Afgørelse af 15. december 2020

SKAT har for skatteansættelsen for indkomståret 2014 givet klageren afslag på nedsættelse af indkomsten med fradrag uden indskud, jf. etableringskontolovens § 4, stk. 2, på i alt 50.000 kr.

Landsskatteretten stadfæster afgørelsen.

Faktiske oplysninger

Der er for klageren digitalt anmodet om genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2014, hvor der bl.a. er anmodet om fradrag uden indskud på etableringskonto med 50.000 kr. ved etablering af ægtefælles virksomhed.

Det fremgår af oplysninger fra SKAT, at klageren ikke har indbetalt de 50.000 kr. på en etableringskonto i perioden 16. maj 2014 til den 15. maj 2015, samt at klageren har etableret selvstændig virksomhed i 1990 og ved etableringen benyttede sig af etableringskontoreglerne.

Repræsentanten har oplyst, at etableringskontofradraget vedrører ægtefællen [person1]s etablering af egen virksomhed ved køb af ’[virksomhed1]’ i [by1] i etableringsåret 2014, og at betingelserne for anskaffelsessum på i alt 625.000 kr. og arbejdstidskrav begge er opfyldt. Repræsentanten har efterfølgende oplyst, at der ikke er tale om, at ægtefællen har købt en virksomhed, men om at hun har etableret sin egen virksomhed.

SKATs afgørelse

SKAT har ikke godkendt fradrag uden indskud på etableringskonto på 50.000 kr. for indkomståret 2014.

SKAT har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:

”(…)

Felt 472/rubrik 57: Fradragsberettiget indskud på etableringskonto ændres fra 50.000 kr. til 0 kr.

(…)

1.4.  SKATs bemærkninger og begrundelse

Begrundelse angivet i forslag af 11. august 2016:

[person2] har påbegyndt virksomhed i indkomståret 1990 ifølge SKATs oplysninger.

I henhold til etableringskontolovens § 1, stk. 1 og 2 er der fradrag for indskud på etableringskonto med henblik på etablering af virksomhed. Fradrag for et indkomstår indrømmes for indskud, der er foretaget i tiden fra den 16. maj i indkomståret til og med den nærmest efterfølgende 15. maj (indskudsåret).

I henhold til etableringskontolovens § 2 fremgår det, at man er berettiget til at foretage indskud på en etableringskonto i indtil 5 år efter etablering af den selvstændige erhvervsvirksomhed.

I henhold til etableringskontolovens § 4, stk. 2 kan man undlade at foretage indskud på en etableringskonto, når der inden udløbet af indskudsåret i etableringskontolovens § 1, stk. 2, er hævet et indskud af samme størrelse efter reglerne i etableringskontolovens § 5.

I henhold til etableringskontolovens § 5, stk. 2 er reglerne beskrevet for, hvornår en virksomhed anses for etableret. Det er SKATs vurdering at virksomheden er etableret i indkomståret 1990 og de 5 år løber fra dette tidspunkt.

I henhold til den juridiske vejledning, afsnit C.C.2.6.2. fremgår følgende udsnit:

De indskud, der er foretaget i fem års perioden, kan også anvendes til etablering af en yderligere virksomhed, herunder i selskabsform. Efter SKATs opfattelse kan der efter ETBL § 2 dog kun indskydes i etableringsåret vedrørende den første virksomhed og de efterfølgende fire indkomstår. Der kan derfor ikke foretages indskud i flere fem års perioder ved erhvervelse af yderligere virksomheder.”

Da [person2] har etableret virksomhed i 1990, kan der således ikke foretages indskud i indkomståret 2014, da reglen kun gælder ved etablering af den første virksomhed. Dette følger af reglen i etableringskontolovens § 2, samt den juridiske vejledning, afsnit C.C.2.6.2.

Indkomsten forhøjes med 50.000 kr. i henhold til ovenstående begrundelse. Ændringen er et ligningsmæssigt fradrag.

Bemærkninger til revisors indsigelse:

Reglerne om fradrag for indskud på etableringskonto blev indført i 1965.

I hovedlovens fra 1965 havde § 1, stk. 3 og § 2 følgende ordlyd:

§ 1

Stk. 3. Fradrag kan ikke opnås for det indkomstår, hvori etablering finder sted, jf. § 5, eller for følgende indkomstår, hvori beløb indskudt før etableringen endnu ikke er frigivet fuldt ud

§ 2

Berettiget til at foretage indskud på etableringskonto er fuldt skattepligtige personer, som i indkomståret har oppebåret lønindtægt, og som ved udgangen af indkomståret ikke er fyldt 40 år, samt de med fuldt skattepligtige personer sambeskattede hustruer, som har oppebåret lønindtægt i indkomståret, og som ved udgangen af dette ikke er fyldt 40 år.

