Afgørelse af 1. juli 2021

Klagepunkt

SKATs afgørelse

Klagerens opfattelse

Landsskatterettens afgørelse

SKATs afgørelse er ugyldig

Ja

Nej

Fradrag for tab på fordringer i K/S [virksomhed1]

0 kr.

416.931 kr.

0 kr.

Faktiske oplysninger

Klageren er kommanditist i K/S [virksomhed1], CVR-nr. […1]. Det fremgår af oplysninger fra klageren og SKAT, at klageren i det påklagede indkomstår ejede 10 anparter ud af 90. 10 af disse 90 anparter var ejet af kommanditselskabet og klagerens ejerandel af K/S [virksomhed1] udgjorde herved samlet 10/80, svarende til 12,5 %.

K/S [virksomhed1] er i CVR registreret oprettet den 2. november 2001. Stifteren af kommanditselskabet var [virksomhed2] A/S, senere [virksomhed3] A/S. [virksomhed2] A/S var administrator for kommanditselskabet indtil 2009/2010. Selskabets aktiv var i 2013 en udlejningsejendom beliggende i […], […], England, og K/S [virksomhed1] havde til formål at udleje denne ejendom.

Kommanditselskabets komplementar var i det påklagede indkomstår [virksomhed4] ApS, CVR-nr. […2]. Der var sammenfald mellem deltagerne i K/S [virksomhed1] og K/S [virksomhed4] ApS. Af komplementarens årsrapport for 2010 fremgår følgende om komplementarens aktiviteter:

”Hovedaktivitet

Selskabets aktivitet består i at være komplementar i K/S [virksomhed1]. Selskabet ejer ikke anparter og har ikke andel i kommanditselskabets indkomst, formue eller likvidationsprovenu. Herudover består selskabets aktivitet i at eje unoterede aktier i et ejendomsaktieselskab.”

Det fremgår af referatet fra den ordinære generalforsamling i kommanditselskabet afholdt den 23. april 2007, at kommanditisterne besluttede at benytte den overskydende likviditet i K/S [virksomhed1] til erhvervelse af gældsbreve til en forrentning på 8,75 % af [virksomhed2] samt øvrige værdipapirer op til 2 mio. [virksomhed4] ApS optog endvidere lån for 9 mio. kr. i den fælles bank – [finans1] til køb af ejendomsaktier.

I komplementarselskabets årsrapport for 2006 fremgår et tilgodehavende på 149.557 kr. hos K/S [virksomhed1] og i årsrapporten for 2006 for K/S [virksomhed1] ses tilsvarende en gældsforpligtelse på 149.557 kr. til [virksomhed4] ApS. I komplementarselskabets årsrapport for 2007 fremgår første gang en gæld til K/S [virksomhed1] på 864.396 kr. I årsrapporten for 2008 var gælden ”Lån hos K/S [virksomhed1]” opgjort til 1.312.089 kr. I årsrapporterne for 2007 og 2008 for K/S [virksomhed1] ses, at disse gældsposter modsvares af tilsvarende tilgodehavender på henholdsvis 864.396 kr. og 1.312.089 kr.

Af note 2 om finansielle omkostninger i årsrapporterne for [virksomhed4] ApS ses, at der i 2007, 2008 og 2009 var udgifter på henholdsvis 6.953 kr., 82.783 kr. og 136.674 kr. til renter på mellemregning med K/S [virksomhed1]. Posterne modsvares af de tilsvarende poster ”[virksomhed4] ApS” under omsætningsaktiver på balancen i årsrapporterne 2007 og 2008 samt posten ”Øvrige renteindtægter” i note 2 til finansielle indtægter til resultatopgørelsen i årsrapporterne for 2008 og 2009 for K/S [virksomhed1]. Kommanditisterne godkendte årsrapporten for kommanditselskabet for 2008 på generalforsamlingen afholdt den 26. maj 2009.

I ledelsesberetningen i årsrapporten for 2008 for komplementaren fremgår, at selskabets ledelse forventer, at det likviditetsmæssige underskud fra renteomkostninger afdækkes af lån hos K/S [virksomhed1] i 2009.

I en e-mail af 28. oktober 2008 fra [person1], [virksomhed3] A/S, til kommanditisterne som opfølgning på generalforsamlingen afholdt i 2008 fremgår følgende:

”(…)

4. Hæftelsesproblematikken vedr. købet af aktien vil blive undersøgt nærmere, samt hvem har og har ikke underskrevet hæftelsesdokumenter?

