Afgørelse af 19. maj 2021

Klagepunkt

SKATs afgørelse

Klagerens opfattelse

Landsskatterettens afgørelse

Retlig kvalifikation

Lønmodtager

Selvstændig

erhvervsdrivende

Lønmodtager

Hjemvisning af

skatteansættelsen

Nej

Ja

Nej

Faktiske oplysninger

Klageren har siden 1989 været plejeforælder og driver plejevirksomheden fra sin privatadresse.Klagerens ægtefælle erhvervede boligen i 1983, og klagerens biologiske børn fraflyttede adressen i henholdsvis 1997, 2001 og 2004. I indkomståret 2013 bestod husstanden af klageren, dennes ægtefælle samt to plejebørn; Plejebarn 1 og Plejebarn 2, der på daværende tidspunkt var henholdsvis 16 og 14 år gamle. Derudover var et yderligere barn i aflastning i 6 dage i 2013.

Klageren har i henhold til CVR ikke noget cvr-nummer tilknyttet døgnplejevirksomheden.

Kontrakten om formidlet døgnophold for Plejebarn 1 blev indgået med [by1] Kommune, og kontrakten om formidlet døgnophold for Plejebarn 2 blev indgået med [by2] Kommune.

Nedenstående opgørelse viser de to plejebørn og de hvervgivende kommuner.

 

Kontraktdato

Barnets

alder i 2013

Antal

vederlag

Hvervgiver

         

Plejebarn 1

22. marts 2012

16 år

7

[by1]

Kommune

Plejebarn 2

18. oktober 2012

14 år

9

[by2]

Kommune

Vederlag for døgnpleje visiteret i henhold til serviceloven består af standardvederlag, hvor antallet af standardvederlag afhænger af det enkelte barns plejebehov m.v. efter forhandling med plejeforældrene. Størrelsen på et standardvederlag reguleres årligt. I 2013 udgjorde et vederlag 127 kr. pr. døgn.

Ud over plejevederlag udbetaler kommunerne et fast månedligt omkostningsbeløb til dækning af plejefamiliens omkostninger til kost, logi, beklædning og lommepenge. Derudover har plejefamilier mulighed for at søge tilskud til dækning af udgifter ud over, hvad der måtte være omfattet af omkostningsbeløbet, og hvad der fremgår af kontrakten. Der er under sagen ikke fremkommet oplysninger om, hvorvidt klageren har søgt de hvervgivende kommuner om ekstraordinære tilskud.

Kontrakt med [by1] Kommune vedrørende Plejebarn 1
Kontrakten vedrørende Plejebarn 1 blev indgået med [by1] Kommune den 22. marts 2012 med virkning fra den 30. marts 2012. Kontrakten blev udarbejdet på en kommunal standardkontrakt. Det fremgår af kontrakten, at det ikke er den første kontrakt i aftaleforholdet men derimod en ændringskontrakt. Det fremgår også, at der er tale om traditionel familiepleje hos generelt godkendt plejefamilie jf. den dagældende servicelovs § 142, stk. 1, nr. 1. Som plejeforælder står klageren med navn og CPR-nr., mens klagerens ægtefælle kun er angivet ved CPR-nr..

Det fremgår yderligere af kontrakten, at klageren ville modtage 7 x normalvederlag, hvilket udgjorde et månedligt vederlag på 26.614,00 kr. Endvidere ville der blive udbetalt 5.293,00 kr. pr. måned til at dække udgifter til kost og logi, samt 1.101,00 kr. pr. måned til lommepenge og beklædning. Vederlagene var bagudbetalt.

Der er i kontrakten ikke krydset af i felterne vedrørende genforhandlingshyppighed.

Kontrakt med [by2] Kommune vedrørende Plejebarn 2

Kontrakten med [by2] Kommune vedrørende Plejebarn 2 er udarbejdet på samme standardkontrakt, som [by1] Kommune benyttede. Kontrakten med [by2] Kommune blev indgået den 25. oktober 2012. Ifølge kontrakten var etableringsdatoen for plejeforholdet den 18. oktober 2012, og der var angivet årlig genforhandling. Det fremgår også, at der er tale om traditionel familiepleje hos generelt godkendt plejefamilie, jf. den dagældende servicelovs § 142, stk. 1, nr. 1.

Både klageren og klagerens ægtefælle er i kontrakten påført som plejeforældre for Plejebarn 2. Klageren er angivet som fuldtidsplejemor, mens der for klagerens ægtefælle er angivet, at han arbejder som elektriker.

Ifølge kontrakten ville klageren modtage 9 x normalvederlag a 125,00 kr. pr. døgn, hvilket svarede til et månedligt vederlag på 34.223,00 kr. Endvidere ville der blive udbetalt 174,00 kr. pr. døgn svarende til 5.293,00 kr. pr. måned til at dække udgifter vedrørende kost og logi, samt 758,00 kr. pr. måned til lommepenge og beklædning. Vederlagene var forudbetalt.

Af kontrakten fremgår derudover følgende:

”(…)

13. Aftale om efteruddannelse

Plejefamiliens/netværksplejefamiliens ret og pligt til efteruddannelse, jf. servicelovens § 142, stk. 4

Plejefamilien deltager løbende i lovpligtige kurser og efteruddannelse.

(…)

15. Aftaler i øvrigt

(…)

Plejeforholdet er omfattet af den forsikring, som [by2] Kommune har tegnet i Kommunernes gensidige Forsikringsselskab.

Vedr. opsigelsesbetingelserne henvises til vejledningen.

Kørsel if. m. samvær dækkes med statens lave takst (p.t. 2,10 kr. pr. km) ved fremsendelse af kørselsspecifikation.

If. m. indflytning bevilges følgende maks. beløb:

Til computer: 3.000 kr.

Til cykel: 3.500 kr.

Til tøj og diverse: 3.000 kr.

I alt 9.500 kr.”

Til kontrakterne med de to kommuner medfører vejledninger. Vejledningerne er enslydende. Af vejledningerne fremgår følgende:

”Vejledning

Denne kontrakt anvendes ved formidlet døgnophold for børn og unge, jf. servicelovens § 142.

Kontrakten tjener to formål.

For det første udgør den kontrakten mellem kommune og opholdssted/(netværks-)familiepleje ved formidlet døgnophold for et barn eller ung uden for eget hjem.

For det andet udgør den et indberetningsskema, der anvendes til statistiske formål.

Det skal derfor understreges, at der ved alle ændringer af plejeforholdet skal oprettes ny kontrakt. Ændringer i plejeforhold kan være ændringer af vederlagsfastsættelse eller af øvrige plejeforhold i familien.

Vederlag og omkostningsdækning til familiepleje

Vederlag til plejefamilier fastsættes af kommunen på baggrund af en forhandling med plejefamilien ud fra en konkret vurdering af barnets eller den unges plejebehov.

Beløb til kost, logi og andre fornødenheder tilsigter at dække de helt almindelige udgifter ved et barns ophold i et anbringelsessted, dvs. især kost, fritidsaktiviteter og fornøjelser. Hertil kommer udgifter til værelse og opvarmning samt udgifter på grund af forøget slid på bygning, møbler m.v.

(…)

Regulering af vederlag, omkostninger m.v.

Medmindre andet er aftalt, reguleres plejevederlag m.v. en gang årligt i overensstemmelse med KL’.s taksttabel.

Vederlag og omkostningsgodtgørelse indsættes på opholdsstedets/(netværks-)plejefamiliens NemKonto.

Opsigelsesregler

I de første 3 måneder kan kontrakten opsiges af begge parter med 14 dages varsel. Efter 3 måneders forløb kan kontrakten opsiges af begge parter med 1 måneds varsel. Hvis plejeforholdet faktisk afbrydes, ved at barnets ophold i plejefamilien ophører, har plejeforældrene pligt til straks at give kommunen/plejehjemsforeningen besked herom. Vederlagsretten ophører henholdsvis 14 dage/1 måned efter den faktiske afbrydelse, medmindre kommunen/plejehjemsforeningen skriftligt indgår en anden aftale med plejeforældrene. Ved misligeholdelse af kontrakten fra plejefamiliens side ophører retten til at modtage vederlag straks. Ret til udbetaling af omkostningsandel ophører fra det tidspunkt, barnet faktisk ikke har ophold i plejefamilien længere.