Ved L 2002 390 blev § 1, stk. 3 og § 2 ændret. Ændringen har virkning fra og med indkomståret 2002. Ændringen af § 1, stk. 3 og § 2 er således efter de af revisor henviste afgørelser.

I bemærkninger til lovforslaget (til L 2002 390) fremgår det, at formålet med lovforslaget er at fremme muligheden for opsparing til selvstændig erhvervsvirksomhed, så flere kan realisere drømmen om at blive selvstændige. De foreslåede ændringer vil styrke kapitalgrundlaget for iværksættere og gøre nystartede virksomheder mere robuste i de første ofte vanskelige år.

Ved L 2002 390 foreslås det, at etableringskontoordningen udvides, således at der også efter etablering af den selvstændige erhvervsvirksomhed kan foretages indskud på etableringskonto, der kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Efter den foreslåede affattelse af § 1, stk. 3, foreslås dette at skulle gælde for indskud på etableringskonto, der foretages i det indkomstår, hvor etablering finder sted, samt de nærmest efterfølgende fire indkomstår.

Etableringskontoordningen foreslås ved lovforslaget udvidet, således at der også efter etablering af selvstændig erhvervsvirksomhed kan foretages indskud på etableringskonto jf. lovforslaget § 1, nr. 2.

Ordningen med at indskyde på etableringskonto med fradragsret, foreslås i § 1, stk. 3, udvidet til også at omfatte indskud i etableringsåret og de nærmest efterfølgende fire indkomstår. Dette gør det nødvendigt at tilpasse bestemmelsen i § 2 således, at fuldt skattepligtige personer, der ikke længere oppebærer lønindtægt, men derimod overskud fra den etablerede erhvervsvirksomhed, tillige er berettiget til at foretage indskud på etableringskonto.

Af lovforslaget fremgår endvidere, at da det ikke er ualmindeligt, at den skattepligtige ved opstart af den selvstændige erhvervsvirksomhed for en kortere eller længere periode beholder sit hidtidige arbejde som lønmodtager, foreslås det tillige, at en fuldt skattepligtig person er berettiget til at foretage indskud på etableringskonto, når denne indtil fem år efter etableringen af den selvstændige erhvervsvirksomhed oppebærer lønindtægter.

Efter lovforslaget i 2002 kom § 1, stk. 3 og § 2 til at se således ud:

1. § 1, stk. 3, affattes således:

”Stk. 3. Efter etablering af selvstændig erhvervsvirksomhed har fundet sted, kan fradrag for indskud kun opnås for det indkomstår, hvor etablering finder sted, jf. § 5, og de nærmest efterfølgende 4 indkomstår. Fradrag kan ikke opnås for efterfølgende indkomstår, hvori indskudte beløb endnu ikke er hævet fuldt ud.”

2. § 2 affattes således:

”§ 2. Berettiget til at foretage indskud på etableringskonto er fuldt skattepligtige personer, som i indkomståret har oppebåret lønindtægt, eller som indtil 5 år efter etableringen af den selvstændige erhvervsvirksomhed, jf. § 5, oppebærer lønindtægter eller overskud fra den selvstændige erhvervsvirksomhed, og som ved udgangen af indkomståret ikke er fyldt 67 år.”

Af den juridiske vejledning, afsnit C.C.2.6.2. fremgår følgende udsnit:

”Der kan foretages indskud på etablerings- eller iværksætterkonto, selv om den skattepligtige ud over lønindtægten har indtægt ved selvstændig erhvervsvirksomhed.

Når etablering af selvstændig erhvervsvirksomhed, eller erhvervelse af virksomhed i selskabsform ved anskaffelse af aktier eller anparter i et selskab har fundet sted efter etableringskontolovens § 5, kan der kun opnås fradrag for indskud for det indkomstår, hvor etablering eller erhvervelse af virksomhed i selskabsform finder sted og for de nærmest efterfølgende fire indkomstår. Se etableringskontolovens § 2.

Denne regel gælder også ved anvendelse af reglerne i etableringskontolovens § 4, stk. 2, om fradrag uden indskud, hvorefter beløb, der er fradraget uden indskud, behandles efter reglerne om indskud. Tilsvarende kan en ægtefælle til en skattepligtig der har etableret erhvervsvirksomhed, få fradrag uden indskud.

