Afgørelse af 28. februar 2020

Der klages over, at SKAT har givet afslag på ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for indkomstårene 2009 og 2010 vedrørende tab på gæld i fremmed valuta, jf. kursgevinstlovens § 23.

SKAT har givet afslag på ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for indkomstårene 2009 og 2010.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Den 13. juli 2007 gav klageren og klagerens hustru [person1] [finans1] A/S som låneformidler fuldmagt til på klagerens og klagerens hustrus vegne at optage et udlandslån hos en udenlandsk långiver efter låneformidlers valg samt fuldmagt til at underskrive alle dokumenter i anledning af et beløb på 745.000 CHF. Af blanket benævnt ”Fuldmagt og garanti” fremgår, at lånet er med en multicurrencyklausul, der bevirker, at lånet på fuldmagtsgivers/fuldmagtshavers foranledning kan omlægges til en anden valuta end den, lånet oprindeligt er optaget i. Lånets løbetid er 25 år/måneder.

Den 13. september 2007 optog klageren i fællesskab med sin daværende hustru [person1] et valutalån på 745.000 CHF i [finans1] (nu [finans2]) på de vilkår, der er anført i blanketten vedrørende ”Fuldmagt og garanti”. Lånet blev hjemtaget til kurs 451,64, svarende til 3.364.718 kr. Lånet blev anvendt til finansiering af ægteparrets fælles ejendom. Lånet har låne nr. […1].

Til beskrivelse af kurstab i 2009 og 2010 har klagerens repræsentant fremlagt afregningsnotaer fra [finans1]. Afregningsnotaerne er adresseret til klageren.

Det fremgår af afregningsnota af 27. februar 2009 fra [finans1], at afdraget på 7.450 CHF har reference til lånenummer […1], og at klagerens konto i [finans1], konto nr. […59] i alt er debiteret med 78.958,51 kr. Beløbet er fordelt på rente, afdrag og garantiprovision på henholdsvis 39.229,88 kr., 37.429,55 kr. og 2.298,98 kr. Kursen på CHF er angivet til 502,41. Ny restgæld er oplyst at udgøre 692.850 CHF.

Det fremgår af afregningsnotat af 29. maj 2009 vedrørende lån nr. […1], at lånet den 29. maj 2009 er afdraget med 7.450 CHF til kurs 492,55, svarende til 36.694,98 kr. Ny restgæld er oplyst at udgøre 685.400 CHF.

Det fremgår af afregningsnota af 1. september 2009, at lånet er indfriet med 685.400 CHF til kurs 491, svarende til 3.365.314 kr.

Det fremgår af afregningsnota af 1. september 2009, at klageren har hjemtaget et valutalån (lånenummer […2]) på 677.950 CHF til kurs 491, svarende til 3.328.734,50 kr. Lånet skal første gang afdrages med 7.450 CHF den 30. december 2009.

Af afregningsnota af 28. december 2009 fremgår, at lån nr. […2] er afdraget med 7.450 til kurs 500,43, og at ny restgæld udgjorde 670.500 CHF.

Det fremgår af afregningsnota af 29. marts 2010, at lån nr. […2] er afdraget med 7.450 CHF til kurs 519,86, og at ny restgæld udgjorde 663.050 CHF.

Det fremgår af afregningsnota af 28. juni 2010, at lån nr. […2] er afdraget med 7.450 CHF til kurs 556,58, og at ny restgæld udgjorde 655.600 CHF.

Det fremgår af afregningsnota af 23. september 2010, at lån nr. […2] er afdraget med 655.600 CHF til kurs 100 med 655.600 CHF. Ny restgæld udgjorde 0 kr. Slutdato er ændret til 23.09.2010.

Det fremgår af sagens oplysninger, at lån nr. […2] er afregnet over klagerens konto i [finans1], konto nr. […60].

Af afregningsnota af 23. september 2010 fremgår, at ydelsen på valutalån nr. […2] er afregnet med 655.600,00 CHF til kurs 100,00, svarende til 655.600,00 CHF, og at ny restgæld udgjorde 0,00 CHF. Samme dato er hævet 655.600 CHF, hvorefter saldoen i favør af [finans1] udgjorde 655.700 CHF. Der er ikke afdraget yderligere i 2010.

Klageren og klagerens hustru selvangav ikke kurstabene, som de realiserede ved afdrag på lånene i 2009-2012. Lånet blev indfriet i 2013. I forbindelse med selvangivelsen for 2013 opsummerede klageren og klagerens hustru tabene og selvangav tabene i årene 2009-2013 i indkomståret 2013. SKAT godkendte ved ligning af selvangivelsen for 2013 i 2015 alene fradrag for tab, der var realiseret i 2013.

