgodtgørelse ville vederlaget være pensionsgivende.

Det er vigtigt at bemærke, at den månedlige indkomstsikring alene blev udløst fordi opsigelse ikke var rimeligt begrundet. Altså er der ikke tale om vederlag, der knytter sig til udført arbejde eller tidligere arbejde, men om en kompensation, fordi man bliver fyret UDEN RIMELIG GRUND.

Hvis der havde været rimelig grund til fyringen, havde den tidligere arbejdsgiver ikke være forpligtet til at udbetale indkomstsikringen. Det forhold at parterne inden fyringen havde aftale en metode for beregning af erstatningen/kompensationen ændrer ikke herved.

Det er hævet over enhver tvivl, at selvom en topleder afskediges uden rimelig grund, kan det være meget svært for den pågældende at finde ny og lignende beskæftigelse. Selve afskeden vil altid overfor omverden rejse tvivl om personens faglige kompetencer uanset, om afskeden var ubegrundet eller ej.

Det er derfor ikke unormalt, at der i ansættelseskontrakter for topleder indsættes en klausul om, at toplederen har krav på kompensation ved uberettiget afsked, og at kompensationen beregnes efter fastsatte parameter.

Fordelen ved en sådan klausul, som kan sidestilles med en bod, er at parterne på forhånd kender konsekvenserne ved et kontraktretligt brud, som en ubegrundet opsigelse er, og at konsekvensen på forhånd er fastlagt.

Indkomstsikringen er utvivlsomt en erstatning for de vanskeligheder, som Klageren måtte få ved at finde lignende beskæftigelse ved den ubegrundede opsigelse. Dette underbygges netop af, at der er modregningsadgang for virksomheden, såfremt Klageren måtte finde ny beskæftigelse inden for 5 års perioden. Hvis den pågældende ikke har vanskeligheder ved at finde ny lignende beskæftigelse, må det antages, at den pågældendes omdømme ikke er blevet skadet, hvorfor den pågældende selvsagt ej heller krav på økonomisk kompensation.

At indkomstsikringen er erstatning for Klagerens vanskeligheder ved at finde ny beskæftigelse efter en ubegrundet afsked underbygges endvidere af, at indkomstsikringen automatisk bortfalder- også selvom den ikke har løbet i 5 år – på det tidspunkt, hvor direktøren opnår mulighed for udbetaling af pension. Når en topleder når pensionsalderen, vil det være meget usandsynligt, at den pågældende på ny vil blive ansat som topleder, hvorfor skaden på personens omdømme på dette tidspunkt ikke har nogle økonomisk værdi.

Netop fordi der er tale om en erstatning for den mulige skade Klagerens omdømme har lidt, og som kun udbetales, hvis Klageren ikke finder lignende beskæftigelse, vil erstatning være omfattet af artikel 21 i Dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og USA, hvilket kan udledes af kommentarerne til modeloverenskomsten artikel 15, punkt 2.8, hvor det fremgår:

“Når en persons arbejdsforhold ophører, kan den pågældende person have legale grunde til at påberåbe sig, at det er sket i strid med det tilgrundliggende kontraktforhold, lovgivning eller kollektive aftaler; der kan herunder også være grundlag for at kræve erstatning afhængigt af årsagerne til opsigelsen. Den pågældende kan modtage erstatning eller indgå forlig for brud på de relevante kontraktuelle eller retslige forpligtelser. Overenskomstens behandling af erstatningen vil afhænge af hvad den skal dække. Ydes der for eksempel erstatning for en for kort opsigelsesperiode, eller fordi der ikke er betalt den fulde fratrædelsesgodtgørelse i henhold til loven eller kontrakten, skal erstatningen skattemæssigt behandles som det den træder i stedet for. Pønalerstatning eller erstatning udbetalt for eksempel for diskrimination eller for at have skadet en persons omdømme, skal behandles anderledes; de vil typisk falde ind under art. 21”

(vores understregning)

Som det fremgår af fratrædelsesaftalen, blev Klageren fritstillet med virkning fra fredag den 24. oktober 2014 med opsigelse til udgangen af oktober 2015. I denne periode modtager Klageren almindeligt vederlag. Indkomstsikring er derfor ikke løn for opsigelsesperioden.

Indkomstsikringen har til formål at sikre Klageren en indkomst i perioden efter en ubegrundet opsigelse.

Det fremgår intet sted af ansættelseskontrakten, at indkomstsikring har været betinget af Klagerens anciennitet. Såfremt Klageren var blevet opsagt ubegrundet dagen efter, at ansættelseskontrakten var indgået, ville Klageren have haft krav på indkomstsikringen. Indkomstsikring kan dermed ikke sammenlignes med en fratrædelsesgodtgørelse i Funktionærlovens forstand, hvor størrelsen afhænger af funktionærens anciennitet på opsigelsestidspunktet.

Det er en forudsætning for opretholdelse af indkomstsikringen(erstatningen), at Klageren søger arbejde. Hvis Klageren ikke søger arbejde, vil indkomstsikringen bortfalde. At indkomstsikringen(erstatningen) bortfalder, hvis der ikke søges andet arbejde, er et udtryk for, at Klageren har en tabsbegrænsningspligt. På samme måde vil indkomstsikring(erstatningen) bortfalde, hvis Klager opnår et nyt arbejde.