Endvidere gælder det, at der ikke kan opnås fradrag for efterfølgende indkomstår, hvori indskudte beløb endnu ikke er hævet fuldt ud. Se etableringskontolovens § 1, stk. 3.”

Da [person2] er etableret i indkomståret 1990 og også har benyttet sig af etableringskontoreglerne ved etableringen, så er han afskåret fra, at anvende etableringskontoreglerne i § 4, stk. 2, hvilket der kun kan gøres i etableringsåret og de fire efterfølgende år jf. etableringskontolovens § 1, stk. 3.

At anskaffelserne (virksomheden) efterfølgende overdrages til ægtefællen efter etableringskontolovens § 5, stk. 7, ændrer ikke herpå.

Efter etableringskontolovens § 10, stk. 1 fremgår det, at når etablering har fundet sted, skal indskud, der ikke har kunnet hæves efter § 7 inden 9 år efter udløbet af det indkomstår, hvori etablering har fundet sted, eller inden udgangen af det andet indkomstår efter det indkomstår, hvor kontohaveren når folkepensionsalderen, jf. § 1 a i lov om social pension, medregnes til den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori fristen er udløbet. Indskud medregnes med tillæg af 3 pct. for hvert år fra udløbet af det indkomstår, hvori indskuddet er fradraget, og indtil fristens udløb.

Det vil sige, at indskudte beløb efter etableringskontolovens § 2 (senest etableringsåret og 4 efterfølgende år) kan benyttes i op til 9 år efter etableringen. Der kan dog ikke indskydes beløb senere end 4 år efter etableringsåret.

Det er SKATs opfattelse, at dette følger af reglerne i etableringskontoloven.

Ud fra SKATs oprindelige begrundelse og bemærkninger til revisors indsigelse, så er det SKATs opfattelse, at der ikke kan godkendes fradrag for indskud (fradrag uden indskud) på etableringskonto med 50.000 kr. Ændringen er et ligningsmæssigt fradrag.

Tidligere udsendte forslag af 11. august 2016 fastholdes således.

(…)”

Klagerens opfattelse

Klageren har fremsat påstand om, at fradrag uden indskud på etableringskonto med 50.000 kr. godkendes for indkomståret 2014.

Klageren har som begrundelse for påstanden anført følgende:

”Det er vores påstand, at [person2] kan foretage fradrag uden indskud på etableringskonto for indkomståret 2014 med 50.000 kr., jf. etableringskontolovens § 4, stk. 2.

Vi skal gøre gældende, at vores påstand finder støtte i lovens ordlyd, forarbejderne til loven og offentliggjort retspraksis på området.

SKAT deler ikke vores opfattelse, da det er deres opfattelse, at [person2] har etableret virksomhed i indkomståret 1990, og derfor er afskåret fra at bruge reglerne (fradrag uden indskud) ved etablering af ny virksomhed. Konsekvensen heraf er, at [person2] ikke opnår fradrag uden indskud for indkomståret 2014 med 50.000 kr. (ligningsmæssigt fradrag).

Sagens faktiske forhold

(…)

Der er ved anmodningen om genoptagelse af skatteansættelsen for 2014 foretaget fradrag uden indskud på etableringskonto med 50.000 kr.

Etableringskontofradraget vedrører ægtefællen [person1]s etablering af egen virksomhed ved køb af ”[virksomhed1]” i [by1] i etableringsåret 2014. Betingelser for anskaffelsessum (i alt 625.000 kr.) samt arbejdstidskrav er begge opfyldt.

(…)

Vi henviser til SKATs afgørelse af 12. september 2016.

Regler og praksis

TfS 1993.520 (Ø)

En lønmodtager købte i 1984 en mindre landbrugsejendom og anvendte etableringskonto-midler. Han fortsatte med at have lønindtægt og foretage indskud på etableringskonto. I 1988 købte han et betydeligt større landbrug, hvortil ligeledes anvendtes etableringskonto-midler. Købet af den sidste ejendom ansås for etablering og ikke blot udvidelse af landbrugs-virksomheden, og etableringskontomidler til den sidst købte ejendom var hævet med rette.

TfS 1987.431 (SD)

Køb af landbrugsejendom (jord og bygninger), hvorfra skatteyderen hidtil havde drevet husdyrproduktion i lejede stalde, ansås for etablering af ny virksomhed.

TfS 1987.415 (SD)

Der kunne anvendes etableringskontomidler til forlods afskrivning på inventar i forbindelse med køb af en revisionsvirksomhed fra et af skatteyderen ejet anpartsselskab.