Den 30. april 2015 bad klagerens repræsentant SKAT om at genoptage klagerens og klagerens hustrus selvangivelser for 2011 vedrørende tab på valutalån i schweizerfranc. Den 23. oktober 2015 bad klagerens repræsentant SKAT om genoptagelse af skatteansættelsen for klageren og klagerens hustru for indkomstårene 2009-2012.

SKATs afgørelse

SKAT har behandlet henvendelsen af 23. oktober 2015 om genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2009 til og med indkomståret 2012 vedrørende ikke selvangivet kurstab på et valutalån i schweizerfranc.

SKAT har valgt at genoptage skatteansættelserne for indkomstårene 2011 og 2012 med henvisning

til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2. Genoptagelsesanmodningen for indkomståret 2011 er indsendt første gang den 30. april 2015. Det vil sige før den 1. maj 2015, hvorfor ansøgningen anses for rettidig til ordinær genoptagelse ifølge skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2. SKAT har ikke genoptaget skatteansættelserne for indkomstårene 2009 og 2010. SKAT har som begrundelse herfor bl.a. anført følgende:

(…)

”Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, at hvis en skatteyder ønsker at få genoptaget sin skatteansættelse, så skal der indsendes en anmodning til SKAT senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. En anmodning om genoptagelse vedrørende indkomståret 2009 og 2010 skulle således have været indgivet henholdsvis senest den 1. maj 2013 og senest den 1. maj 2014, og da SKAT først har modtaget anmodningen om genoptagelse den 30. april 2015 kan der som udgangspunkt ikke ske genoptagelse af 2009 og 2010.

Efter fristens udløb kan genoptagelse kun ske, hvis betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27 er opfyldt. Det betyder dels, at en af de objektive betingelser i § 27, stk. 1, skal være opfyldt, og dels at reaktionsfristen i § 27, stk. 2 er overholdt. Efter § 27, stk. 2, skal den skattepligtige anmode om genoptagelse senest 6 måneder efter, at denne er blevet bekendt med det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26.

I denne sag er det spørgsmålet om du opfylder betingelsen i § 27, stk. 1, nr. 8 om, at der skal foreligge særlige omstændigheder.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, er ifølge forarbejderne tiltænkt et snævert anvendelsesområde. Særlige omstændigheder kan foreligge, hvis SKAT har begået ansvarspådragende fejl eller har foretaget en åbenbart urimelig skønsmæssig ansættelse. Der er derimod ikke mulighed for ekstraordinær genoptagelse som følge af et glemt fradrag.

Der er for indkomstårene 2009 og 2010 konstateret kurstab i forbindelse med afdrag og indfrielser af valutalån. Kurstabene er ikke fratrukket i de respektive indkomstår, og anses derfor som glemte fradrag.

Den omstændighed, at kurstabene for indkomstårene 2009-2013 fejlagtigt er opsummeret og fratrukket for indkomståret 2013, og efterfølgende korrigeret af SKAT, kan ikke i sig selv begrunde ekstraordinær genoptagelse.

Ukendskab/misforståelse til reglerne eller procedurerne vedrørende gevinster og tab på valutalån – i lighed med praksis om glemt fradrag – er heller ikke tilstrækkelig til, at der foreligger særlige omstændigheder.

Der er ved afgørelsen endvidere henset til, at der i sagen ikke ses at være begået ansvarspådragende fejl af SKAT, samt at det er dit ansvar, at der er selvangivet korrekt. Du har pligt til at kontrollere, at din skatteansættelse er korrekt, herunder om dine indkomster og fradrag er behandlet korrekt efter gældende skatteregler.

Hverken en skatteyders forkerte retsanvendelse eller selvangivelse af opsummerede fradrag kan medføre, at der kan ske ekstraordinær genoptagelse med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 27 stk. 1, nr. 2, hvis det selvangivne bliver underkendt af SKAT. Se SKATs juridiske vejledning 2015- 2 afsnit A.A.8.2.3.4. og SKM.2007.44.

Det er SKATs opfattelse, at du ikke har overholdt reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27 stk. 2 med hensyn til skatteansættelsen for indkomstårene 2009 og 2010. Reaktionsfristen for disse to indkomstår anses at være 6 måneder efter modtagelse af årsopgørelsen for det respektive indkomstår, idet du som skatteyder selv har pligt til at kontrollere, at skatteansættelserne er korrekte ifølge gældende lovgivning.”