Beskatning

Vederlag er personlig indkomst for den person, som har indgået en aftale med kommunen/plejehjemsforeningen om anbringelse af plejebarnet.

Godtgørelse for udgifter til kost og logi, der ydes plejeforældre i forbindelse med døgnpleje omfattet af servicelovens § 142, og som ikke overstiger de i lovens § 142, stk. 10 fastsatte satser for omkostningsgodtgørelse, er skattefri.

Plejeforældre, der udøver døgnpleje som selvstændig virksomhed, er ikke omfattet af skattefrihed. Det skyldes, at selvstændige erhvervsdrivende kan fradrage udgifterne til kost og logi i den personlige indkomst, og at de kan benytte virksomhedsordningen.

Hvis opholdsstedet et organiseret som selvstændig juridisk person med arbejdsgiverregistrering (CVR-nr.), er der ikke tale om et arbejdsgiver/arbejdstagerforhold mellem kommunen/plejehjemsforeningen og de beskæftigede, og opholdsbetalingen udbetales til opholdsstedet uden skattetræk. De forpligtelser vedrørende skattetræk, feriegodtgørelse, sygedagpenge, ATP og AUD, der påhviler arbejdsgiveren, påhviler i disse tilfælde opholdsstedet. For yderligere oplysninger om beskatningsvilkår henvises til kommunens skatteforvaltning.

Dagpenge ved sygdom eller fødsel

I det omfang vederlag m.v. er A-indkomst, anses den for dagpengegivende lønindtægt. Der henvises til Beskæftigelsesministeriets regler om dagpenge ved sygdom eller fødsel, herunder bestemmelsen om dagpengegivende indtægter.

ATP, AUD m.v.

Den, der har indgået aftalen, er omfattet af loven om arbejdsmarkedets tillægspension og lov om arbejdsmarkedets uddannelsesfond. Bidragene beregnes og indbetales efter de almindelige regler.

Ansvarsforsikring

Det forudsættes, at plejeforældrene har en kombineret ansvars-/ulykkesforsikring, der dækker personskader, forvoldt af plejebarnet på plejefamilien eller tredjemand eller tingskader forvoldt af plejebarnet på tredjemands ejendom.

Der henvise til vejledning om opholdsbetaling m.v.

Diverse bestemmelser

Plejeforældrene er omfattet af reglerne om tavshedspligt, jf. straffelovens bestemmelser herom, ligesom man er omfattet af reglerne om forbud mod korporlig afstraffelse m.v.

Plejeforældrene har pligt til løbende skriftligt at oplyse kommunen/plejehjemsforeningen om personlige og økonomiske forhold (f.eks. arbejdsindtægt), samt om faktisk afbrydelse af plejeforholdet uden kommunens/plejehjemsforeningens medvirken. Plejeforældrene har ligeledes pligt til at oplyse om ændringer i antal plejebørn og om omfanget af arbejde uden for hjemmet.

Plejeforældre i privat familiepleje kan klage over børn og ungeudvalgets afgørelse om flytning eller hjemtagelse fra privat døgnpleje efter servicelovens § 78, stk. 4, jf. § 168, stk. 2.

I øvrigt henvises til Socialministeriets vejledning nr. 57 af 8. aug. 2011 om særlig støtte til børn og unge og deres familier (Vejl. nr. 3 til serviceloven).”

Følgende regnskab for plejefamilien fremgår af den af Revision udførte årsrapport vedrørende indkomståret 2013:

   

Indgået plejevederlag

963.777 kr.

Omkostninger

 

Ejendomsudgifter

-67.749 kr.

Øvrige udgifter

-376.346 kr.

Omkostninger i alt

-444.095 kr.

Resultat før sekundære poster

519.682 kr.

Resultat før finansiering

519.682 kr.


Finansiering

 

Renteudgifter

-1.393 kr.


Finansiering i alt

-1.393 kr.

Årets resultat

518.289 kr.

Virksomhedens indtægter og udgifter fremgår nedenfor og er oplistet i specifikationerne til årsregnskabet for 2013.

Indgået plejevederlag

 

Indgået plejevederlag for plejebarn 1 1/1-31/12 2013

326.100 kr.

Indgået plejevederlag for barn i aflastning

8.573 kr.

Indgået plejevederlag for plejebarn 2 1/1-31/12 2013

417.002 kr.

Refusion kost

130.282 kr.

Øvrige refusioner

71.539 kr.

Refusion tøj og lommepenge

10.281 kr.

Refusion kørsel

0 kr.

Indgået plejevederlag i alt

963.777 kr.


Ejendomsudgifter

 

El

26.984 kr.

Varme

28.103 kr.

Merudgift/merslid lokaler

7.090 kr.

Småanskaffelser

25.332 kr.

Vand

14.918 kr.

Privat andel el, vand og varme 96 m2/197 m2

-34.678 kr.

Ejendomsudgifter i alt

67.749 kr.


Øvrige udgifter

Husholdning m.v.:

   

Forplejning

112.509 kr.

 

Apotek, læge m.v.

3.221 kr.

 

Frisør

2.374 kr.

 

Beklædning

26.764 kr.

 

Lommepenge

11.763 kr.

 

Privat andel 730/1390 af forplejning kr. 112.509

-59.088 kr.

 
 

97.543 kr.

 

Udgifter børn:

 

Sport, fritid, udeliv

3.685 kr.

Udflugter, bio, m.v.

16.038 kr.

Ferie

17.788 kr.

Cafeteria

14.934 kr.

Transport

2.136 kr.

Værksted/beskæftigelse/video

22.538 kr.

Cykler og udstyr

5.289 kr.

Vedligeholdelse inventar

7.754 kr.

Gaver og fester

19.788 kr.

Bladhold

3.875 kr.

Privat andel bladhold

-1.937 kr.

Dyrehold

1.819 kr.

Havehold

2.426 kr.

Privat andel havehold

-1.618 kr.

Småanskaffelser børn

0 kr.

 

114.515 kr.


Mini
bus
[reg.nr.1]

 

Brændstof

36.972 kr.

Vægtafgift

3.040 kr.

Forsikring

16.365 kr.

Vedligeholdelse

59.862 kr.

Afskrivning, 25 %

0 kr.

Tab overgået til privat

7.568 kr.

 

123.807 kr.

   


Administration
:

 

Kontorartikler

2.291 kr.

Porto og gebyr

246 kr.

Revisor

16.658 kr.

Faglitteratur

l.273 kr.

Edb software m.v.

1.089 kr.

Telefon

17.460 kr.

Privat andel

– 3.750 kr.

Forsikringer

3.029 kr.

Kurser

2.185 kr.

 

40.481 kr.


Øvrige udgifter i alt

376.346 kr.

Døgnpleje visiteret af kommunen

Døgnplejeaktiviteter er underlagt serviceloven. Indholdet af loven er uddybet i syv vejledninger fra Socialministeriet. For døgnplejere er fortrinsvis vejledning nr. 3 ”Vejledning om særlig støtte til børn og unge og deres familier” relevant. (Loven og vejledningen samt den tidligere gældende vejledning kan findes på www.retsinformation.dk).

Det fremgår af den i indkomståret 2013 gældende servicelovs § 142, stk. 1 og 4, at kommunen førte tilsyn med døgnplejere, og at godkendelse fra kommunen var en forudsætning for at udføre dette hverv.

Af den i indkomståret 2013 gældende vejledning nr. 3 til serviceloven pkt. 514 (pkt. 552 i den aktuelt gældende vejledning nr. 3 til serviceloven) fremgår, at beløbet til kost og logi tilsigter at dække de helt almindelige udgifter ved et barns ophold i et anbringelsessted, dvs. især kost, daglige fornødenheder, fritidsaktiviteter og fornøjelser. Hertil kommer udgifter til værelse og opvarmning samt udgifter på grund af forøget slid på bygning, møbler m.v. Det anføres, at der er tale om et beløb, der er fastsat ud fra gennemsnitsbetragtninger, og som der ikke skal aflægges regnskab for.