Etableringskontolovens § 2

”Berettiget til at foretage indskud på etableringskonto eller iværksætterkonto er fuldt skattepligtige personer, som ikke efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst er skattemæssigt hjemmehørende i et andet land, og som i indkomståret har oppebåret lønindtægt, eller som indtil 5 år efter etableringen af den selvstændige erhvervsvirksomhed, jf. § 5, oppebærer lønindtægter eller overskud fra den selvstændige erhvervsvirksomhed, til og med indkomståret efter det indkomstår, hvor den pågældende når folkepensionsalderen, jf. § 1 a i lov om social pension.”

Vores opfattelse

Det er vores opfattelse, at [person2] kan anvende reglerne om fradrag uden indskud efter etableringskontolovens § 4, stk. 2, i forbindelse med hans ægtefælles etablering af virksomhed.

Det er SKATs opfattelse af, at [person2] ikke kan anvende reglerne i etableringskontoloven – hverken med egen ny virksomhed eller via ægtefællens virksomhed. Det er vores opfattelse, at reglerne i etableringskontoloven ikke kun gælder ved etablering af den første virksomhed.

Det står ikke i etableringskontolovens § 2, herunder i forarbejder m.v., at reglerne kun kan anvendes ved etablering af første virksomhed, hvilket afgørelserne under afsnittet ”regler og praksis” klart viser.

Vi henviser til TfS 1987, 431, hvor en skatteyder købte den landejendom, hvor han hidtil havde drevet husdyrsproduktion i lejede stalde. Her kom Ligningsrådet frem til, at der var tale om en ny virksomhed, således at reglerne i etableringskontoloven kunne anvendes på køb af landbrugsejendommen. Afgørelsen bekræfter, at etableringskontoreglerne også kan anvendes ved etablering af efterfølgende ny virksomhed.

Vi skal ligeledes henvise til TfS 1987, 415, hvor en skatteyder kunne anvende etableringskontomidler til forlods afskrivning på inventar i forbindelse med køb af en revisionsvirksomhed fra et af skatteyderen ejet anpartsselskab. Afgørelsen viser klart, at etableringskontoreglerne kan anvendes, selvom skatteyderen har etableret virksomheder flere gange – i det her tilfælde kunne reglerne også anvendes ved 3. etablering af ny virksomhed.

SKAT henviser ligeledes til den juridiske vejledning afsnit C.C.2.6.2 og følgende afsnit:

”De indskud, der er foretaget i fem års perioden, kan også anvendes til etablering af en yderligere virksomhed, herunder i selskabsform. Efter SKATs opfattelse kan der efter ETBL § 2 dog kun indskydes i etableringsåret vedrørende den første virksomhed og de efterfølgende fire indkomstår. Der kan derfor ikke foretages indskud i flere fem års perioder ved erhvervelse af yderligere virksomheder.”

Afsnittet er ændret fra ligningsvejledningen i 2012 til den juridiske vejledning i 2013 – uden at loven er ændret eller der er nye afgørelser m.v. på området. Se vedlagte kopi af afsnittet i ligningsvejledningen for 2012, og afsnittet i den juridiske vejledning for 2013. Det er uforståeligt, at SKAT selv fortolker § 2 i etableringskontoloven i ovenstående afsnit i den juridiske vejledning. Det er vores opfattelse, at SKAT ikke kan lave deres egen fortolkning af reglerne – uden henvisning til lovtekst, forarbejder eller afgørelser m.v. Efter lovtekstens ordlyd er SKATs fortolkning ikke korrekt, og det er derfor efter vores vurdering muligt at anvende reglerne i etableringskontoloven, når der er tale om etablering af ny virksomhed. Såfremt reglerne i etableringskontoloven kun kan anvendes en gang, burde det fremgå af lovteksten eller forarbejder m.v. Men dette er ikke tilfældet.

Det er vores opfattelse, at [person2] er berettiget til fradrag efter etableringskontolovens § 2, og således også kan foretage fradrag uden indskud efter etableringskontolovens § 4, stk. 2.

Han er derfor berettiget til at fratrække 50.000 kr. som ligningsmæssigt fradrag for indkomståret 2014, da hans ægtefælle har etableret ny virksomhed.

…”

Den 1. september 2020 er repræsentanten kommet med følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling af 7. juli 2020:

”…

Vores bemærkninger til den foreløbige afgørelse

Det er vores klare opfattelse, at ovenstående forslag til afgørelse ikke er korrekt.

For lige at få fakta på plads i denne sag, så skal vi præcisere, at det ikke er [person2], der har etableret ny virksomhed og som ønsker at anvende reglerne for fradrag uden indskud efter etableringskontoloven.

