Afgørelse af 14. september 2020

SKAT har efteropkrævet told på 131.538,90 kr. og antidumping told på 425.309,40 kr. som følge af, at SKAT har ændret varekoden i Den Kombinerede Nomenklatur (KN) for et vareparti trehjulede ladcykler til børn.

Landsskatteretten nedsætter SKATs opkrævning til 0 kr.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] A/S er en virksomhed, der beskæftiger sig med engroshandel af mange forskellige produkter i egne brands, bl.a. møbler og pyntegenstande, haveredskaber, hobby- og outdoorudstyr, køkken og bad, spil og legetøj. Virksomheden har kontorer i Danmark og i [Kina]. Varerne indkøbes primært i Asien og i Europa.

SKAT foretog en kontrol af virksomhedens import på referencenummer […31] fra leverandøren [virksomhed2] Co., Ltd., Kina. Det drejede sig om en leverance af børneladcykler. Der var tale om trehjulede mini ladcykler til børn, med en maks. belastning på 30 kilo. Virksomheden havde tariferet varerne under varekode 9503 00 10 00, som trehjulede cykler, løbehjul, trædebiler og lignende legetøj på hjul; dukkevogne.

Efter SKATs opfattelse, skulle varen tariferes under KN-kode 8712 00 70 99 som: Cykler uden motor (herunder trehjulede transportcykler), Andre varer, I andre tilfælde. SKAT sendte forslag til afgørelse af 18. februar 2016 til virksomheden. Den 2. marts 2016 skrev virksomheden, at man ikke var enig i SKATs forslag til afgørelse, da virksomheden mente, at varen skulle tariferes under KN kode 9503 00 10 00. SKAT traf afgørelse den 18. marts 2016 i overensstemmelse med det tidligere fremsendte forslag til afgørelse. Den 15. juni 2016 klagede selskabet til Landsskatteretten over SKATs tarifering af den trehjulede mini ladcykel til børn.

SKATs afgørelse

SKAT har ved afgørelse af 18. marts 2016 efteropkrævet told på 131.538,90 kr. og antidumping told på 425.309,40 som følge af, at SKAT har ændret varekoden i Den Kombinerede Nomenklatur (KN) for et vareparti af trehjulede ladcykler til børn.

SKAT har begrundet afgørelsen med:

”1.3 SKATs begrundelse for ændringen

Varer der føres ind i, transiterer eller føres ud af det danske toldområde, behandles efter EF’s retsakter, herunder EF’s Toldkodeks, jf. Bekendtgørelse af toldloven nr. 867 af 13. september 2005 (Toldloven) § 2. Der svares told i henhold til disse retsakter.

En toldskyld opstår ved indførsel, når en afgiftspligtig vare overgår til fri omsætning, jf. Rådets forordning (EØF) nr. 2913/92 af 12. oktober 1992 om indførelse af en EF-toldkodeks med senere ændringer (TK), art. 201, stk. 1, litra a).

I henhold til TK, art. 220, stk.1 foretages der efteropkrævning af afgiftsbeløb, der er opstået på baggrund af en toldskyld, når disse er bogført for lavt i forhold til det efter lovgivningen skyldige beløb.

Efter TK art. 221, stk. 3, kan underretning af debitor ikke ske efter udløbet af en frist på tre år, regnet fra datoen for toldskyldens opståen.

Med angivelsen skal følge samtlige dokumenter, der er nødvendige for anvendelsen af de bestemmelser, der gælder for den toldprocedure, som varerne angives til, jf. TK art. 62, stk. 2.

Efter TK art. 20, stk. 1, er grundlaget for toldskylden EF’s Toldtarif, som jf. art. 20, stk. 3, bl.a. består af Den Kombinerede Nomenklatur samt de satser…, der normalt finder anvendelse for varer, der er omfattet af Den Kombinerede Nomenklatur, for så vidt angår told.

(…)

Tarifering

De i sagen omhandlende produkter er børneladcykler, se nærmere i Bilag B.

Produkterne er på fortoldningen i varebeskrivelsen angivet som ”Trehjulede cykler”, jf. rubrik 31. På faktura nr. NY150111 af 1. februar 2015 fra leverandør [virksomhed2] Co., Ltd., er produkterne angivet som ”Tricycle, UB 9035”.

Tarifering af en vare, skal ifølge TK art. 20 (vedlagt i Bilag C) tariferes i henhold til bestemmelserne i EUs kombinerede Nomenklatur / Toldtariffen.

Toldtariffen indledes med de Almindelige Tariferingsbestemmelser (ATB, vedlagt i Bilag D), og de er en juridisk bindende del af nomenklaturen. Heri står der, at tarifering skal ske efter reglerne:

ATB 1:

”Overskrifter til afsnit, kapitler og underkapitler tjener alene til orientering; tariferingen skal ske med hjemmel i positionsteksterne og de til afsnit og kapitler knyttede bestemmelser samt, for så vidt det ikke strider mod de nævnte tekster og bestemmelser, efter de nedenstående regler”.