I vejledningens pkt. 515 (pkt. 553 i den aktuelt gældende vejledning) fastslås det vedrørende forsørgelse af plejebarnet, at kommunen overtager den fulde forsørgelse af barnet eller den unge ved en anbringelse uden for hjemmet. Dette indebærer, at nogle af de ydelser, som forældre normalt vil give deres børn, skal afholdes af kommunen under anbringelsen. Det gælder f.eks. lommepenge til barnet eller den unge. Kommunen skal ligeledes sørge for, at barnet eller den unge kan blive forsynet med en passende beklædning under opholdet. Ud over de egentlige lommepenge og beklædningstilskud kan kommunen give tilskud til køb af gaver ved særlige lejligheder, såsom fødselsdag, jul, eksamen, konfirmation og lignende.

SKATs afgørelse

SKAT har anset indkomsten ved døgnplejevirksomheden for lønindkomst, og derfor nedsat overskud af virksomhed fra 519.682 kr. til 61.406 kr. og anset det modtagne vederlag på 751.674 kr. for A-indkomst.

SKAT har overført renteudgifterne i virksomheden på 1.393 kr. til kapitalindkomst inden for virksomheden, og nedsat kapitalindkomst uden for virksomheden med 1.393 kr.

SKAT har begrundet afgørelsen med følgende:

”(…)

1.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

Vi har gennemgået det indsendte materiale.

Din revisors bemærkninger, om at du har drevet selvstændig virksomhed med døgnpleje fra 2003 til 2013, samt at din revisor er uforstående overfor SKAT’s nye praksis, gør ikke at vi ændre opfattelse af, om du skal anses som lønmodtager.

Der er ved SKAT’s afgørelse ikke tale om en praksisændring, men en præcisering af forholdene. SKAT har ikke foretaget en gennemgang af dine forhold tidligere, hvorfor vi ikke mener, at du kan forvente, at det er godkendt, at der er tale om selvstændig virksomhed. Der er ligeledes heller ikke tidligere foretaget en gennemgang eller en vurdering af, hvorvidt dine udgifter kan godkendes som fradragsberettigede merudgifter.

Vi fastholder derfor at din indkomst ved døgnpleje skal anses for at være A-indkomst efter kildeskattelovens § 43 stk. 1 og ikke indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed, jf. nedenstående.

For 2013.

Erhvervsmæssig virksomhed er normalt kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter og med det formål at opnå et overskud.

Lønindkomst, der efter Kildeskattelovens § 43 er A-indkomst, anses ikke for at være indkomst ved selvstændig virksomhed.

Hverken i Personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 1, Virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1, Kildeskattelovens § 25A, Etablerings- iværksætterloven eller Arbejdsmarkedsloven indeholder en afgrænsning af selvstændig virksomhed over for lønindkomst.

Afgrænsningen skal dog foretages på samme måde, uanset hvilken relation inden for skattelovgivningens område, spørgsmålet er relevant. Det fremgår bl.a. af forarbejderne til disse bestemmelser og af Skatteministeriets cirkulære om personskatteloven nr. 129 af 4. juli 1994.

Afgrænsning mellem lønmodtager og selvstændig virksomhed er beskrevet i cirkulærets punkt 3. Afgrænsningen kan foretages efter en samlet vurdering af de kriterier, der er nævnt i cirkulærets punkt 3.1.1.1 og 3.1.1.2.

Lønmodtagergruppen omfatter ikke alene tjenestemænd, arbejdere og funktionærer, men også alle andre personer, der modtager vederlag for arbejde udført i et tjenesteforhold.

Efter Kildeskattelovens § 43, stk. 1, henregnes til A-indkomst enhver form for vederlag i penge for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse og lignende ydelser. Af Kildeskattelovens § 43, stk. 2, fremgår det, at der til A-indkomst endvidere kan henregnes andre arter af skattepligtig indkomst, der i det væsentlige udgør en nettoindkomst for erhververen.

Indkomst som døgnplejefamilie er i dit tilfælde anset for at være A-indkomst efter kildeskattelovens § 43 stk. 1 og ikke indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed.

Efter en samlet konkret vurdering af kriterierne i cirkulære om personskatteloven nr. 129 af 4. juli

1994 punkt 3.1.1.1 og 3.1.1.2 har vi foretaget ovenstående ændring.

Vi har ved afgørelsen lagt vægt på:

At, der mellem dig [by2] og [by1] kommuner er indgået aftale om løbende arbejdsydelse. Ved ansættelse som plejefamilie er der udfærdiget en kontrakt, hvoraf det fremgår at du bliver aflønnet med et fast månedligt plejevederlag, som er skattepligtig. Herudover får du skattefrit omkostningsdækning til kost og logi, samt standardsatser til lommepenge og beklædning. Der dækkes ligeledes kørsel for [person1] med den lave sats.

At, vi antager, at der ligeledes er udarbejdet en kontrakt eller lignende mellem dig og [by3] kommune vedrørende [person2], og at denne kontrakt er udarbejdet ud fra samme kriterier, som [by2]s og [by1]s kontrakter. Hvis dette ikke er tilfældet, bede du indsende denne kontrakt i forbindelse med en eventuel indsigelse.

At vederlaget ikke erlægges efter regning.

At du er omfattet af ferielovens bestemmelser.

At kommunen har tilsyn og kontrol med opgaven hos dig iht. Servicelovens § 148, hvorfor de har tilsyns- og kontrolbeføjelser over for dig som ansat.

At de udgifter du har afholdt, som ikke er dækket særskilt af kommunerne, anses som almindelige opholdsudgifter, og skal kunne indeholdes i godtgørelsen for kost og logi.

Hvis barnet har yderligere behov eller kommunen har vurderet, at der skal iværksættes andre tiltag, er det SKAT’s opfattelse, at udgiften dækkes særskilt af kommunen. Det er vores opfattelse, at plejefamilien holdes økonomisk skadesløs.

Du er således ikke økonomisk ansvarlig over for kommunen for arbejdets udførelse og du synes i øvrigt ikke at have påtaget dig en selvstændig økonomisk risiko.

Størrelsen af det aftalte plejevederlag (løn) er uafhængig af, hvilke udgifter du har afholdt i forbindelse med plejeforholdet.

Vi har alene taget stilling til, om du er lønmodtager eller driver selvstændig virksomhed vedr. døgnplejeforholdet.

På det foreliggende grundlag er det vores opfattelse, at du ikke har haft udgifter i forbindelse med plejeindtægten, udover det du har fået refunderet skattefrit fra kommunen og udover det som overstiger bundgrænsen for øvrige lønmodtagerudgifter efter Ligningslovens § 9, stk. 1.

Vi har ikke taget stilling til den selvangivne fordeling mellem private og erhvervsmæssige udgifter.

(…)”

SKAT har ved høringssvar af 19. januar 2016 fremsendt yderligere bemærkninger:

” (…)

Det er den primære påstand, at SKAT skal anerkende, at Klager anses som selvstændig erhvervsdrivende, og at Klagers skatteansættelse for 2013 skal genoptages.

Der er ved klagen ikke fremlagt nye oplysning til sagens materielle indhold.

Der er ved klagen primært fremsendt henvisninger til domme og afgørelser, der dels underbygger, at døgnplejefamilier kan betragtes som selvstændige erhvervsvirksomheder, hvor dette er vurderet ud fra cirkulæret til personskatteloven nr. 129 af 4.7.1994 og at døgnplejevirksomhed kan udøves fra egen bopæl.

Af sagsfremstillingen fremgår det, at driften af døgnplejevirksomheden som selvstændig virksomhed skal vurderes og bedømmes ud fra kriterierne i cirkulæret til personskatteloven nr. 129 af 4.7.1994, samt hvilke kriterier SKAT har lagt vægt på, for at nå til den samlede konklusion, at Klager skal betragtes som lønmodtager.

Advokaten påpeger at Klager opfylder flere kriterier i cirkulæret.

Advokaten påpeger ligeledes, at ejendommen er beholdt udelukkende for, at den kunne tjene som driftsmiddel i døgnplejevirksomheden, og henviser til en dom, hvor beslutningen om at beholde en ejendom, afhang af om udgifterne kunne fratrækkes i regnskabet.