Klagerens opfattelse

Klageren har nedlagt påstand om, at SKAT skal genoptage klagerens skatteansættelse for indkomstårene 2009 og 2010 ekstraordinært og godkende fradrag for realiserede tab på valutalånet i schweizerfranc. Det samlede tab i 2009 og 2010 udgør henholdsvis 277.306 kr. og 500.552 kr. Klagerens andel heraf udgør 50 %, svarende til henholdsvis 138.653 kr. og 251.776 kr.

”I 2013 rådgav Skatteyderens bankrådgiver Skatteyderen om, at han skulle huske at selvangive det realiserede kurstab som følge af indfrielsen af valutalånet. Idet Bankens løbende omlægning ikke var kommunikeret videre til Skatteyderen, og Skatteyderen derfor var uvidende om de realiserede kurstab i bl.a. 2009 og 2010, selvangav Skatteyderen i 2013 et kurstab beregnet som om lånet var optaget i 2007 og først indfriet i 2013, således at Skatteyderens kurstab først var realiseret i 2013 i forbindelse med den endelige indfrielse af valutalånet. Det bemærkes i den forbindelse, at Skatteyderne har anvendt realisationsprincippet i forbindelse med opgørelsen af kurstabet.

I forbindelse med en ligning i 2015 af Skatteyderens selvangivelse for 2013, anmodede SKAT om yderligere dokumentation for det i selvangivelsen for 2013 angivne kurstab.

På baggrund af indledningsvise telefoniske drøftelser med SKAT kontaktede Skatteyderen undertegnede ultimo april 2015 med henblik på at opnå rådgivning om hvorvidt Skatteyderen var berettiget til fradrag for kurstabet.

Efter indhentelse af yderligere oplysninger fra Banken indsendte undertegnede den 30. september 2015 på vegne af Skatteyderne en samlet redegørelse over låneengagementet, herunder omlægninger m.v. samt skriftlig anmodning om ekstraordinær genoptagelse for indkomståret 2009 og 2010. Det bemærkes for en god ordens skyld, at anmodningen om den ekstraordinære genoptagelse havde været drøftet telefonisk løbende over sommeren 2015 med SKAT som en naturlig følge af de igangværende drøftelser om skatteansættelsen for 2013.

På baggrund af de indsendte oplysninger konstaterede SKAT, at Banken havde foretaget omlægninger af valutalånet to gange inden den endelige indfrielse af valutalånet i 2013, og SKAT gjorde derfor gældende, at det af Skatteyderen selvangivne kurstab ikke fuldt ud var realiseret i 2013, men derimod tillige i 2009 og 2010 ved de to tidligere omlægninger. SKAT bestred således Skatteyderens periodiseringen af kurstabet og ændrede som en følge heraf det på selvangivelsen for 2013 angivne kurstab.

Under henvisning til, at det kontor der behandlede ligningen af selvangivelsen for 2013 ikke tillige behandlede spørgsmål om genoptagelse af skatteansættelsen, anmodede SKAT om, at anmodningen om genoptagelse blev genindsendt. Dette skete den 23. oktober 2015.

På baggrund af anmodningen om genoptagelse traf SKAT en afgørelse af 3. februar 2016, hvori SKAT godkendte de af Skatteyderen angivne kurstab for 2011 og 2012. SKAT afviste imidlertid at genoptage skatteansættelsen for indkomståret 2009 og 2010 under henvisning til, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse ikke var opfyldt.”

(…)

”Det gøres indledningsvist gældende, at der ubestridt er tale om en materielt forkert skatteansættelse for Skatteyderen for indkomståret 2009 og 2010, hvilke bl.a. dokumenteres med de i sagen fremlagte bilag. SKAT har da også på baggrund af Skatteyderens anmodning om genoptagelse genoptaget indkomståret 2011, 2012 og 2013 idet disse år lå inde for fristen for ordinær genoptagelse.

I forlængelse heraf gøres det gældende, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for 2009 og 2010 er opfyldt, idet genoptagelsen er et resultat af, at SKAT har underkendt den af Skatteyderne anvendte periodisering, således at kurstabene i stedet skal periodiseres over perioden løbende fra 2009 til 2013, og ikke som selvangivet af Skatteyderne i 2013. Genoptagelsen skal således ske med henvisning til skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 1, nr. 2, idet SKAT’ s ændring af selvangivelsen for 2013 som refleksvirkning betyder, at det selvangivne kurstab i 2013 skal periodiseres bl.a. i indkomståret 2009 og 2010.