ATB 2 til 5 (se vedlagt i Bilag D)

ATB 6:

”Tariferingen af varer i underpositionerne inden for en position skal ske med hjemmel i underpositionsteksterne og de dertil hørende bestemmelser samt – med de fornødne tillempninger – efter ovennævnte bestemmelser, idet kun underpositioner på samme niveau er sammenlignelige. For denne bestemmelse gælder, at også relevante afsnits- og kapitelbestemmelser finder anvendelse, medmindre andet følger af sammenhængen”.

Afsnits- og kapitelbestemmelser er dele af nomenklaturen, som også er juridisk bindende, og de kan forekomme som afgrænsningsbestemmelser, der bl.a. indeholder undtagelser for varer, der ikke hører under det pågældende afsnit eller kapitel. Der kan også være tale om definitionsbestemmelser, der indeholder en nærmere beskrivelse af, hvilke varer/vareområder, der er omfattet af positionen.

I henhold til Toldtariffen skal transportmidler som dem i denne sag omhandlende art tariferes i kapitel 87, ”Køretøjer (undtagen til jernbaner og sporveje) samt dele og tilbehør dertil”.

Hovedposition 8712 henføres ”Cykler uden motor (herunder trehjulede transportcykler)” er opdelt i:

”Tohjulede cykler” position 8712.00.30 og

”Andre varer” position 8712.00.70

Underposition 8712.00.70 er underopdelt i:

”Unicykler” i position 8712.00.10 og

”I andre tilfælde – afsendt fra Indonesien, Malaysia, Sri Lanka eller Tunesien” i position 8712.00.70.91,

”I andre tilfælde – afsendt fra Cambodja, Pakistan eller Filippinerne” i position 8712.00.70.92,

”I andre tilfælde” i position 8712.00.70.99

Ladcykler fra Kina skal tariferes i den sidste position, da de ikke er tohjulet eller unicykler eller afsendt fra ét af de nævnte lande.

Børneladcykler skal tariferes samme sted, selvom der i de Forklarende bemærkninger (FB) (note: De ”Forklarende bemærkninger” (FB), er et tariferingshjælpemiddel, hvori der gives en vejledning om, hvilke varer der er omfattet eller undtaget fra de enkelte afsnit, kapitler og positioner i Toldtariffen. Disse bemærkninger kan ikke betragtes som lovtekst, men er udelukkende retningsgivende for varers tarifering i Toldtariffen.) til position 8712 står:

a)  Cykler med hjælpemotor (pos. 87.11)
b)  Cykler (undtagen tohjulede cykler) til børn (pos. 95.03)
c)  Specialcykler, der kun er anvendelige til brug ved markedsforlystelser (pos. 95.08)

Grunden til, at ”Cykler (undtagen tohjulede cykler) til børn” er nævnt, som undtaget er for at gøre opmærksom på, at ikke alle cykler skal betragtes som transportmidler.

Virksomheden har ved import angivet varen i kapitel 95 ” Legetøj, spil og sportsartikler, dele og tilbehør dertil”, endvidere i position 9503.

”Trehjulede cykler, løbehjul, trædebiler og lignende legetøj på hjul; dukkevogne; dukker; andet legetøj; skalamodeller og lignende modeller til underholdnings- og legebrug, også bevægelige; puslespil af enhver art”.

Der skal ifølge ATB 1 altså som udgangspunkt være tale om legetøj. Det er ikke SKATs opfattelse, at disse børneladcykler er legetøj. De er direkte sammenlignelige med almindelige tohjulede børnecykler i position 8712.

Begrundelsen for at nævne trehjulede cykler i kapitel 95 ”Legetøj, spil og sportsartikler” er den type småbørns cykler, som vi kender, som Winther trehjulede småbørnscykler, som ikke kan betragtes som transportmidler, men netop er legetøj.

Børn der bruger de i kapitel 95 nævnte cykler er så små, at der aldrig ville være tale om at cykle sammen med mor/far for at komme fra A til B.

I de Forklarende Bemærkninger til position 9503 (A. Legetøj på hjul) står der:

” Fremdrivningen af dette legetøj sker enten ved tilløb, f.eks. løbehjul, eller ved pedaler, trækstænger eller lignende, som overfører bevægelsen til hjulene ved en kæde eller en stang; i andre tilfælde trækkes eller skubbes legetøjet.