Vedrørende ejendommen har dette ikke været omtalt tidligere under sagsbehandlingen. Ejendommen har været ejet af ægtefællen siden 1983 og tjent som bolig for familien og plejebørn siden. Ifølge CPR-registeret, har der været plejebørn konstant siden 1994. Indkomsten har været selvangivet som lønmodtagerindkomst indtil 2003, hvor Klager har ændret indkomstopgørelsen til selvstændig virksomhed. Vi mener ikke, at Klagers årsag til at beholde ejendommen, afhænger af om udgifterne kan fratrækkes eller at dette kan lægges til grund for, at der skal statueres selvstændig virksomhed.

Vi mener derfor ikke, at de fremsendte afgørelser kan ændre SKAT’s afgørelse.

SKAT har, i forbindelse med sagsbehandlingen, ikke foretaget en konkret gennemgang af samtlige fratrukne udgifter med henblik på en fordeling mellem private og erhvervsmæssige udgifter. Men vi har vurderet udgifternes art og omfang ud fra, om disse skattemæssigt ville kunne anses for merudgifter, eller om disse burde kunne indeholdes i de udbetalte refusioner. Vi har ligeledes vurderet, at de udgifter der eventuelt kunne anses for merudgifter, ikke overstiger bundgrænsen for øvrige lønmodtagerudgifter efter Ligningslovens § 9, stk. 1.

Vi mener derfor ikke, at Klagers udgifter ud fra art og omfang kan begrunde, at der er tale om selvstændig virksomhed, samt at de fremsendte afgørelser og praksisbeskrivelser vedrørende art og omfang ikke vil ændre SKAT’s afgørelse.

Advokaten påpeger endvidere, at Klager har selvangivet som selvstændig erhvervsdrivende siden 2003 og i tiltro til den korrekte skattemæssige behandling, er Klager fortsat driften af sin virksomhed på samme vilkår.

Hertil skal det oplyses, at det ligeledes fremgår af sagsfremstillingen, at Klager har selvangivet sin døgnplejeindkomst som lønmodtager for 2014.

Der er endvidere i klagen henvist til 2 afgørelser angående skatteyderes forventninger til myndigheders afgørelser. Vi mener ikke, at disse afgørelser har betydning for denne klage. SKAT har i perioden fra 2003 – 2013 ikke undersøgt Klagers skattemæssige forhold ligesom der ikke fra Klagers side har været forespurgt, om forholdet ville kunne godkendes som selvstændig erhvervsvirksomhed.

Vi mener derfor ikke, at Klager kan støtte ret på en forventning om, at forholdet skal godkendes som selvstændig erhvervsvirksomhed.

(…)”

Skattestyrelsen har som svar på sagsfremstilling fremsendt af Skatteankestyrelsen fremsendt udtalelse med følgende ordlyd:

”(…)

Klager har siden 1989 været plejeforælder og driver plejevirksomheden fra sin privatadresse. I indkomståret 2013 bestod husstanden af klager, dennes ægtefælle samt to plejebørn, der på daværende tidspunkt var henholdsvis 14 og 16 år gamle. Klager havde yderligere et barn i aflastning i 6 dage i 2013.

Skattestyrelsen anser vederlaget for aflastnings-/døgnplejefamilie for at være A-indkomst og ikke indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed. Det begrundes med, at enhver form for vederlag i penge for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse og lignende ydelser anses for A-indkomst efter kildeskattelovens § 43, stk. 1.

Af kildeskattelovens § 43, stk. 2 g fremgår det endvidere, at til A-indkomst kan henregnes i andre arter af skattepligtig indkomst, der i det væsentlige udgør en nettoindkomst for erhververen.

Skattestyrelsen har foretaget ændringen ud fra en samlet vurdering af kriterierne i cirkulære om personskatteloven nr. 129 af 4. juli 1994 punkt 3.1.1.1 og 3.1.1.2. Ifølge den opfylder klager i vid udstrækning kriterierne for at være lønmodtager og i meget begrænset omfang kriterierne for at drive erhvervsmæssig virksomhed.

Når en kommune anbringer et barn i pleje, indgår denne en kontrakt med plejeforældrene om plejen og om tilsynet med plejeforholdet. Den anbringende kommune aflønner familieplejeren med en A-indkomst, og den pågældende optjener også feriepenge. I det omfang der er udgifter forbundet med barnets ophold hos plejefamilien, eksempelvis til tøj, sport eller andre fritidsaktiviteter, dækker kommunen også disse omkostninger. Familien har ingen økonomisk risiko ved at have et barn i pleje og kan derfor ikke sidestilles med at være selvstændigt erhvervsdrivende.

Skattestyrelsen vil samtidig henvise til en afgørende dom på området SKM2017.739.ØLR, hvor sagen omhandlede spørgsmålet om, hvorvidt en skatteyder, der sammen med sin ægtefælle havde indgået aftale med en kommune om at have to piger i døgnpleje, skulle anses som lønmodtager eller selvstændig erhvervsdrivende i skatteretlig henseende. Landsretten udtalte, at spørgsmålet skulle afgøres efter en afvejning af kriterierne i punkt B 3.1.1. i personskattecirkulæret, og at skatteyderen efter en samlet bedømmelse heraf skatteretligt skulle anses som lønmodtager. Landsretten lagde i den forbindelse særligt vægt på, at skatteyderen efter kontrakterne om formidlet døgnophold modtog et fast månedligt vederlag, der var fastsat ud fra en konkret vurdering af børnenes omfattende plejebehov, at kontrakterne kunne opsiges gensidigt med en måneds varsel, og at regelgrundlaget må forstås sådan, at de særskilte betalinger fra kommunen for kost og logi ud fra en gennemsnitsbetragtning tilsigtede at dække de almindelige udgifter ved at have pigerne boende, bortset fra lomme- og tøjpenge, der blev udbetalt til pigernes nemkonto, og særlige kørselsudgifter, der blev refunderet af kommunen. Landsretten fandt det derfor ikke godtgjort, at skatteyderen i væsentlig grad havde afholdt nødvendige eller sædvanlige udgifter, der oversteg, hvad den fastsatte godtgørelse for plejeforholdet var forudsat at dække. Skatteyderen havde derfor ikke påtaget sig en opgave for egen regning og risiko.

Skattestyrelsen har lagt vægt på følgende i sin afgørelse:

Mellem klager og [by1] Kommune samt [by2] Kommune er der indgået en aftale om en løbende arbejdsydelse. Ved ansættelse som plejefamilie er der udfærdiget en kontrakt, hvoraf det fremgår, at klager bliver aflønnet med et fast månedligt plejevederlag, som er skattepligtigt.

Fastsættelse af vederlaget er en aftale mellem klager som familieplejer og kommunen som arbejdsgiver. Udover plejevederlag udbetaler kommunerne et fast månedligt omkostningsbeløb til dækning af plejefamiliens omkostninger til beklædning og lommepenge. Derudover har plejefamilien mulighed for at søge tilskud til dækning af udgifter ud over, hvad der måtte være omfattet af omkostningsbeløbet, og hvad der fremgår af kontrakten. Der foreligger ikke oplysninger om, hvorvidt eventuelle ansøgninger fra klager vedrørende ekstraordinære tilskud er blevet afslået af kommunen.

Det oplyses, at klager har afholdt udgifter, der overstiger vederlaget fra kommunerne, samt at klager og dennes ægtefælle har valgt at blive boende i boligen efter, at de biologiske børn er fraflyttet adresse, men dette medfører ikke, at klager har påtaget sig en økonomisk risiko, der kan sidestilles med selvstændig erhvervsvirksomhed. Arbejdsgiver, herunder kommunerne, har således afholdt udgifterne i forbindelse med udførelse af arbejdet, og der anses ikke at være udgifter som følge af plejeforholdet, der ikke dækkes af de to kommuner.

Det er også tillagt betydning, at der i henhold til vejledningen til kontrakten var aftalt gensidigt opsigelsesvarsel på en måned.

Det følger af den i indkomståret 2013 gældende servicelovs § 142, stk. 1 og stk. 4, at kommunen førte tilsyn med døgnplejere, og at godkendelse fra kommunen var en forudsætning for at udføre dette erhverv. Gennem serviceloven er der altså tillagt hvervgiveren dels en tilsynsforpligtelse og dels en instruktionsbeføjelse.

Klager er således ikke økonomisk ansvarlig overfor kommunen for arbejdets udførelse og synes i øvrigt ikke at have påtaget en selvstændig økonomisk risiko.