Da investeringen er foretaget gennem [virksomhed4] ApS, vil I som udgangspunkt kun hæfte med selskabets anpartskapital på ca. 125.000. I forbindelse med købet af aktierne har Komplementar selskabet lånt kr. 9.000.000,- hos [finans1], hvor alle investorerne har givet en kautionserklæring på deres forholdsmæssige andel af lånet. Dvs. at man med en 10 % andel har givet en kautionserklæring på kr. 900.000,-. I har alle hver især underskrevet en sådan erklæring personligt. Det er kun selskabets direktør der har underskrevet lånedokumentet som ligger til grund for købet, i dette tilfældet er det Komplementarens Direktør [person2].”

I årsregnskabet for 2009 for [virksomhed4] ApS fremgår følgende:

Ledelsesberetning

(…)

Udvikling i aktiviteter og økonomiske forhold

Årets underskud udgør 3.616 t.kr. mod et underskud på 840 t.kr. i 2008.

Selskabets anpartskapital er tabt, idet egenkapitalen er negativ med 4.428 t.kr. pr. 31.12.2009.

Ledelsen forventer, at selskabets unoterede aktier kan overdrages til anpartshaverne, og at selskabets bankgæld, i en samlet rekonstruktion af selskabets kapitalforhold, nedbringes.”

”Balance pr. 31.12.2009

         
 

Note

 

2009

Kr.

 

2008

t. kr.

           

(…)

         


Egenkapital

6

 

(4.428.468)

 

(812)

           

Lån hos K/S [virksomhed1]

   

2.413.263

 

1.312

(…)

       

I årsrapporten for 2009 for K/S [virksomhed1] underskrevet af bestyrelsen den 30. marts 2010 fremgår følgende:

”Ledelsesberetning

(…)


Usædvanlige forhold

Selskabet har hensat 2,4 mio. kr. til tab på tilgodehavende hos [virksomhed4] ApS.”

(…)


Resultatopgørelse for 2009

         
 

Note

 

2009

Kr.

 

2008

t.kr.

(…)

         

Nedskrivning af tilgodehavende hos [virksomhed4] ApS

   

(2.413.263)

 

0

(…)

       

Ifølge note 5 til balancen i årsrapporten for K/S [virksomhed1] for 2009 fremgår videre, at fordringen på [virksomhed4] ApS er opgjort til 2.413.263 kr.. Nedskrivningen svarer således til hele det opgjorte tilgodehavende.

Den 3. marts 2010 blev der udarbejdet et løsningsforslag til afvikling af aktielånet i [virksomhed4] ApS. Det fremgår af dette, at kommanditisterne på dette tidspunkt overvejede, om et erstatningskrav for tab kunne gøres gældende overfor Estatum/[person3] og den tidligere ledelse i komplementarselskabet.

Den 13. april 2010 indgik K/S [virksomhed1] en låneaftale med [virksomhed4] ApS.

Af punkt 1.1 i låneaftalen fremgår:

”Debitor (komplementarselskabet) anerkender ved sin underskrift på denne låneaftale at skylde Kreditor kr. 2.481.160 kr. ”

Af punkt 1.4 i låneaftalen fremgår:

”Lånet forrentes med 7,50 % p.a. Renten tillægges hovedstolen indtil indfrielse”

Af årsrapporten for 2010 for [virksomhed4] ApS fremgår følgende om selskabets økonomi:

Udvikling i aktiviteter og økonomiske forhold

Årets overskud udgør 829 t.kr. mod et underskud på 3.616 t.kr. i 2009.

Selskabets anpartskapital er tabt, idet egenkapitalen er negativ med 3.600 t.kr. pr. 31.12.2010.

Ledelsen forventer, at selskabets unoterede aktier kan overdrages til anpartshaverne, og at selskabets bankgæld, i en samlet rekonstruktion af selskabets kapitalforhold, nedbringes. På grundlag heraf har ledelsen aflagt årsrapporten med fortsat drift for øje.”

I årsregnskabet for 2011 for K/S [virksomhed1] er hensat til tab på lån til komplementaren opgjort til 2.929.638 kr. og i årsregnskabet for 2012 til 3.149.361 kr.

I 2013 blev [virksomhed4] ApS erklæret konkurs. Bobehandlingen blev afsluttet den 20. november 2013. Der var ifølge oplysninger fra Statstidende den 2. november 2013 i anpartsselskabet ikke midler udover, hvad der medgik til dækning af omkostningerne ved konkursen jf. konkurslovens § 143.

I skattebilaget for indkomståret 2013 for K/S [virksomhed1] fremgår et realiseret tab på fordringer på 3.335.446 kr.