Dette legetøj omfatter bl.a.:

1.  Trehjulede legecykler og lignende varer, undtagen cykler henhørende under pos. 8712
2.  To eller trehjulede løbehjul, konstrueret til at blive kørt af både børn, unge og voksne, med justerbar eller ikke-justerbar ratstamme og små faste eller oppustelige hjul. De er i visse tilfælde udstyret med styr af cykeltype, håndbremse og en fodbremse på baghjulet.
3.  Pedal- eller hånddrevet legetøj på hjul, i form af dyr.
4.  Pedaldrevne biler, der almindeligvis har form som en sportsvogn, en jeep eller en lastvogn.
5.  Legetøj på hjul, der almindeligvis drives ved håndkraft med en udvekslingsanordning.
6.  Andet legetøj på hjul, uden kraftoverføring, tilstrækkeligt stort og solidt til at kunne bære et barn og beregnet til at trækkes eller skubbes.

7. Motorkøretøjer til børn, drevet af en motor.”

Der står altså direkte ”trehjulede legecykler” og ”undtaget er cykler henhørende under pos. 8712”.

Det kan heraf udledes, at der skal være tale om legecykler, og at der vil være trehjulede cykler, der er undtaget, fordi de efter tariferingsreglerne skal tariferes i 8712.

De omhandlende børneladcykler skal efter tariferingsreglerne derfor tariferes i 8712.00.70.99 – ”Cykler uden motor (herunder trehjulet transportcykler)”, herunder ”Andre varer”, ”I andre tilfælde”, ”I andre tilfælde” med en toldsats på 15 %.

Ved Rådets forordning (EU) nr. 502/2013 af 29. maj 2013 blev der indført en endelig antidumpingtold på importen af cykler med oprindelse i Folkerepublikken Kina.

Ifølge denne forordning er der indført en endelig antidumpingtold på importen af cykler uden motor med oprindelse i Folkerepublikken Kina, tariferet under KN-kode ex. 87 12 00 30 og ex. 87 12 00 70, jf. Rfo nr. 502/2013, art. 1, stk. 1.

Antidumpingtoldsatsen for de indførte varer, er fastlagt til 48,50 % (Taric-tillægs-kode B999), da den pågældende leverandør ikke er omfattet af de virksomheder, hvortil antidumpingtoldsatsen er nedsat, jf. art. 1, stk. 2. Antidumpingtoldsatsen skal beregnes af nettoprisen, frit Unionens grænse, ufortoldet, jf. stk. 2.

Med henvisning til ovenstående skal de importerede børneladcykler fra leverandør [virksomhed2] Co., Ltd., Kina henføres til position 8712.00.70.99 med en toldsats på 15 % og en antidumpingtoldsats på 48,50 %.

Der skal med henvisning til TK art. 220, stk.1 ske efteropkrævning af afgiftsbeløb, der er opstået på baggrund af en toldskyld, når disse er bogført for lavt i forhold til det efter lovgivningen skyldige beløb. Der skal derfor ske efteropkrævning af toldbeløbet og antidumpingtoldbeløbet, da toldsatsen er højere ved den ændrede varekode, jf. TK art. 220, stk. 1. Beløbet er specificeret i ovenstående skema under pkt. 1.1.

(…)

1.5 SKATs endelige afgørelse

SKAT har følgende kommentarer til virksomhedens repræsentant, [person1], fremsendte bemærkninger, omkring tariferingen af de importerede børneladcykler.

Som det fremgår af SKATs begrundelse i afsnit 1.3, anser SKAT de i sagen indførte børneladcykler, som en vare der skal tariferes som en børneladcykel, under KN-kode 8712.00.70.99. Der er tale om en cykel til transport og ikke legetøj, også selvom der er tale om en børnecykel med tre hjul.

I den fremsendte skrivelse er der ikke fremkommet nye eller yderligere bemærkninger, der medfører at SKAT ændrer sin vurdering, og henviser derfor til den allerede fremførte begrundelse.

Tarifering af de indførte varer sker i henhold til de almindelige tariferingsbestemmelser 1 og 6, herunder fortolkningen af den kombinerede nomenklatur og teksten til KN-kode 8712 og 8712.00.70.

De indførte varer kan ikke med henvisning til ATB 1 tariferes som en trehjulet legecykel under position 9503, da der ikke er tale om legetøj (se også de forklarende bemærkninger til HS i pos., 9503, Afsnit A – ”Legetøj på hjul”, herunder ”Trehjulede legecykler”).

Der kan endvidere henvises til fast retspraksis, hvor EU-domstolen i flere sager har lagt fast, at det afgørende kriterium, når man skal tarifere, er en vares objektive karakteristika og egenskaber, som beskrevet i den enkelte position i KN og de supplerende bestemmelser til dennes afsnit og kapitler2. Hvis man tager varens objektive karakteristika i betragtning, så kan denne børneladcykel ikke i det væsentligste betragtes som legetøj (se de forklarende bemærkninger til pos. 9503, særligt afsnit A), hvorfor tarifering i position 9503 er udelukket.

Med henvisning til varens objektive karakteristika så tjener børneladcyklerne først og fremmest som et transportmiddel – en cykel. Varerne skal derfor tariferes i position 8712.00.70.99 – som ”Cykel uden motor”, herunder ”Andre varer”, ”I andre tilfælde”.