Klager kan derfor ikke få fradrag for udgifter, idet de indgåede kontrakter tilsigter at dække samtlige udgifter, dels ved godtgørelse for kost og logi, og dels ved mulighed for refusion af øvrige udgifter.

De udgifter, der er afholdt herudover, anses at være udtryk for private udgifter.


Berettigede forventninger

På det tidspunkt hvor klager selvangav resultatet af døgnplejevirksomheden som overskud af virksomhed, foretog SKAT ikke en reel sagsbehandling af skatteansættelserne, hvorfor SKAT dermed ikke har taget endelig stilling til, hvorvidt klager var selvstændig erhvervsdrivende eller lønmodtager. Skattestyrelsen vurderer hermed, i overensstemmelse med Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, ikke, at alle betingelser for en bindende uformel forhåndstilkendegivelse er opfyldt i nærværende sag.

Afslutningsvis bemærkes det, at afgørelsen SKM2014.719.BR ikke er udtryk for en ændring vedrørende den skattemæssige vurdering af døgnplejevirksomhed, men afgørelsen er en præcisering af sondringen mellem lønmodtager og selvstændig erhvervsdrivende i henhold til kriterierne i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven.

På denne baggrund er der ikke grundlag for at give klager medhold i, at skatteansættelsen ikke kan have virkning for indkomståret.

(…)”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har gjort gældende, at klageren skal anses for selvstændig erhvervsdrivende.
Repræsentanten har derudover gjort gældende, at klagerens skatteansættelse for 2013 skal genoptages. Det er dog efterfølgende blevet afklaret, at der ikke er tale om et ønske om egentlig genoptagelse, men derimod tale om et ønske om ændring af SKATs afgørelse.

Klagerens repræsentant har til støtte for påstanden anført følgende:

”(…)

Det gøres overordnet gældende, at Klager er selvstændig erhvervsdrivende med udøvelse af hendes erhverv som plejefamilie med plejebørn i eget hjem. Der er således ikke tale om lønindkomst men derimod om erhvervsmæssig virksomhed, der udøves for egen regning og risiko. Virksomheden er af økonomisk karakter og med det formål at opnå et overskud.

Klager opfylder flere af de nævnte punkter i skatteministeriets cirkulære om personskatteloven, jf. pkt. 3.1.1.1 og 3.1.1.2 og en sammenligning af disse. Desuagtet at der ifølge de indgåede kontrakter, jf. bilag 2-4 er tale om et fast månedligt beløb, er dette i sig selv ikke udslagsgivende.

Det gøres tværtimod gældende, at flere kriterier, som disse fremgår af cirkulærets pkt. 3.1.1.2. vedrørende selvstændig virksomhed er udslagsgivende i nærværende sag. Navnlig at Klager selv tilrettelægger, leder og fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren (dvs. kommunen) end den der evt. følger af den afgivende ordre. Det bemærkes i den forbindelse, at det tilsyn, der følger af den sociale lovgivning ikke medfører, at der er et konkret tilsyn med selve udførelsen af arbejdet.

Det er tillige afgørende, at kommunens forpligtelse overfor Klager er begrænset til det enkelte barn, jf. cirkulærets pkt. 3.1.1.2. pkt. B.

I øvrigt henvises til cirkulærets pkt. C, idet Klager ikke er begrænset I sin adgang til samtidig at modtage arbejde for andre og cirkulærets pkt. D, at indkomsten erhverves fra en ubestemt kreds af hvervgivere. Det er således ubestridt, at der er indgået kontrakter med 2 forskellige kommuner, og at ingen af kontrakterne indeholder vilkår om, at der ikke må indgås yderligere kontrakter, eller at Klager i øvrigt skulle være begrænset i sin adgang til at modtage andre børn. Idet der tillige henvises til pkt. H gøres det også gældende, at indkomsten netop afhænger af et evt. overskud, idet refusioner ikke fuldt ud dækker de udgifter, der afholdes.

Klager har siden 2003 selvangivet sig som selvstændig erhvervsdrivende og haft en stabilt andel af omkostninger, der både i art og omfang anses for at overstige, hvad der er sædvanligt i lønmodtagerforhold. Navnlig med henvisning til årsrapporten (bilag 5) ses det, at der er store udgifter til både ejendomme samt øvrige udgifter, der er specificeret i årsrapporten på side 10. Der er således udgifter til både el, varme, lokaler og vand m.v., hvor der er foretaget en privat andel af de samlede udgifter iht. det fordelingstal, der ligeledes er opgjort i årsrapporten.

Der er tillige foretaget en specifikation af de øvrige udgifter, der navnlig består af udgifter til husholdning, dvs. forplejning, læge, frisør, beklædning, lommepenge m.v. Også her er der foretaget en privat andel.

Der er videre i specifikationerne på side 11 og 12 i årsrapporten foretaget en specifikation af de særlige udgifter til børnene i form af sport, fritid, transport m.v. samt udgifterne til bil. Der er desuden angivet en udgiftspost vedrørende administrationsudgifter.

Der er således udgifter, der er usædvanlige i lønmodtagerforhold.

I den forbindelse henvises til de begreber, der blev anvendt i den tidligere nævnte kendelse fra Landsskatteretten af 13. november 2007 (bilag 7). Da der netop er tale om udgifter, der i “art og omfang” overstiger, hvad der kan forventes af almindelige lønmodtagere, er der tale om, at Klager driver selvstændig erhvervsvirksomhed.

Herudover skal det også fremhæves, at transportudgifter kun dækkes af kommunerne i det omfang, der er tale om transport enten til og fra skole eller til eventuelle biologiske forældre. Øvrig transport – som der i sagens natur vil være en del af – dækkes ikke pr. refusion af kommunerne.

Med henvisning til cirkulærets pkt. I, J og K er det også klart, at arbejdet udføres i eget hjem, hvorfor det således også er Klager selv, der ejer samtlige genstande I hjemmet. Det være sig indbo, møbler, køkkenudstyr og senge m.v.

Med henvisning til pkt. L og M er det også afgørende, at Klager er godkendt efter den sociale lovgivning som plejefamilie og særlig godkendt til at tage vare på plejebørn i eget hjem, hvilket således også betyder, at adgangen til at indgå kontrakter med forskellige kommuner ikke dækker alle og enhver.

Det er således også dokumenteret, at Klager har en bolig, der indretningsmæssigt er lagt an på at kunne tjene som driftsmiddel i en døgnplejevirksomhed.

Dette viser sig også tydeligt derved, at idet Klager ikke havde egne børn, ønskede Klager udelukkende at beholde ejendommen, så den kunne tjenes som driftsmiddel i døgnplejevirksomheden ved at kunne rumme de mange anbragte plejebørn, som Klager tog ind i sit selvstændige virksomhed. Der er således ikke noget element af, at Klager tillige til egne behov havde brug for en stor bolig.

Klager har således påtaget sig en økonomisk risiko, der ligger ud over, hvad der vedrører almindeligt lønmodtagerforhold, idet Klager har en reel risiko enten ikke at få anvist flere børn i takt med at børnene vokser op og flytter ud, eller simpelthen at få afbrudt eksisterende familieplejeforhold uden at nye børn bliver anvist. I en sådan situation vil Klager stå tilbage med en alt for stor bolig og en reel økonomisk risiko I form af betaling af den løbende drift på boligen.

I forlængelse heraf skal navnlig fremhæves nærværende sags bilag 2 og 3, hvoraf det med al tydelighed fremgår, at der kan ske meget hurtig opsigelse af plejekontrakter fra kommunernes side, hvorved indtægtsgrundlaget med kort varsel fjernes fra Klager.

Der skal i den forbindelse også tillige henvises til dommen refereret i SKM.2009.248.VL.

På tilsvarende vis som i den nævnte dom, er situationen den i nærværende sag, at Klager ikke er garanteret en løbende indtægt, og at opfyldelse af forpligtelserne med kommunerne i henhold til de indgåede kontrakter forudsætter, at Klager har et hus til rådighed, der er væsentligt større, end hvad der er nødvendigt blot til hende og ægtefællen.

Derfor har Klager påtaget sig en reel økonomisk risiko, og hun afholder tillige omkostninger til den løbende drift, der i både art og omfang overstiger, hvad der ville være sædvanligt, såfremt hun ikke anvendte sit hus som et driftsmiddel.