Indkomstsikringen er dermed omfattet af artikel 21 i dobbeltbeskatningsindkomsten mellem Danmark og USA, hvorefter beskatningsretten tilkommer USA, hvorfor spørgsmålet skal besvares med: JA

Skulle SKAT finde, at indkomstsikringen ikke er omfattet af artikel 21 i DBO’en, må SKAT fastlægge, hvad der så er tale om.

Ved den vurdering skal SKAT inddrage det forhold, at selvom Klageren er fratrådt, består der stadig en vis forpligtelse for Klageren, som han skal opfylder – uanset om han er i Danmark eller i USA. Hvis han ikke overholder denne forpligtelse, vil kravet på vederlag bortfalde.

Som redegjort vil Klageren afdække jobmulighederne i USA, og da han netop er forpligtet til at søge anden ikke-konkurrerende beskæftigelse, udfører han også dette i USA.

Det kan således konkluderes, at der IKKE er tale om fratrædelsesgodtgørelse eller anden form for vederlag, der direkte kan henføres til arbejde udført i Danmark. Vi har forespurgt US skatterådgiver, der bekræfter at US vil anse vederlaget for optjent.

Hvis Klageren fulde skattepligt til Danmark anses for ophørt, eller hvis Klageren anses som skattemæssigt hjemmehørende i både Danmark og USA, men at USA efter artikel 4 i Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA er der efter intern dansk ret mulighed for at beskatte vederlaget i henhold til fratrædelsesaftalen efter Kildeskatteloven § 2, stk. 1, nr. 1.

Af dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og USA artikel 21 fremgår det imidlertid at:

“Andre indkomster

Stk.1. Indkomster, der retmæssigt oppebæres af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, og som ikke er omhandlet i de foranstående artikler i denne overenskomst, kan, uanset hvorfra de hidrører, kun beskattes i denne stat.”

Det er vores opfattelse at indkomstsikring som udgangspunkt ikke er omfattet af artikel 15, da den reelt er udtryk for kompensation for tab af omdømme med deraf følgende nedsættelse af muligheden for at få et relevant og passende job. Det bemærkes, at Klageren ikke har krav på en fratrædelse godtgørelse. Indkomstsikring, der er kompensation for tab af omdømme, vil derfor være omfattet at artikel 21, hvorefter indkomsten kun kan beskattes i USA.

Spørgsmål 6 bør derfor besvares med: JA

Vores opfattelse vedrørende spørgsmål 7

Det fremgår af Ligningsloven § 33 A, at for en person, der er skattepligtig efter kildeskatteloven

§ 1, ved ophold uden for riget i mindst 6 måneders ophold uden afbrydelse af opholdet end nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet, ferie el.lign. af en sammenlagt varighed af højst 42 dage nedsættes den samlede indkomstskat på det beløb, som forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst.

Det er vores opfattelse, at vederlag i henhold til en fratrædelsesaftale også er omfattet af Ligningsloven § 33 A, idet retten til vederlaget bortfalder, såfremt Klageren under udlandsopholdet misligholder sin fratrædelsesaftale, hvorfor spørgsmålet må besvares med: JA

Vores opfattelse vedrørende spørgsmål 8

Der henvises til argumentation anført ovenfor vedrørende spørgsmål 7.

På den baggrund er det vores opfattelse, at spørgsmålet skal besvares med: JA”

Landsskatterettens afgørelse

Spørgsmål 5

Spørgsmål 5 vedrører beskatningsretten til vederlaget i opsigelsesperioden, når klageren anses for skattemæssigt hjemmehørende i USA.

Vederlag som oplistet i fratrædelsesaftalens punkt 3 henregnes til den skattepligtig indkomst, da dette indgår i den samlede årsindtægt, jf. statsskattelovens § 4. Beskatningsretten til vederlag for arbejde i tjenesteforhold er beskrevet i artikel 15 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 19. august 1999 mellem Danmark og USA. Landsskatteretten har vedtidligere afgørelse af 8. december 2003, offentliggjort som SKM2004.53.LSR, fundet, at løn i opsigelsesperioden er omfattet af artikel 15 stk. 1 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien.

Vederlag skal i henhold til artikel 15, stk. 1 beskattes i den stat, hvor skattesubjektet er skattemæssigt hjemhørende medmindre vederlaget er optjent i den anden kontraherende stat. Da det lægges til grund, at spørger er skattemæssigt hjemhørende i USA, har USA således beskatningsretten medmindre, at spørgeren har udført arbejdet i Danmark. Det følger af bemærkningerne til artikel 15, punkt 2.6 i OECD’s Modeloverenskomst af juli 2014, at løn udbetalt i opsigelsesperioden skal anses for optjent i det land, hvor det må antages, at arbejdet ville være udført.

Da klageren var ansat som administrerende direktør i [virksomhed1] A/S, må det lægges til grund, at han ville have udført sit hverv i Danmark, såfremt han fortsat havde varetaget sin stilling. Danmark har på den baggrund beskatningsretten til vederlaget oppebåret i opsigelsesperioden.