Med hensyn til virksomhedens gode tro, så skal SKAT dertil bemærke, at det ikke ændrer på det forhold, hvorvidt denne kommer til at hæfte for en evt. tolddifference opstået som følge af anvendelse af en forkert varekode. Debitorreglerne fremgår af TK artikel 201, stk. 3, 1.pkt., hvorefter klarereren er debitor for toldskylden. Der er tale om direkte repræsentation, hvorfor virksomheden kommer til at hæfte som følge heraf.

På baggrund af ovenstående fastholder SKAT sit ”Forslag til afgørelse” af 18. februar 2016.

Toldværdien ændres til 876.926,66 kr. grundet ændring i beregningen, og tariferingen ændres til 8712.00.70.99 med en toldsats på 15 % og en antidumpingtoldsats på 48,50 % for en sending af børneladcykler fra leverandør [virksomhed2] Co., Ltd., Kina.”

Selskabets opfattelse

Selskabet har ved klage af 15. juni 2016 påklaget SKATs afgørelse vedrørende tariferingen. Selskabets repræsentant har begrundet klagen på følgende måde:

”1. Påstand

SKATs afgørelse af 18. marts 2016 ændres således, at det efteropkrævede toldbeløb på kr. 556.848,30 nedsættes til kr. 0.

2. Sagsfremstilling

SKAT har ved afgørelse af 18. marts 2016 (bilag 1) efteropkrævet tariferingsmæssig told og antidumping told med i alt kr. 556.848,30, idet virksomheden efter SKATs opfattelse har angivet forkert varekode i forbindelse med virksomhedens import af en sending trehjulede ladcykler til børn.

De i sagen omhandlede varer er trehjulede ladcykler til børn. Cyklernes mål er ca. 120 x 51 x 76 cm, og kan tåle en maks. belastning på 30 kg. Cyklerne er egnede til børn i aldersgruppen ca. 3-6 år.

Som sagens bilag 2 vedlægges nærmere specifikation af cyklerne.

SKAT anfører i sagsfremstillingen, at varerne med henvisning til de almindelige tariferingsbestemmelser pkt. 1 og pkt. 6 skal tariferes som transportcykler under position 8712 00 70 99, idet cyklerne efter SKAT opfattelse er ”direkte sammenlignelig” med cyklerne tariferet under denne position.

Klager er ikke enig i denne vurdering, idet cyklerne er direkte omfattet af ordlyden af positionsteksten til position 9503 00 10 00. Klager fastholder således, at de i sagen omhandlede trehjulede cykler til børn i henhold til de almindelige tariferingsbestemmelser pkt. 1 og pkt. 6 skal tariferes som trehjulede cykler til børn under position 9503 00 10 00.

3. Toldværdi

Klager har ingen bemærkninger til SKATs ændring af toldværdien. Klager anerkender således, at toldværdien skal opgøres til kr. 876.926,66.

4. Tarifering trehjulede ladcykler til børn

Det fremgår af EU Domstolens retspraksis, at det afgørende kriterium for tarifering af varer er disses objektive egenskaber og karakteristika, således som de er beskrevet i ordlyden af den pågældende position i KN og i bestemmelserne vedrørende de enkelte afsnit og kapitler. Dette med henblik på at sikre retssikkerheden.

Jeg henviser til sag C-396/02, DFDS, præmis 27 samt sag C-495/03, Intermodal, præmis 47.

Dette klare udgangspunkt er ligeledes lovfæstet i de almindelige tariferingsbestemmelser, som er en juridisk bindende del af den kombinerede nomenklatur.

De almindelige tariferingsbestemmelser pkt. 1 og pkt. 6 har således følgende ordlyd: De almindelige tariferingsbestemmelser pkt. 1:

”Overskrifter til afsnit, kapitler og underkapitler tjener alene til orientering; tariferingen skal ske med hjemmel i positionsteksterne og de til afsnit og kapitler knyttede bestemmelser samt, for så vidt det ikke strider mod de nævnte tekster og bestemmelser, efter nedenstående regler.”

De almindelige tariferingsbestemmelser pkt. 6:

”Tariferingen af varer i underpositionerne inden for en position skal ske med hjemmel i underpositionsteksterne og de dertil hørende bestemmelser samt – med de fornødne tillempninger – efter ovennævnte bestemmelser, idet kun underpositioner på samme niveau er sammenlignelige. For denne bestemmelse gælder, at også relevante afsnits- og kapitelbestemmelser finder anvendelse, med mindre andet følger af sammenhængen.”

Tarifering af de i sagen omhandlede trehjulede cykler til børn skal således ske ud fra cyklernes objektive egenskaber og karakteristika, således som de er beskrevet i ordlyden af den relevante position i KN, samt i ordlyden af bestemmelserne vedrørende de relevante afsnit og kapitler.