SKAT har bedt klageren forklare tabet opgjort i skattebilaget for 2013. K/S [virksomhed1]s administrator, [virksomhed5] A/S, videresendte den 6. juli 2016 følgende forklaring fra en intern e-mail til SKAT:

”Ud fra de regnskaber der ligger tilgængelige på drevet, er der blevet nedskrevet kr. 2.929.638.

Der forekommer en afvigelse på kr. 405.808, som ikke er angivet i regnskaberne – går ud fra at
[virksomhed6] ([person4]) ved hvor den resterende del kommer fra.

Derudover har jeg set, at komplementaren er erklæret konkurs, hvilket (ifølge Jan herunder) er grunden til at man har taget tabet i 2013 – se vedhæftede rapport fra CVR hvor det er angivet at selskabet er erklæret konkurs.

Vil du formidle dette videre til SKAT?”

Vedhæftet e-mailen er regnskaberne for 2009-2011, en rapport fra CVR, samt materialeindkaldelse fra SKAT om tab på tilgodehavende.

I samme e-mail videresendtes følgende e-mail med emnet ”Re: Specifikation for tab på tilgodehavende” fra [person5], [virksomhed7], til [person6], [virksomhed5] A/S, K/S [virksomhed1]s administrator:

”Hej [person6]

Jeg har ”gravet” lidt i sagen.

Det er ikke os der udarbejder skattebilaget. Det har [virksomhed6] gjort.

Men som jeg ser det har man specielt i 2009 og 2010 regnskabsmæssigt hensat til tab på det

oprindelige komplementarselskab [virksomhed4] ApS, CVR […2]. Der er bl.a. i 2009 og 2010 hensat ca. mio. DKK 2,6. Dette selskab er endelig erklæret konkurs den 20.11.2013. Jeg går så ud fra, at man i 2013 har taget tabet skattemæssigt, da man nu betragtede det som realiseret.

Det er nok det tætteste jeg kan komme på problemstillingen lige nu.

Venlig hilsen

[person5]

Partner | [virksomhed8]

[virksomhed7]”

SKATs afgørelse

SKAT har ikke godkendt fradrag for K/S [virksomhed1]s tab på fordringer på 3.335.446 kr. og har derfor forhøjet klagerens indkomst med 416.931 kr. svarende til klagerens andel heraf.

SKAT har begrundet afgørelsen med følgende:

1.4 SKATs bemærkninger og begrundelse

Tabet på udlånet er opstået som følge af [virksomhed4] ApS´ konkurs den 20. november 2013.

Den generelle beskatning af gevinster og adgang til fradrag for tab gælder kun fordringer erhvervet den 27. januar 2010 eller senere.

Kommanditselskabets tilgodehavende hos [virksomhed4] ApS var på 2.413.000 kr. ultimo 2009. Låneaftalen er dateret 13. april 2010.

SKAT mener ikke kommanditisterne i K/S [virksomhed1] kan få fradrag for tabet på udlånet til [virksomhed4] ApS, da kommanditselskabet K/S [virksomhed1] ikke driver næringsvirksomhed med udlån, men driver erhvervsvirksomhed med udlejning af ejendommen beliggende i [virksomhed1] i England.

Tabet er opstået i forbindelse med den erhvervsmæssige virksomhed, men ifølge Den juridiske vejledning afsnit C.B.1.4.2.4 er tab på direkte udlån ikke omfattet af bestemmelsen om fradragsret.

Tabet er ikke omfattet af kursgevinstlovens § 14, se Den juridiske vejledning afsnit C.B.1.4.2.4 – Tab i forbindelse med erhvervsvirksomhed, hvor tabet ikke er omfattet af KGL § 17, her står der, ”at tab opstået i relation til drift af en erhvervsvirksomhed kan kun fradrages efter KGL, hvis tabet anses for omfattet af KGL § 17. Se SKM2016.173.SKAT.
Tabet kan ikke blive omfattet af KGL § 14.”

Selvom fordringen på komplementarselskabet efter praksis kan anses som tabt efter realisations-princippet, fordi selskabet er gået konkurs, ændrer det ikke på at de tilbageværende personlige kommanditister ikke kan få fradrag for tabet på fordringen.

Tabet er opstået som en del af den erhvervsmæssige virksomhed, men tabet er ikke opstået som en konsekvens af virksomhedens normale aktivitet.

Efter SKATs opfattelse kan et tab, som er opstået i forbindelse med en kommanditist deltagelse i et K/S, ikke blive omfattet af kursgevinstlovens § 14, men skal behandles efter kursgevinstlovens § 17,

Bemærkning til [virksomhed7]s kommentarer:


Principal kommentarer:

Styresignal SKM2016.173.SKAT som er indarbejdet i Den juridiske vejledning 2016, omhandler skærpelse af praksis fremadrettet vedrørende fradrag efter kursgevinstlovens § 14 stk. 1 i følgende tilfælde: (punkt 2 i Styresignalet)

1.  Tab i forbindelse med forudbetaling for levering af private ydelser, både varer og arbejdsydelser, som ikke leveres, eller hvor der foreligger fejl og mangler.
2.  Tab i forbindelse med erstatning for svie og smerte.