Det gøres i den forbindelse særligt gældende, at Skatteyderen ikke var blevet informeret af Banken om omlægningerne af valutalånet i 2009 og 2010, og at Skatteyderen derfor ikke havde føje til at selvangive de realiserede væsentlige kurstab i selvangivelserne i 2009 og 2010 inden SKAT i 2015 lignede selvangivelsen for 2013. Skatteyderen har således i god tro selvangivet det samlede kurstab i 2013, idet Skatteyderen svævede i den vildfarelse, at det samlede kurstab først rettelig var realiseret i 2013.

Det gøres derudover gældende, at der under alle omstændigheder foreligger sådanne særlige omstændigheder, at genoptagelsen skal tillades for indkomståret 2009 og 2010 efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Det skal i den forbindelse særligt bemærkes, at der var tale om et løbende låneengagement, hvor Skatteyderne ikke af Banken blev særskilt informeret om, at valutalånet blev omlagt flere gange under lånets løbetid. Skatteyderne var således ikke – og burde heller ikke være – opmærksom på, at der løbende realiseredes kurstab, der kunne have betydning for selvangivelsen. Der er således ikke tale om “glemte fradrag” således som anført af SKAT i afgørelsen af 3. februar 2016, idet Skatteyderen ikke blev bekendt med fradragene før Skatteyderen henvendte sig til Banken i forbindelse med SKAT’s ligning af selvangivelsen for 2013. SKAT’s praksis om “glemte fradrag” finder derfor ikke anvendelse i den konkrete situation.

Havde Skatteyderen været opmærksom på kurstabene, ville Skatteyderen i sagens natur løbende have selvangivet kurstabene. Havde SKAT’s ligning af indkomståret 2013 ikke først fundet sted i 2015, ville Skatteyderen endvidere kunne have søgt om genoptagelse af – om ikke andet – selvangivelsen for 2010 inden for reglerne om ordinær genoptagelse.”

(…)

”SKAT har i deres afgørelse af 3. februar 2016 gjort gældende, at 6-måneders fristen for klage i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er sprunget, idet SKAT gør gældende, at kundskabstidspunktet i relation til 6-månders fristen regnes fra det tidspunkt, hvor årsopgørelserne er lagt i skattemappen.

Heroverfor gøres det gældende, at 6 måneders fristen i skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 2, først begynder at løbe fra det tidspunkt, hvor Skatteyderen faktuelt var blevet bekendt med det forhold, der skal føre til genoptagelsen. Dette blev Skatteyderen tidligst efter at have drøftet sagen med undertegnede ultimo april 2015, og i realiteten først efter SKAT’s afgørelse vedrørende skatteansættelsen for 2013 i efteråret 2015, idet der ikke før dette tidspunkt var sikkerhed for behovet for at ansøge om genoptagelse.

Såfremt SKAT måtte fastholde, at 6 måneders fristreglen skal fortolkes således, at 6 måneders fristen begynder at løbe fra det tidspunkt, hvor en skatteyder modtager årsopgørelsen for det relevante indkomstår, vil de ekstraordinære genoptagelsesregler i realiteten være uden praktisk relevans, idet fristen for at søge om ekstraordinær genoptagelse så vil være sprunget inden fristen for den ordinære genoptagelse udløber. Dette kan naturligvis ikke være hensigten med reglerne om ekstraordinær genoptagelse, og under alle omstændigheder må der konkret være mulighed for at fravige 6-måneders fristen med henvisning til skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 2, in fine.”

Landsskatterettens afgørelse

Det fremgår af kursgevinstlovens § 23, 1. pkt., at gevinst og tab på gæld i fremmed valuta skal medregnes i indkomsten, i det omfang gevinsten eller tabet ikke er omfattet af § 22 eller § 24A.

Det fremgår af kursgevinstlovens § 25, stk. 1, at gevinst og tab på fordringer og gæld, der skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, medregnes i det indkomstår, hvori gevinsten eller tabet realiseres (realisationsprincippet).

Gevinst eller tab på gæld opgøres, jf. kursgevinstlovens § 26, stk. 3, som forskellen mellem gældens værdi ved påtagelsen af gælden og værdien ved frigørelsen. Sker indfrielsen gennem afdrag, medregnes en så stor del, som svarer til forholdet mellem på den ene side indfrielsessummen med fradrag af anskaffelsessummen og på den anden side indfrielsessummen.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, at en skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb skal fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.