4.1 Varer tariferet under position 8712

Positionsteksten til position 8712 00 77 99, som er henhørende under kapitel 87, henhørende under afsnit XVII, har følgende ordlyd:

Afsnit XVII – Transportmidler

Kapitel 87: Køretøjer (undtagen til jernbaner og sporveje) samt dele og tilbehør dertil Position 8712 Cykler uden motor (herunder trehjulede transportcykler)

– Tohjulede cykler med kuglelejer:

— […]

– Andre varer:

— Unicykler

— I andre tilfælde:

— […]

— I andre tilfælde

Positionsteksten suppleres af følgende juridisk bindende afsnits- og kapitel bestemmelser:

Bestemmelser 1 til afsnit XVII: ”Dette afsnit omfatter ikke varer henhørende under pos. 9503 og 9508 og heller ikke bobslæder, kælke og lignende varer henhørende under pod. 9506”.

Bestemmelse 4 til kapitel 87: ”Pos 8712 omfatter alle to-hjulede barnecykler. Andre barnecykler henføres til pos. 9503”.

Endelig suppleres positionsteksten og bestemmelserne af de forklarende bemærkninger, som selvom de ikke er juridisk bindende udgør vigtige fortolkningsbidrag.

Af de forklarende bemærkninger til kapitel 87 fremgår følgende:

[…]

Kapitlet omfatter heller ikke:

a. […]

b. Legetøjskørertøjer til børn, samt barnecykler (bortset fra tohjulede barnecykler) (pos. 9503)

Af de forklarende bemærkninger til KN underposition 8712 fremgår tilsvarende:

Denne position omfatter cykler, hvis hjul drives ved hjælp af pedaler, f.eks. to-, tre- og firhjulede cykler og tandemcykler (herunder to-hjulede cykler til børn).

Positionen omfatter foruden almindelige cykler også forskellige specielle typer, f.eks.:

1.  Trehjulede transportcykler, der almindeligvis består af en leddelt enhed, forsynet med et lad eller en beholder (undertiden isoleret), som er anbragt over de to forhjul.
2. 

[…]

Denne position omfatter endvidere ikke:

a. […]

b. Cykler (undtagen tohjulede cykler) til børn (pos 9503)

c. […]

Det fremgår således af positionens ordlyd, at cykler, herunder trehjulede transportcykler skal tariferes under position 8712, hvilket SKAT også fastslår i deres begrundelse for afgørelsen.

Som en undtagelse til dette udgangspunkt fremgår det imidlertid af de juridisk bindende afsnits- og kapitelbestemmelser, at positionen 8712 alene omfatter to-hjulede barnecykler, mens alle andre barnecykler derimod skal henføres til position 9503.

Efter sin ordlyd sondrer bestemmelse 4 til kapitel 87 således mellem to kategorier af børnecykler, nemlig tohjulede børnecykler, som skal henføres under position 8712, og øvrige børnecykler, herunder trehjulede børnecykler, som skal henføres under position 9503.

Ovennævnte fortolkning af bestemmelse 4 til kapitel 87 understøttes klart af de forklarende bemærkninger, hvor det ligeledes præciseres, at det relevante objekt ve kriterium, der er afgørende for om børnecykler skal tariferes under position 8712 er hvorvidt cyklen er tohjulet.

De i sagen omhandlede trehjulede børnecykler opfylder derfor klart ikke de objektive betingelser for at kunne henføres under position 8712, idet cyklerne netop er til børn og er udstyret med tre hjul.

Jeg henviser til sag C-183/03, Intermodal, præmis 47-52, hvor EU Domstolen ud for en tilsvarende argumentationsrække fastslår, at tarifering under en given position er udelukket, såfremt varen ikke opfylder de objektive kriterier således som beskrevet i ordlyden af positionsteksten samt de hertil knyttede bestemmelser.

Klager gør således gældende, at de i sagen omhandlede trehjulede cykler med henvisning til bestemmelse 4 til kapitel 87 er udelukket fra at kunne tariferes under position 8712.

4.2  Varer tariferet under position 9503

Positionsteksten til position 9503 10 00 10, som er henhørende under kapitel 95, henhørende under afsnit XX, har følgende ordlyd:

Afsnit XX – ”Diverse varer”

Kapitel 95: ”Legetøj, spil og sportsartikler; dele og tilbehør dertil”

Position 9503: ”Andet legetøj; skalamodeller og lignende modeller til underholdnings- og legebrug, også bevægelige; puslespil af enhver art”

Position 9503 00 10 00: Trehjulede cykler, løbehjul, trædebiler og lignende legetøj på hjul; dukkevogne”

Positionsteksten suppleres af følgende juridisk bindende afsnits- og kapitelbestemmelser:

Bestemmelse 1, til kapitel 95: ”Dette kapitel omfatter ikke: […] o. barnecykler (pos 8712)

Endelig suppleres positionsteksten og bestemmelserne af de forklarende bemærkninger, som selvom de ikke er juridisk bindende udgør vigtige fortolkningsbidrag.