I tilsvarende retning skal også nævnes flertallet i Landsskatteretten i afgørelsen SKM.2014.653.LSR, hvorved flertallet netop lagde vægt på, at den pågældende ikke selv ejede arbejdsredskaber og journalsystemer, som blev anvendt i arbejdet, hvilket var en væsentlig grund til, at den pågældende ikke blev anset som selvstændig erhvervsdrivende.

I nærværende sag det således ubestridt, at Klager selv ejer sit ejendom samt alt indbo og dette indgår som en naturlig del i Klagers erhvervsudøvelse.

Såfremt det måtte lægges til grund, at SKAT ikke har foretaget en ændring af praksis, jf. bl.a. udmeldingen i det fremlagte bilag 6, må Klagers virksomhed i nærværende sag således også bedømmes som selvstændig erhvervsvirksomhed.

Samlet set gøres det således gældende, at der er flest kriterier, der peger i retning af selvstændig erhvervsvirksomhed for Klagers hverv.

Afsluttende skal det bemærkes, at det således fremgår som et element, der kan pege i retning af, at der er tale om et lønmodtagerforhold, at der er tale om en fast arbejdstid fastsat af hvervgiveren, jf. pkt. 3.1.1.1, pkt. D. Det står klart for alle, at det ikke er tilfældet i nærværende sag. Som det allerede er nævnt, tager Klager eksempelvis alle børn med på ferier.

***

Det gørende tillige gældende, at Klager har en retsbeskyttet og berettiget forventning om, at kunne drive sit virksomhed som selvstændig erhvervsdrivende.

Idet der navnlig henvises til Østre Landsrets dom TfS.1994.477 kan det således lægges til grund, at det har været væsentligt for Klagers beslutning om at erhverve en ny og større ejendom og udbygge denne, at der var opnået den særlige skattemæssige stilling.

På tilsvarende vis også vedrørende Vestre Landsrets dom SKM.2002.678.VLR, hvorefter Klager har disponeret i tillid til, at tilkendegivelsen var korrekt – og dermed påtaget sig en endog meget stor økonomisk byrde i form af omkostninger til tilbygning.

Der er således for Klager opnået en retsbeskyttet forventning om, at hun også fremover skal anses for selvstændige erhvervsdrivende.

I øvrigt bemærkes det, at der ikke er sket en indskrænkning i Klagers virksomhed.

Det kan lægges til grund, at SKAT har fortaget en skærpelse af praksis, og at denne skærpelse navnlig finder støtte i den nævnte byretsdom af 15. oktober 2014, som er refereret i SKM.2014.719.BR.

Imidlertid er det også ubestridt, at SKAT ikke kan foretage en skærpelse af praksis med tilbagevirkende virkning, idet sædvanlige processuelle regler herfor skal opfyldes, således at denne ændring skal varsles, jf. hertil navnlig den juridiske vejledning 2015 pkt. A.A. 7.1.5. Sker der ikke overholdelse af disse regler, kan der ikke gennemføres en ændret Skatteansættelse.

***

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det således opsummerende gældende;

At

Klager udøver selvstændig virksomhed som privat døgnplejefamilie for egen regning og risiko i eget hjem,

At

Klager selv afholder omkostninger ud over hvad der anses for normalt i et lønmodtagerforhold, herunder udgifter til stor ejendom, slid på eget hjem, indbo samt udgifter til vedligeholdelse,

At

Klager selv afholder omkostninger til de nødvendige og forudsatte forsikringer,

At

Klager selv afholder omkostninger til alle udgifter forbundet med virksomheden som plejefamilie,

At

refusion af omkostninger kun sker efter anmodning om sagsbehandling hos kommunen, hvorfor der ikke ydes fuld refusion for faktisk afholdte omkostninger,

At

Klagers økonomiske forhold angående bolig og hushold er lagt an på et antal anbragte børn, hvorfor der således er en reel økonomisk risiko, der ikke opvejes af et usædvanligt kort opsigelsesvarsel I henhold til de indgåede kontrakter, hvilket understøttes af,

At

Klager ikke er garanteret nogen form for minimumsvederlag eller et minimumsantal af anbragte børn, og således udelukkende modtager vederlag for det antal børn, der på et givent tidspunkt er anbragt,

At

Anbringelsen af børnene kan ændres og kommunen således kan opsige de indgåede kontrakter med kun 1 måneds varsel, jf. bl.a. bilag 2 og 3, hvilket ikke er et sædvanligt opsigelsesvarsel I lønmodtagerforhold, hvilket tillige understøtter den økonomiske risiko,

At

Klager kun er omfattet af ferieloven i kraft af, at de hidtil har været lønmodtagere – og de er således ikke omfattet af ferieloven i det omfang de udøver selvstændig erhvervsvirksomhed, hvortil kommer, at Klager de facto ikke afholder ferie uden børnene,

At

Ferieloven i øvrigt ikke anerkender, at personer, har afgørende indflydelse på den virksomhed, som den pågældende arbejder i – som det er tilfældet med Klager – skal anses som en lønmodtager,

At

det ikke er afgørende for den skatteretlige vurdering af sagen, hvorvidt en given kommune har anset det udbetalte vederlag for indkomst, hvoraf der skulle indeholdes A-skat, jf. bl.a. Ligningsrådets afgørelse refereret i TfS.1987.483.

At

Klager er følelsesmæssigt involveret i sit virksomhed, hvorfor der ikke er tale om, at anbringelsesforholdet uden videre kan bringes til ophør,

At

Klager selv tilrettelægger og udfører arbejdet uden instruktion fra kommunen, udover hvad der følger af sædvanlige regler om kommunalt ansvar for anbragte børn,

At

Klager ikke har nogen fast arbejdstid, men derimod i eget hjem og i døgndrift udøver selvstændig virksomhed og er til rådighed døgnet rundt,

At

Klager de facto har udgifter til de anbragte børn udover hvad der kan refunderes af kommunerne,

At

Klager anvender sit hus som et driftsmiddel, idet huset er bibeholdt med henblik på, at fungere som døgnpleje, og idet huset er langt større end nødvendigt, hvis det blot var Klager og hendes ægtefælle, der skulle bo der, hvilket understreges af, at Klager ikke har egne hjemmeboende børn og derfor ikke har et person ligt behov for et så stort hus,

At

Klager således både i art og omfang har udgifter, der overstiger hvad en lønmodtager må forventes at afholde, jf. bl.a. SKM.2009.248.VL.,

At

Klager er godkendte som familieplejer, hvilket kun sker efter en grundig undersøgelse og sagsbehandling foretaget af kommunen, hvorfor Klager således er autoriseret til at udøve netop den i sagen omhandlede virksomhed,

At

Klager ikke ved de indgåede kontrakter med kommunen er afskåret fra at indgå kontrakter om anbringelse af yderligere børn,

At

Klager efter en samlet vurdering af sagens faktiske omstændigheder på baggrund af de kriterier, der er opstillet i cirkulære nr. 129 til personskatteloven, må anses som selvstændigt erhvervsdrivende, hvorfor der skal ske en genoptagelse af Klagers skatteansættelser for indkomstårene 2013.

Særligt vedrørende anbringendet om Klagers retsbeskyttede forventninger, gøres det gældende,

At

Klager har drevet sin virksomhed i samme form siden 2003, dvs. som selvstændig og har selvangivet sig som sådan, uden at SKAT tidligere har anfægtet dette,

At

Klager har disponeret i tiltro til, at hun også fremover skattemæssig skal anses som selvstændig,

At

SKAT har foretaget en skærpelse af praksis, der ikke kan gennemføres til skade for Klager,

At

SKAT’s skærpede virkning af praksis under alle omstændigheder ikke kan have virkning for indkomståret 2013, idet skærpelsen er begrundet i den nævnte byretsdom af 15. oktober 2014, jf. SKM.2014.719BR.

(…)”

Klagerens repræsentant har den 2. februar 2016 fremsendt følgende bemærkninger til SKATs udtalelse af 19. januar 2016:

”(…)

SKAT er fremkommet med udtalelse på baggrund af den indgivne klage af 22. december 2015 i nærværende sag. Overordnet bemærkes, at der er flere meget væsentlige punkter i nævnte klageskrivelse, som SKAT ikke fremkommer med bemærkninger til.