Det afgørende er derimod, at hans ægtefælle [person1]s har etableret egen virksomhed ved køb af ”[virksomhed1]” i [by1] i etableringsåret 2014. [person1] opfylder selvstændigt betingelserne for at anvende fradrag uden indskud efter etableringskontoloven, da både anskaffelsessummen for virksomheden (i alt 625.000 kr.) og arbejdstidskravet er opfyldt.

Det har derfor ikke betydning for fradragsmulighederne, at [person2] har været selvstændig siden 1990.

Efter etableringskontoloven er det muligt, at fradraget kan tages enten hos den ægtefælle, der opfylder betingelserne eller hos den anden ægtefælle, jf. etableringskontolovens § 5, stk. 7. Hvor fradraget placeres afhænger af de øvrige skatteforhold. I dette tilfælde har man valgt at fradraget på 50.000 kr. placeres hos ægtefællen [person2], da dette skattemæssigt var bedste løsning.

Fradraget hos [person2] har således INTET at gøre med hans selvstændige virksomhed, som han etablerede i 1990. Det er ægtefællen [person1]s etablering af virksomhed, herunder opfyldelse af betingelserne i etableringskonto, der er afgørende for mulighed for fradraget.

Konsekvensen af Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse må derfor være, at fradraget kunne tages hos [person2], hvis han f.eks. var lønmodtager. Men da dette ikke er tilfældet, og da [person2] er selvstændig erhvervsdrivende, kan fradrag efter Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse ikke placeres hos ham. Det giver efter vores opfattelse ikke nogen mening.

Skatteankestyrelsen henviser til SKM2019.144.LSR, hvor der var tale om en læge, der etablerede selvstændig virksomhed tilbage i 2005, og som i 2014 ønskede at udvide sin praksis og bruge reglerne i etableringskontoloven. Der var altså tale om den samme person/erhvervsdrivende, der ønskede at bruge reglerne for etableringskonto, selvom vedkommende var etableret ni år tidligere.

SKM2019.144.LSR kan derfor på ingen måde anvendes i denne sag. I denne sag er der ingen tvivl om, at [person2]s ægtefælle [person1] opfylder betingelserne i etableringskontoloven.

Det har efter vores vurdering ikke betydning for mulighederne for fradrag, om [person2] er selvstændig erhvervsdrivende eller lønmodtager.

…”

Landsskatterettens afgørelse

Spørgsmålet er, om der efter etablering af virksomhed er mulighed for udover fristerne i etableringskontolovens § 1, stk. 3, at foretage fradrag uden indskud i indkomståret 2014 i forbindelse med etablering af en yderligere virksomhed, som blev etableret af klagerens ægtefælle.

I henhold til etableringskontolovens § 1, stk. 1 er der fradrag for indskud på etableringskonto med henblik på etablering af virksomhed. Efter etablering af selvstændig erhvervsvirksomhed har fundet sted, kan fradrag for indskud kun opnås for det indkomstår, hvor etablering eller erhvervelse finder sted efter § 5, og de efterfølgende 4 indkomstår. Det fremgår af lovens § 1, stk. 3.

Efter og ved etablering af selvstændig erhvervsvirksomhed kan indskud på en konto dog helt eller delvis undlades, når den skattepligtige inden udløbet af indskudsåret opfylder betingelserne i § 5 for at hæve indskud af samme størrelse. Det fremgår af lovens § 4, stk. 2.

I etableringskontolovens § 5, stk. 2 er reglerne beskrevet for, hvornår en virksomhed anses for etableret. Ifølge § 5, stk. 7 kan indskud hæves ved og efter etablering af en virksomhed, som skal drives eller bliver drevet af kontohaveren eller af dennes ægtefælle eller af begge ægtefæller i forening.

Ud fra foreliggende oplysninger finder Landsskatteretten, at klageren har etableret virksomhed i indkomståret 1990.

Idet klageren er etableret i indkomståret 1990 og også har benyttet sig af etableringskontoreglerne ved etableringen, er der ikke hjemmel til, at klageren kan foretage fradrag uden indskud efter etableringskontoreglerne i § 4, stk. 2 i indkomståret 2014, hvilket kun kan gøres i etableringsåret og de 4 efterfølgende år jf. etableringskontolovens § 1, stk. 3. Der henvises til Landsskatterettens afgørelse af 11. januar 2019, der er offentliggjort i SKM2019.144.LSR. At der er tale om etablering af ægtefælles virksomhed, med henvisning til etableringskontolovens § 5, stk. 7, og det anførte i den juridiske vejledning, ændrer ikke herpå.

Landsskatteretten stadfæster herefter SKATs afgørelse.