Af de forklarende bemærkninger til KN underposition 9503 fremgår følgende:

A.  Legetøj på hjul. Fremdrivningen af dette køretøj sker enten ved tilløb, f.eks. løbehjul, eller ved pedaler, trækstænger eller lignende, som overfører bevægelsen til hjulene ved en kæde eller en stand; i andre tilfælde trækkes eller skubbes legetøjet.

Dette legetøj omfatter bl.a.:

1.  Trehjulede legecykler og lignende varer, undtagen cykler henhørende under pos 8712
2.  To- eller trehjulede løbehjul, konstrueret til at blive kørt på af både børn, unge og voksne, med justerbar eller ikke-justerbar ratstamme og små faste eller oppustelige hjul. De er i visse tilfælde udstyret med styr af cykeltype, håndbremse og en fodbremse på baghjulet.
3.  Pedal- eller hånddrevet legetøj på hjul, i form af dyr.
4.  Pedaldrevne biler, der almindeligvis har form som en sportsvogn, en jeep eller en lastvogn.
5.  Legetøj på hjul, der almindeligvis drives ved håndkraft med en udvekslingsanordning.
6.  Andet legetøj på hjul, uden kraftoverføring, tilstrækkeligt stort og solidt til at kunne bære et barn og beregnet til at trækkes eller skubbes.
7.  Motorkøretøjer til børn, drevet af en motor.”

Det følger således direkte af positionens ordlyd, at trehjulede cykler er omfattet af position 9503.Som også anført af SKAT fremgår det imidlertid af bestemmelse 1 til kapitel 95, at børnecykler omfattet af position 8712 ikke er omfattet af kapitel 95.

Hvis den pågældende cykel således kan tariferes under position 8712, vil den ikke kunne henføres under kapitel 95.

De i sagen omhandlede trehjulede cykler til børn er imidlertid ikke omfattet af position 8712, idet det i henhold til bestemmelse 4 til kapitel 87 er et objektivt kriterium at børnecykler tariferet under position 8712 alene har to hjul – alle andre cykler til børn skal tariferes under position 9503.

Klager gør således gældende, at de i sagen omhandlede trehjulede cykler med henvisning til de almindelige tariferingsbestemmelser pkt. 1 og pkt. 6 skal tariferes under position 9503, idet varen er direkte omfattet af positionens ordlyd.

4.3 Klagers bemærkninger til SKATs begrundelse for tarifering under position 8712

SKAT anfører i sagsfremstillingen, at de i sagen omhandlede trehjulede cykler skal tariferes under position 8712, ”selvom, det fremgår af den juridisk bindende bestemmelse 4 til kapitel 87 samt de forklarende bemærkninger, at ”cykler (undtaget tohjulede cykler) til børnikke er omfattet af kapitel 87.

SKAT argumenterer således for, at det objektive kriterium, således som fastsat i de juridisk bindende bestemmelser konkret bør fraviges, idet de i sagen omhandlede trehjulede cykler til børn efter SKATs opfattelse er ”direkte sammenlignelig” med tohjulede børnecykler tariferet under denne position.

SKATs begrundelse for at tilsidesætte det objektive kriterium om, at alene tohjulede børnecykler kan tariferes under position 8712 tager således udgangspunkt i en formålsfortolkning, hvorefter SKAT opstiller er subjektivt kriterium om, at børnecykler der kan anvendes som transportmidler skal tariferes under position 8712.

SKAT har intet hjemmelsgrundlag for at opstille sådanne subjektive kriterier, som ændrer på rækkevidden at de relevante positionstekster samt de hertil hørende afsnits- og kapitelbestemmelser.

Det følger direkte af EU Domstolens praksis, at tarifering af retssikkerhedsmæssige hensyn skal ske med udgangspunkt i varens objektive egenskaber og karakteristika, således som de er beskrevet i ordlyden af den pågældende position i KN og i bestemmelserne vedrørende de enkelte afsnit eller kapitler.

Videre følger det af den omfattende EU Domstolspraksis, at hverken de forklarende bemærkninger eller øvrige fortolkningsbidrag må ændre på rækkevidden af positionsteksten og bestemmelserne i KN.

Jeg henviser til C-495/03, Intermodal, præmis 48 samt C-198/15, [virksomhed3] m.fl., præmis 19 og 20.

Klager bemærker videre, at et sådant subjektivt fortolkningsprincip, hvorefter det tillægges betydning, med hvilke varer de trehjulede cykler efter SKATs opfattelse har mest tilfælles, ikke som anført af SKAT tager udgangspunkt i principperne i de almindelige tariferingsbestemmelser pkt. 1 og pkt. 6, men derimod tager udgangspunkt i de almindelige tariferingsbestemmelser pkt. 4.