Der er ingen ændringer af praksis på andre områder.

I punkt 3 i styresignalet står ikrafttrædelsestidspunkt for praksisændringer.

”Det er kun muligt at iværksætte en skærpende praksis med virkning for fremtiden og efter udmelding af et passende varsel, der giver borgerne mulighed for at indrette sig efter den ændrede retstilstand.

Under punkt 2 (i Styresignalet) er beskrevet situationer, hvor Skatterådet har fundet, at der foreligger en administrativ praksis om fradrag efter kursgevinstlovens § 14, stk. 1, som hermed ændres med det nedenfor anførte varsel.

Den skærpede praksis har virkning for tab på forudbetalinger for levering af private ydelser, når der sker betaling den 13. maj 2016 eller senere.

Den skærpede praksis for erstatning for svie og smerte har virkning, når den begivenhed, som udlæser erstatningen, er indtruffet den 13. maj 2016 eller senere.


Skærpelsen af praksis i henhold til dette styresignal finder ikke anvendelse på tab i henhold til en bindende aftale om forudbetaling, der er indgået senest 13. maj 2016, når betalingen finder sted senest 13. november 2016. Situationen er i så fald omfattet af den tidligere praksis.”

Tab på udlån er ikke omfattet af praksisændringen, hvorfor retstilstanden er den samme som anført i Den juridiske vejledning 2013-2 afsnit C.B.1.4.2.4 som er tilsvarende det som er anført i Den juridiske vejledning 2016 afsnit C.B.1.4.2.4 under tab på udlån (afsnittet ”Fordringer der ikke er omfattet”)

I Afsnittet ”
Fordringer, der i øvrigt er erhvervet i tilknytning til den erhvervsmæssige drift af virksomheden
” står ” ud over fordringen erhvervet som vederlag i næring, omfatter adgangen til fradrag efter KGL § 17 tab på fordringer, der i øvrigt er erhvervet i tilknytning til den erhvervsmæssige drift af virksomheden. Der er tale om tab, der har karakter af almindelig driftsomkostning”.

Der er i begge udgaver af Den juridiske vejledning henvist til afgørelse SKM2003.115.LSR, hvor en kørelærer havde ydet et lån til en kørerlærerforening. I denne sag fandt Landsskatteretten, at der var tale om en driftsomkostning efter statsskattelovens § 6 stk. 1, litra a, og dermed fradragsberettiget efter kursgevinstlovens § 17. Landsskatteretten havde lagt vægt på betydningen for kørelæreren af at kunne benytte anlægget.

Efter SKATs opfattelse er der ved de nyere afgørelser fra Skatterådet, som omtales i Styresignal SKM2016.173.SKAT, ikke ændret på, hvornår erhvervsdrivende personers fradrag for tab på en fordring kan fradrages efter § 17.

Det er korrekt, at der er skattemæssig transparens mellem dig og K/S [virksomhed1], men der er ikke civilretlig / juridisk transparens.

Udlånet til [virksomhed4] ApS er juridisk sket mellem K/S [virksomhed1], som er en selvstændig juridisk enhed, og [virksomhed4] ApS. Det er sådan, det er vist i årsrapporterne for såvel kommanditselskabet som ApS´et.

Hvorvidt midlerne til udlånet er kommet via indskud fra kommanditisterne, ændrer ikke på, at det juridisk er K/S [virksomhed1] som er långiver, og [virksomhed4] ApS som er låntager.

Det er derved K/S [virksomhed1], som har tabet på fordringen som følge af låntagers konkurs i 2013. Tabets skattemæssige behandling vil være transparens over til kommanditisterne.

Hvorvidt der er fradrag for tabet på udlånet skal således skattemæssigt behandles efter kursgevinstlovens § 17, da tabet er opstået i forbindelse med den erhvervsmæssige virksomhed og således ikke efter kursgevinstlovens § 14. K/S´ets udlån til komplementarselskabet er ikke nødvendigt for at sikre og vedligeholde indkomsten ved udleje af K/S´ets ejendom.

Subsidiære kommentarer:

SKAT er enig i, at K/S [virksomhed1] har erhvervet fordringen som led i tilknytning til den erhvervsmæssige drift i virksomheden med udlejning af fast ejendom. Men tabet på udlånet til komplementarselskabet, som er gået konkurs, kan ikke anses for en driftsomkostning, og er således ikke fradragsberettiget efter kursgevinstlovens § 17.