Det skal herudover bemærkes, at det i Skatteankestyrelsens sagsbehandling fremadrettet kan lægges til grund, at Klager udelukkende har beholdt ejendommen, for at den kunne tjene som driftsmiddel i døgnplejevirksomheden. SKAT har i øvrigt for så vidt angår dette punkt ikke anført yderligere til støtte for SKAT’s synspunkt.

For så vidt angår synspunktet om Klagers udgifter og “art og omfang” bemærkes det, at SKAT heller ikke vedrørende dette punkt er fremkommet med særlige synspunkter, der kan støtte op om SKAT’s opfattelse af sagen.

Det er korrekt, at Klager i 2014 har selvangivet sig som lønmodtager, hvilket udelukkende skyldes, at Klager har opstartet nærværende sag vedrørende indkomståret 2013. Når der er klarhed over retstilstanden, og der er truffet afgørelse for 2013, vil Klager kunne vurdere, om der er grundlag for at få genoptaget skatteansættelsen for 2014 med henblik på at ændre de selvangivne oplysninger til indkomst hidrørende fra den selvstændige erhvervsvirksomhed.

Det bemærkes i den forbindelse, at Klager ikke har fået adgang til at låse rubrik 11 op i selvangivelsen for 2014 vedrørende nulstilling af A-indkomst. Klager har således reelt ikke nogen mulighed for at selvangive sin indkomst på anden vis.

SKAT har i sin udtalelse meget kortfattet anført, at det er SKATs opfattelse, at Klager på det foreliggende grundlag ikke har haft udgifter, udover det beløb, der er refunderet skattefrit fra kommunen og udover det som overstiger bundgrænsen for øvrige lønmodtagerudgifter efter Ligningslovens § 9, stk. 1.

SKAT har imidlertid ikke konkret udtalt sig om, på hvilke faktiske omstændigheder, SKAts opfattelse af sagen hviler.

Det er med fremlæggelse af årsrapporten for 2015 (bilag 5) dokumenteret, at der netop er udgifter i forbindelse med udøvelsen af erhvervet som dønplejefamilie, der ikke er dækket af refusioner.

Der er således både “art og omfang”, der konkret begrunder, at Klager skal anses som selvstændig erhvervsdrivende.

Herudover er det bemærkelsesværdigt, at SKAT ikke er fremkommet med bemærkninger til Klagers synspunkt om, at SKAT’s skærpede virkning og praksis ikke kan anvendes for 2013, idet skærpelsen er begrundet i byretsdommen fra 15. oktober 2014 (SKM.2014. 719.BR).

Afsluttende skal det bemærkes, at Landsskatteretten den 21. december 2015 har truffet afgørelse i en stort set tilsvarende sag. Der henvises til j.nr. 13-3960872, hvor Landsskatteretten ændrer et spørgsmål fra SKAT, som den pågældende klager havde fået som et bindende svar. Landsskatteretten har således fastslået, at en klager, der drev døgnpleje som selvstændig erhvervsvirksomhed med 2 anbragte piger, skattemæssigt måtte betragtes som selvstændigt erhvervsdrivende. Landsskatteretten fastslog i nævnte afgørelse også den gældende praksis om “art og omfang” således, at i det omfang at en klager har afholdt udgifter, der i væsentligt omfang overstiger de af en kommune refunderede beløb, så er dette et helt afgørende element, der taler for, at den pågældende driver selvstændig erhvervsvirksomhed.

I øvrigt bemærkes det, at Landsskatteretten med den nævnte afgørelse har fastslået, at der definitorisk ikke er noget til hinder for, at en døgnplejevirksomhed kan drives som selvstændig erhvervsvirksomhed, hvilket er helt i overensstemmelse tidligere praksis.

(…)”

Landsskatterettens afgørelse

Retsgrundlaget for sondringen mellem lønmodtager og selvstændig erhvervsdrivende

Det fremgår af statsskattelovens § 4, litra a, at lønindtægt er skattepligtig indkomst. Det fremgår endvidere af kildeskattelovens § 43, at til A-indkomst henregnes enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse, honorar og lignende ydelser.

Kriterierne for afgrænsningen mellem tjenesteforhold og selvstændig erhvervsdrivende fremgår af cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven pkt. B.3.1.1. og er fastlagt i praksis ved Højesterets dom af 9. maj 1996, gengivet i UfR 1996.1027 H.

Ved vurderingen af om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, kan der ifølge cirkulæret blandt andet lægges vægt på, om indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre. Der kan derudover lægges vægt på, om hvervgiverens forpligtelse over for indkomstmodtageren er begrænset til det enkelte ordreforhold, om indkomstmodtageren påtager sig en selvstændig økonomisk risiko, om indkomsten oppebæres fra en ubestemt kreds af hvervgivere, og om indkomsten afhænger af et eventuelt overskud.

Som udgangspunkt anses en person for lønmodtager, hvis vedkommende modtager vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold efter hvervgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko. Ved vurderingen af om der er tale om et tjenesteforhold, kan der blandt andet lægges vægt på, om hvervgiveren har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, om indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver, om der mellem hvervgiveren og indkomstmodtageren er indgået aftale om løbende arbejdsydelse, om arbejdstiden er fastsat af hvervgiveren, om indkomstmodtageren har ret til opsigelsesvarsel, om hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet, samt om indkomstmodtageren anses for lønmodtager ved praktiseringen af ferieloven, funktionærloven m.v.

I tvivlstilfælde må afgrænsningen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af det enkelte forhold mellem hvervgiver og hvervtager.

Østre Landsret har ved dom af 15. december 2017, offentliggjort som SKM2017.739.ØLR, fastlagt praksis for sondringen mellem lønmodtagere og selvstændige erhvervsdrivende for døgnplejere. Af dommen kan det udledes, at landsretten udover tilsynsforpligtelsen for kommunen lagde særlig vægt på kriteriet egen regning og risiko. Det var landsrettens vurdering, at skatteyderen ikke i væsentlig grad afholdt nødvendige eller sædvanlige udgifter, der oversteg den fastsatte godtgørelse. Det var ligeledes landsrettens vurdering, at den udbetalte faste månedlige godtgørelse fra kommunen var fastsat ud fra en konkret vurdering af børnenes plejebehov, og tilsigtede at dække de almindelige udgifter ved plejeaktiviteten. Østre Landsret omgjorde således afgørelsen truffet af Landsskatteretten den 21. december 2015, journalnummer 13-3960872.

Vurdering af klagerens retlige kvalifikation i forhold til døgnplejeaktiviteten – [by1] Kommune

Klageren indgik i 2012 kontrakt med [by1] Kommune om formidlet døgnpleje for Plejebarn 1. Der var i henhold til vejledningen til kontrakten aftalt et gensidigt opsigelsesvarsel på en måned.

Der var derudover aftalt et fast månedligt plejevederlag, og der var fastsat takstmæssige beløb til kost og logi, der skulle dække de helt almindelige udgifter ved barnets ophold, herunder især kost, daglige fornødenheder, fritidsaktiviteter og fornøjelser samt udgifter til værelse og opvarmning og udgifter på grund af forøget slid på bygning, møbler m.v. Derudover udbetalte [by1] Kommune hver måned et fast beløb, der skulle dække plejebarnets lommepenge og beklædning.

Yderligere udgifter kunne søges dækket af kommunen. Det er ikke oplyst, om eventuelle ansøgninger fra klageren vedrørende udgifter, som ikke var omfattet af de takstmæssige godtgørelser eller som oversteg disse, er blevet afslået af kommunen. På denne baggrund findes klageren ikke i væsentlig grad at have afholdt nødvendige eller sædvanlige udgifter, der har oversteget, hvad den fastsatte godtgørelse for plejeforholdet var forudsat at skulle dække. Det forhold, at klageren har valgt at afholde udgifter, der overstiger vederlaget fra Kommunen, medfører ikke, at klageren har påtaget sig en økonomisk risiko, der kan sidestilles med selvstændig erhvervsvirksomhed.

Klageren har derved alene haft en beskeden økonomisk risiko. At klageren og dennes ægtefælle har valgt at blive boende i boligen efter, at de biologiske børn fraflyttede adressen, kan ikke føre til et andet resultat.