De almindelige tariferingsbestemmelser pkt. 4 har følgende ordlyd:

”Varer, som ikke kan tariferes i henhold til ovenstående bestemmelser, tariferes i samme position som de varer, hvormed de skønnes at have mest tilfælles”

Det fremgår imidlertid tid klart af de almindelige tariferingsbestemmelser pkt. 4, at denne bestemmelse alene finder anvendelse i det omfang varen ikke kan tariferes i henhold til de øvrige tariferingsbestemmelser.”

I henhold til praksis finder de almindelige tariferingsbestemmelser pkt. 4 alene anvendelse i yderst sjældne tilfælde, hvor varen på ingen måde kan anses for at være omfattet af ordlyden af positionsteksterne og de hertil knyttede bestemmelser.

I nærværende sag, hvor de objektive kriterier som skal lægges til grund for varens tarifering, klart fremgår af ordlyden af de relevante positioner samt de hertil hørende bestemmelser, er der således ikke grundlag for at tillægge det betydning, om varen efter SKAT skøn har mere tilfælles med varer tariferes under andre positioner.

Afslutningsvist bemærker klager for en god ordens skyld, – uden det dog vurderes at have nogen betydning for tariferingsspørgsmålet – at en tung trehjulet ladcykel til børn i aldersgruppen 3-6 år aldrig vil kunne finde anvendelse som et reelt transportmiddel, som skal fragte barnet fra A til B, således som påstået af SKAT.

Cyklerne er alene egnede som legeredskab i samme udstrækning som f.eks. go-carts, rulleskøjter, løbehjul og løbecykler som tillige tariferes under position 9503. Cyklerne er på ingen måde sammenlignelige med trehjulede transportcykler til voksne tariferet under position 8712.

Opsummerende gør klager således gældende, at SKAT ikke har hjemmelsgrundlag til at fravige det objektive kriterium, fastsat i bestemmelse 4 til kapitel 87, hvorefter alene tohjulede cykler til børn skal tariferes under position 8712.

Det strider direkte mod EU rettens grundlæggelse retssikkerhedsprincip, at SKAT uden hjemmel inddrager formålsfortolkning og opstiller subjektive fortolkningskriterier, som ændrer rækkevidden af de relevante positionstekster samt de hertil hørende afsnits- og kapitelbestemmelser.

Klager fastholder således, at de i sagen omhandlede trehjulede cykler med henvisning til de almindelige tariferingsbestemmelser pkt. 1 og pkt. 6 skal tariferes under position 9503.”

Landsskatterettens afgørelse

Reglerne om tarifering af varer fremgår af Rådets forordning (EØF) nr. 2658/87 om told- og statistiknomenklaturen og den fælles toldtarif med senere ændringer.

For 2015 gælder Kommissionens gennemførelsesforordning (EØF) nr. (EU) 1101/2014 af 16. oktober 2014 med senere ændringer. Bilag 1 til denne forordning indeholder Den Kombinerede Nomenklatur.

Ved tarifering tjener overskrifter til afsnit, kapitler og underkapitler i Den Kombinerede Nomenklatur alene til orientering. Tariferingen skal ske med hjemmel i positionsteksterne og de til afsnit og kapitler knyttede bestemmelser.

Tariferingen af varer i underpositionerne inden for en position skal ske med hjemmel i underpositionsteksterne og de dertil hørende bestemmelser. Kun underpositioner på samme niveau er sammenlignelige. Relevante afsnits- og kapitelbestemmelser finder anvendelse, med mindre andet følger af sammenhængen. Det fremgår af almindelig tariferingsbestemmelse (ATB) 1 og 6 i Den Kombinerede Nomenklatur.

Af EU-Domstolens faste praksis følger det, at det afgørende kriterium for tariferingen af varer normalt bør være disses objektive karakteristika og egenskaber som beskrevet i den enkelte position i Den Kombinerede Nomenklatur og bestemmelserne til nomenklaturens afsnit og kapitler.

Efter den dagældende og nugældende toldtarif omfatter kapitel 87 køretøjer (undtagen til jernbaner og sporveje) samt dele og tilbehør dertil.

Af kapitel 87 i toldtariffen fremgår det, at køretøjer (undtagen til jernbaner og sporveje) samt dele og tilbehør tariferes her. Position 8712 har følgende ordlyd:

”8712 Cykler uden motor (herunder trehjulede transportcykler):

8712 00 30 – Tohjulede cykler med kuglelejer

– – (…)

8712 00 70 – Andre varer

10  – – Unicykler

– – I andre tilfælde

– – – (…)

99 – – – I andre tilfælde

Positionsteksten suppleres af bestemmelse 1 til afsnit XVII, hvor det fremgår, at:

” 1. Dette afsnit omfatter ikke varer henhørende under pos. 9503 og 9508 og heller ikke bobslæder, kælke og lignende varer henhørende under pos. 9506.”

Dernæst fremgår følgende af bestemmelse 4 til kapitel 87:

”Pos. 8712 omfatter alle to-hjulede barnecykler. Andre barnecykler henføres til pos. 9503.”