Landsskatteretten bemærker, at en loyalitetsforpligtelse samt forpligtigelse til at søge arbejde ikke kan sidestilles med en arbejdsforpligtigelse.

Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs svar på spørgsmål 5

Spørgsmål 6

Spørgsmål 6 vedrører beskatningsretten til indkomstsikringen efter fratrædelsesperiodens udløb, når klageren anses for skattemæssigt hjemmehørende i USA.

Indkomstsikring, som oplistet i punkt 6 i fratrædelsesaftalen, henregnes til den skattepligtige indkomst, da denne indgår i den samlede årsindtægt, jf. statsskattelovens § 4. Beskatning af vederlag for arbejde i tjenesteforhold er beskrevet i artikel 15 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA. Retten finder, at indkomstsikringen skal anses for en fratrædelsesgodtgørelse i skatteretlig henseende.

Skatteministeriets departement har ved kommentar af den 7. oktober 2005 præciseret, at fratrædelsesgodtgørelse efter praksis skal anses som omfattet af artikel 15, stk. 1 i OECD modeloverenskomst, jf. SKM2005.411.DEP.

Vederlag skal i henhold til artikel 15, stk. 1, beskattes i den stat, hvor skattesubjektet er skattemæssigt hjemhørende medmindre vederlaget er optjent i den anden kontraherende stat. Da det lægges til grund, at spørger er skattemæssigt hjemhørende i USA, har USA således beskatningsretten medmindre, at spørgeren har udført arbejdet i Danmark. Det følger af bemærkningerne til artikel 15, punkt 2.7, i OECD’s Modeloverenskomst af juli 2014, at en fratrædelsesgodtgørelse må henføres til den sidste del af en ansættelse. Den skal derfor anses som vederlag for arbejdsforholdet og fordeles på pro-rata basis mellem de stater, hvor arbejdet er udført de sidste 12 måneder. Det følger endvidere af punkt 2.2 i bemærkningerne, at gage, løn og andet vederlag hidrører fra staten, hvor arbejdet er udført uanset udbetalings- og erhvervelsestidspunkt.

Klageren var frem til sin opsigelse ansat som administrerende direktør i [virksomhed1] A/S, hvorfor Landsskatteretten lægger til grund, at klageren i de forudgående 12 måneder inden sin opsigelse har arbejdet i Danmark, idet klageren ikke har dokumenteret andet. Danmark har derfor beskatningsretten til indtægten oppebåret fra indkomstsikringen beskrevet i punkt 6 i fratrædelsesaftalen.

Repræsentanten har gjort gældende, at indkomstsikringen er en erstatning for skade på klagerens omdømme som følge af uretmæssig afskedigelse og derfor skal anses for anden indkomst, omfattet af artikel 21 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten, jf. punkt 2.8 i bemærkningerne til OECD’s Modeloverenskomst af juli 2014. Retten bemærker, at klageren allerede i ansættelseskontrakten af den 2. juli 2013, § 12, er berettiget til indkomstsikringen i tilfælde af uretmæssig opsigelse. En opsigelse kan som udgangspunkt ikke anses for ansvarspådragende, uagtet om den måtte være sagligt begrundet jf. Østre Landsrets dom af 22. august 2007, offentliggjort som SKM2007.575.ØLR. Retten bemærker dertil, at klageren ikke har dokumenteret, at arbejdsgiveren har handlet på en sådan måde, at klagerens omdømme har lidt skade, og at indkomstsikringen skulle være en erstatning herfor.

Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs svar på spørgsmål 6

Spørgsmål 7

Spørgsmål 7 omhandler adgangen til lempelse af den danske skat, som falder på vederlaget i opsigelsesperioden.

Der kan efter ligningslovens § 33A ske nedsættelse af udenlandsk lønindkomst, såfremt kriterierne i bestemmelsen er opfyldt. Lønmodtagere, der er beskæftiget ved et arbejdssted inden for riget og i sin varetagelse af dette hverv foretager rejser til udlandet, er ikke omfattet af bestemmelsen, jf. cirkulære nr. 72 af 17. april 1996, punkt 5.2.2. Klageren var frem til sin fratrædelse ansat som administrerende direktør i [virksomhed1] A/S med adresse [adresse2], [by3].

Indtægten som klageren oppebærer i henhold til fratrædelsesaftalen udspringer fra beskæftigelse ved et arbejdssted inden for riget. Da der ikke er tale om lønindkomst for arbejde udført i udlandet, kan der ikke ske lempelse efter ligningslovens § 33A.

Landsskatteretten bemærker som ved besvarelsen af de ovenstående spørgsmål, at en loyalitetsforpligtelse samt forpligtigelse til at søge arbejde ikke kan sidestilles med en arbejdsforpligtigelse.

Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs svar på spørgsmål 7

Spørgsmål 8

Spørgsmål 8 omhandler adgangen til lempelse af den danske skat som falder på indkomstsikringen.

Der henvises til begrundelsen for besvarelsen af spørgsmål 7

Landsskatteretten stadfæster SKATs svar på spørgsmål 8