Det følger af den i indkomståret 2013 gældende servicelovs § 142, stk. 1 og stk. 4, at kommunen førte tilsyn med døgnplejere, og at godkendelse fra kommunen var en forudsætning for at udføre dette erhverv. Der er således gennem serviceloven tillagt hvervgiveren dels en tilsynsforpligtigelse og dels en instruktionsbeføjelse.

Landsskatteretten finder på baggrund af ovenstående, at klageren skal anses for at være lønmodtager i aftaleforhold om døgnpleje med Plejebarn 1. Ved den samlede vurdering er der særligt lagt vægt på, at vederlaget blev udbetalt fast hver måned, at hvervgiveren havde instruktionsbeføjelse, og at klageren ikke anses for at have handlet for egen regning og risiko.

Sagen vil derfor ikke blive hjemvist til fornyet behandling af skatteansættelsen.

Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse for så vidt angår Plejebarn 1.

Vurdering af klagerens retlige kvalifikation i forhold til døgnplejeaktiviteten – [by2] Kommune

Klageren indgik i 2012 kontrakt med [by2] Kommune om formidlet døgnpleje for Plejebarn 2. Der var i henhold til vejledningen til kontrakten aftalt et gensidigt opsigelsesvarsel på en måned.

Af kontrakten fremgår det, at der derudover var aftalt et fast månedligt plejevederlag, og der var fastsat takstmæssige beløb til kost og logi, der skulle dække de helt almindelige udgifter ved barnets ophold, herunder især kost, daglige fornødenheder, fritidsaktiviteter og fornøjelser samt udgifter til værelse og opvarmning og udgifter på grund af forøget slid på bygning, møbler m.v. Derudover udbetalte [by2] Kommune hver måned et fast beløb, der skulle dække plejebarnets lommepenge og beklædning, ligesom [by2] Kommune ydede kørselsgodtgørelse i forbindelse med samvær efter statens lave takst ved fremsendelse af kørselsspecifikation. Derudover var der bevilget 3.000 kr. til computer, 3.500 kr. til cykel samt 3.000 kr. til tøj og diverse.

Yderligere udgifter kunne søges dækket af kommunen. Det er ikke oplyst, om eventuelle ansøgninger fra klageren vedrørende udgifter, som ikke var omfattet af de takstmæssige godtgørelser eller som oversteg disse, er blevet afslået af kommunen. På denne baggrund findes klageren ikke i væsentlig grad at have afholdt nødvendige eller sædvanlige udgifter, der har oversteget, hvad den fastsatte godtgørelse for plejeforholdet var forudsat at skulle dække. Det forhold, at klageren har valgt at afholde udgifter, der overstiger vederlaget fra kommunen, medfører ikke, at klageren har påtaget sig en økonomisk risiko, der kan sidestilles med selvstændig erhvervsvirksomhed.

Klageren har derved alene haft en beskeden økonomisk risiko. At klageren og dennes ægtefælle har valgt at blive boende i boligen efter, at de biologiske børn fraflyttede adressen, kan ikke føre til et andet resultat.

Det følger af den i indkomståret 2013 gældende servicelovs § 142, stk. 1 og stk. 4, at kommunen førte tilsyn med døgnplejere, og at godkendelse fra kommunen var en forudsætning for at udføre dette erhverv. Der er således gennem serviceloven tillagt hvervgiveren, dels en tilsynsforpligtigelse, dels en instruktionsbeføjelse.

Landsskatteretten finder på baggrund af ovenstående, at klageren skal anses for at være lønmodtager i aftaleforhold om døgnpleje med Plejebarn 2. Ved den samlede vurdering er der særligt lagt vægt på, at vederlaget blev udbetalt fast hver måned, at hvervgiveren havde instruktionsbeføjelse, og at klageren ikke anses for at have handlet for egen regning og risiko.

Sagen vil derfor ikke blive hjemvist til fornyet behandling af skatteansættelsen.

Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse for så vidt angår Plejebarn 2.


Berettigede forventninger

Det er et grundlæggende princip i skatteretten, at den materielt rigtige afgørelse skal træffes.

Det anerkendes dog i enkelte tilfælde, at skatteyderens forventning om en given skatteansættelse kan have et særligt kvalificeret grundlag, hvorfor hensynet til skatteyderen prioriteres højere end kravet om en materielt korrekt skatteansættelse. Forventningsprincippet indebærer således, at en boger under visse betingelser kan støtte ret på en forhåndstilkendegivelse fra en myndighed, selvom dette vil indebære, at borgeren får en retsstilling, der ikke er i overensstemmelse med skattereglerne. Der er i så fald tale om, at borgeren har en retsbeskyttet forventning.

En forhåndstilkendegivelse er som altovervejende hovedregel ikke bindende for myndigheden og skaber således som udgangspunkt ikke en retsbeskyttet forventning hos skatteyderen. Det fremgår af Folketingets Ombudsmands udtalelse i FOU år 1993, nr. 212.

Undtagelsen herfra er en formel forhåndstilkendegivelse i form af et bindende svar afgivet af SKAT, der vil være bindende for SKAT. Klageren har ikke bedt om og fået et sådant bindende svar.

En uformel forhåndstilkendegivelse kan helt undtagelsesvis blive bindende for myndigheden, hvis en række betingelser er opfyldt. Ifølge retspraksis skal følgende betingelser alle være opfyldt, hvis en borger skal kunne støtte ret på en forhåndstilkendegivelse:

•  Det er borgeren, der påberåber sig en forhåndstilkendegivelse fra en myndighed, der skal bevise, at han har fået forhåndstilkendegivelsen.
•  Tilkendegivelsen skal være givet af en kompetent myndighed.
•  Tilkendegivelsen skal være direkte rettet til den pågældende borger.
•  Tilkendegivelsen skal være entydig og positiv.
•  Tilkendegivelsen skal være klar og uden forbehold.
•  Tilkendegivelsen skal have haft indflydelse på den skattepligtiges dispositioner.
•  Der må ikke være urigtige eller ændrede forudsætninger.
•  Tilkendegivelsen må ikke være klart i uoverensstemmelse med lovgivningen.

Der henvises til Skatteministeriets
Den Juridiske Vejledning 2019-1, afsnit A.A.4, samt til Folketingets Ombudsmands udtalelse i FOU år 1993, nr. 212.

At skattemyndigheden har godkendt en virksomhed som værende erhvervsmæssig i et eller flere indkomstår, medfører dette ikke en forhåndstilkendegivelse om godkendelse for efterfølgende år, således dom af 8. juni 2007, offentliggjort i SKM2007.480.ØLR.

Det forhold, at skattemyndighederne udviser passivitet ved den skattepligtige selvangivelse i en årrække, medfører heller ikke en positiv tilkendegivelse. Dette kan udledes af Venstre Landsrets dom af 22. juni 2009 offentliggjort i SKM2009.467.VLR.

Klageren havde i indkomstårene fra 2003 og til det påklagede indkomstår selvangivet resultatet af døgnplejevirksomheden som overskud af virksomhed. Der foreligger i den forbindelse ikke en tilkendegivelse fra SKAT, hvor SKAT aktivt har taget stilling til klagerens retlige kvalifikation.

Landsskatteretten finder, at ikke alle ovennævnte betingelser for en bindende uformel forhåndstilkendegivelse er opfyldt i den foreliggende sag. Der er her lagt vægt på, at der ikke er tale om en entydig og klar forhåndstilkendegivelse rettet mod klageren.

Den skattemæssige vurdering af døgnplejevirksomhed vedrørende sondringen mellem selvstændig erhvervsdrivende og lønmodtager vurderes efter kriterierne i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven.

Landsskatteretten bemærker, at der med SKM2014.719.BR ikke er tale om en ændring af retsgrundlaget vedrørende den skattemæssige vurdering af døgnplejevirksomhed, men at dommen blot er en præcisering af sondringen mellem lønmodtagere og selvstændig erhvervsdrivende i henhold til kriterierne i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven.

Det er derfor ikke grundlag for at give klageren medhold i, at skatteansættelsen ikke kan have virkning for indkomståret, da dommen ikke ændrer i cirkulæret af 4. juli 1994.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.