Af de forklarende bemærkninger til kapitel 87, fremgår følgende:

[…]

Kapitlet omfatter heller ikke:

a. […]

b. Legetøjskøretøjer til børn, samt barnecykler (bortset fra tohjulede barnecykler) (pos. 9503)

Af de forklarende bemærkninger til KN underposition 8712 fremgår tilsvarende:

”Denne position omfatter cykler, hvis hjul drives ved hjælp af pedaler, f.eks. to-, tre- og firhjulede cykler og tandemcykler (herunder to-hjulede cykler til børn).

Positionen omfatter foruden almindelige cykler også forskellige specielle typer, f.eks.:

1. Trehjulede transportcykler, der almindeligvis består af en leddelt enhed, forsynet med et lad eller en beholder (undertiden isoleret), som er anbragt over de to forhjul.

2. […]

[…]

Denne position omfatter endvidere ikke:

a. […]

b. Cykler (undtagen tohjulede cykler) til børn (pos 95.03)

c. […]”

Efter den dagældende og nugældende toldtarif omfatter kapitel 95 legetøj, spil og sportsartikler; dele og tilbehør dertil.

Af kapitel 95 i toldtariffen fremgår det, at legetøj, spil og sportsartikler samt dele og tilbehør tariferes hér. Position 9503 har følgende ordlyd:

”Trehjulede cykler, løbehjul, trædebiler og lignende legetøj på hjul; dukkevogne; dukker; andet legetøj; skalamodeller og lignende modeller til underholdnings- og legebrug, også bevægelige; puslespil af enhver art.”

Position 9503 00 10 00 har følgende ordlyd:

”Trehjulede cykler, løbehjul, trædebiler og lignende legetøj på hjul; dukkevogne.”

Følgende fremgår af bestemmelse 1 til kapitel 95:

”Dette kapitel omfatter ikke: (…) o. barnecykler (pos. 8712)”

Af de forklarende bemærkninger til den fælles toldtarif, position 9503, fremgår følgende:

”…

A.  Legetøj på hjul.

Fremdrivningen af dette køretøj sker enten ved tilløb, f.eks. løbehjul, eller ved pedaler, trækstænger eller lignende, som overfører bevægelsen til hjulene ved en kæde eller en stand; i andre tilfælde trækkes eller skubbes legetøjet.

Dette legetøj omfatter bl.a.:

1.  Trehjulede legecykler og lignende varer, undtagen cykler henhørende under pos 8712
2.  To- eller trehjulede løbehjul, konstrueret til at blive kørt på af både børn, unge og voksne, med justerbar eller ikke-justerbar ratstamme og små faste eller oppustelige hjul. De er i visse tilfælde udstyret med styr af cykeltype, håndbremse og en fodbremse på baghjulet.
3.  Pedal- eller hånddrevet legetøj på hjul, i form af dyr.
4.  Pedaldrevne biler, der almindeligvis har form som en sportsvogn, en jeep eller en lastvogn.
5.  Legetøj på hjul, der almindeligvis drives ved håndkraft med en udvekslingsanordning.
6.  Andet legetøj på hjul, uden kraftoverføring, tilstrækkeligt stort og solidt til at kunne bære et barn og beregnet til at trækkes eller skubbes.
7.  Motorkøretøjer til børn, drevet af en motor.”

Med hensyn til de forklarende bemærkninger til den fælles toldtarif skal det bemærkes, at selvom de ikke er bindende, er det EU-domstolens opfattelse, at disse indeholder vigtige bidrag til fortolkningen af de forskellige toldpositioner, jf. Domstolens dom C-288/15, Medical Imaging Systems, præmis 23 og den deri nævnte retspraksis.

Med hensyn til toldtariffens afsnits- og kapitelbestemmelser skal det bemærkes, at disse er juridisk bindende.

Retten lægger i sagen til grund, at de af selskabet indførte varers objektive karakteristika og egenskaber er trehjulede mini ladcykler i børnestørrelse, beregnet til børn fra 3 år. Cyklerne har en maksimal belastning på 30 kilo. Retten finder, at varerne utvivlsomt er beregnet til børn og har tre hjul. Af disse to grunde er det udelukket, at varen skal tariferes i KN position 8712 0070 99. Dette skyldes, at 8712 omfatter alle tohjulede barnecykler, mens andre barnecykler i medfør af bestemmelse 4 til kapitel 87 skal henføres til position 9503. Dette er ligeledes specificeret i de forklarende bemærkninger til underposition 8712, hvoraf fremgår, at denne underposition ikke omfatter cykler til børn, medmindre de har to hjul. Da varen er en trehjulet barnecykel, skal den således henføres til position 9503.

Retten finder på baggrund af ovenstående, at mini ladcyklerne skal tariferes som anført af selskabet.

Landsskatteretten nedsætter SKATs opkrævning til 0 kr.