Landsskatteretten bemærker indledningsvis, at der for indkomstårene 2009 og 2010 ikke er tale om en direkte følge af skatteansættelsen for indkomståret 2013 i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2. De eventuelle fradragsberettigede kurstab for indkomstårene 2009 og 2010 må sidestilles med glemte fradrag, og en ændring af skatteansættelsen for indkomstårene 2009 og 2010 med hensyn til fradrag for disse kurstab er ikke en direkte følge af skatteansættelsen for indkomståret 2013, jf. også Vestre Landsrets dom af 14. december 2006 offentliggjort som SKM2007.44.VLR.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, at uanset fristerne i § 26 kan told- og skatteforvaltningen efter anmodning fra den skattepligtige give tilladelse til ændring af ansættelsen som følge af, at der foreligger særlige omstændigheder.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., at en ansættelse kun foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, sidste pkt., at told- og skatteforvaltningen kan behandle en anmodning om genoptagelse, der er modtaget efter udløbet af fristen i 1. pkt., hvis særlige omstændigheder taler derfor.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, er en videreførelse af skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 8. Af forarbejderne til denne bestemmelse fremgår, at bestemmelsen ikke giver grundlag for genoptagelse i tilfælde, hvor den skattepligtige har glemt et fradrag, eller hvor myndighederne har fortolket lovgivningen forkert, med mindre myndighederne i den forbindelse har handlet ansvarspådragende.

Efter § 27, stk. 2, sidste pkt., kan told- og skatteforvaltningen tillade ekstraordinær genoptagelse, ”når der foreligger særlige omstændigheder”. Efter den tidligere bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 8, kunne skatteministeren tillade ekstraordinær genoptagelse, ”når forholdene i særlig grad taler herfor.” Af forarbejderne til skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 8, fremgår, jf. FT 1995/96, tillæg A, side 2585, højre spalte:

”I alle tilfælde er det en forudsætning for ekstraordinær genoptagelse, at den skattepligtige uden unødigt ophold overfor skattemyndighederne fremsætter anmodning om genoptagelse, når den skattepligtige er blevet opmærksom på det forhold, der kan begrunde genoptagelsen.”

Dette fremgår også af UfR 2003.1986 H, SKM 2014.332 VLR og SKM 2011.140 VLR, hvor Højesteret henholdsvis Vestre Landsret afviste ekstraordinær genoptagelse bl.a. med henvisning til, at skatteyderen hele tiden havde været bekendt med de forhold, hvorpå genoptagelsesanmodningen var støttet.

Fristen for at bede om ordinær genoptagelse af skatteansættelsen for 2009 og 2010 udløb henholdsvis den 1. maj 2013 og den 1. maj 2014.

På baggrund af sagens oplysninger lægger Landsskatteretten til grund, at klageren først fremsatte anmodningen om genoptagelse af skatteansættelsen for de omhandlede indkomstår den 23. oktober 2015, selv om klageren ved indgivelsen af selvangivelsen for indkomståret 2013 vidste, at han i 2009-2012 havde lidt et tab. Klageren modtog hvert kvartal afregningerne fra [finans1], og kurstabene blev bogført på klagerens konto, og rentebetalingerne i schweizerfranc til kursen på forfaldstidspunktet blev trukket på klagerens konto.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, har efter bestemmelsens forarbejder et snævert anvendelsesområde og anvendes i forbindelse med blandt andet myndighedsfejl, svig fra tredjemand eller helt uforudsigelige tilfælde, hvor der ikke er noget at bebrejde den skattepligtige. Derimod er en forkert skatteansættelse ikke i sig selv en sådan særlig omstændighed, der kan begrunde ekstraordinær genoptagelse. Manglende indsigt hos skatteyderen i den til enhver tid gældende skattelovgivning er heller ikke en særlig omstændighed, der begrunder genoptagelse i medfør af bestemmelsen.

Der er ikke begået myndighedsfejl eller svig fra tredjemands side. Der foreligger ikke sådanne særlige omstændigheder, som ikke kan bebrejdes klageren. Klageren er selv ansvarlig for at selvangive sine indtægter og fradrag korrekt. Klageren har i alle årene været vidende om, at han led et kurstab i forhold til kursen på lånetidspunktet. Det bemærkes herved, at det forekommer usandsynligt, at klageren ikke blev informeret af [finans1] om omlægningerne af valutalånet i 2009 og 2010. Det forhold, at klageren troede, at tabene først kunne selvangives samlet i 2013, er ikke en særlig omstændighed, der begrunder ret til ekstraordinær genoptagelse.

Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afslag på ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for 2009 og 2010.