Ifølge oplysninger i årsrapporten for [virksomhed4] ApS er selskabets hovedaktivitet at være komplementar i K/S [virksomhed1]. Selskabet ejer ikke anparter og har ikke andel i kommanditselskabets indkomst, formue og likvidationsprovenu. Herudover består selskabets aktivitet i at eje unoterede aktier i et ejendomsaktieselskab.

Tabet er opstået i forbindelse med den erhvervsmæssige virksomhed, men ifølge Den juridiske vejledning afsnit C.B.1.4.2.4 (2013-2 og 2016 udgaven) er tab på direkte udlån ikke omfattet af bestemmelsen om fradragsret.

Henvisningerne til afgørelsen fra Skatterådet SKM2016.138.SR og afgørelsen fra Landsskatteretten SKM 2010.858.LSR er medtaget som begrundelse for, hvornår tab efter kursgevinstlovens § 17 finder anvendelse, og ikke fordi sagen vedrører besvigelser fra administrators side.

Det skal bemærkes, at SKM2016.138.SR vedrører et tab der er opstået i 2011.

SKAT er ikke enig i, at lånet med henvisning til afgørelsen SKM2003.115.LSR berettiger til fradrag. SKM2003.115.LSR omhandler en kørelærer der siden starten af virksomheden i 1986 har været medlem af en kørelærerforening. Foreningen drev et køreteknisk anlæg, som kørelæreren anvendte i virksomheden. Som følge af foreningens økonomiske vanskeligheder optog medlemmerne i 1995 et banklån, der anvendtes til en rekonstruktion. Kørelærerens tab på fordringen i 1998 ansås for fradragsberettiget ud fra et driftomkostningssynspunkt. Det køretekniske anlæg var en naturlig del af køreskolens virksomhed.

Landsskatteretten udtalte følgende til afgørelsen:

”Af kursgevinstlovens § 17 fremgår det, at reglerne i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, finder anvendelse for tab på fordringer, der er erhvervet i tilknytning til den erhvervsmæssige drift af virksomhed.

Landsskatteretten lægger efter de foreliggende oplysninger til grund, at det var en forudsætning for klagerens fortsatte anvendelse af det køretekniske anlæg, at der skete en rekonstruktion af kørelærerforeningen. Henset til betydningen af adgang til anvendelse af et køreteknisk anlæg, det oplyste om alternative muligheder, samt betydningen heraf, finder retten, at klagerens optagelse af lånet i banken og anvendelsen heraf til betaling af afdrag på kørelærerforeningens gæld har haft til formål sikre og vedligeholde hendes indkomst som kørelærer. Retten finder herefter, at tabet på fordringen er fradragsberettiget efter kursgevinstlovens § 17, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a”

Samme år er følgende afgørelse fra landsskatteretten offentliggjort:

SKM2003.110.LSR omhandler en kørelærer der i 1995 overtog en igangværende køreskole. Han overtog køreskolen med de rettigheder og forpligtigelser, der påhvilede den tidligere ejer, hvilket indebar, at han indtrådte som medlem af en kørelærerforening, som drev et køreteknisk anlæg. Han overtog tillige den tidligere ejers andel af et banklån, som medlemmerne havde optaget tidligere i 1995 og som modsvarede en fordring på foreningen. Tab på fordringen i 1998 var ikke fradragsberettiget, idet erhvervelsen af fordringen blev anset for en etableringsudgift.

Landsskatteretten udtalte følgende til afgørelsen:

”Landsskatteretten bemærker, at klageren, i forbindelse med køb af køreskolen, har overtaget en fordring på Køreteknisk Anlæg. Landsskatteretten finder, at overtagelsen ikke har forbindelse til den løbende drift men må anses som en etableringsudgift. Den påklagede ansættelse vil følgelig være at stadfæste.”

Ifølge sendt dokumentation består tabet af tab på udlån til [virksomhed4] ApS CVR-nr. […2]. Selskabet har tidligere været komplementarselskab for K/S [virksomhed1], som er gået konkurs den 20. november 2013. Udover at være komplementselskab for K/S [virksomhed1] har komplementarselskabet også haft aktivitet med at eje unoterede aktier i et ejendomsaktieselskab.

Tabet på udlånet er ikke fradragsberettiget ud fra et driftsomkostningssynspunkt, idet udlånet ikke har haft til formål at sikre og vedligeholde indkomsten for K/S [virksomhed1], som det var tilfældet i SKM2003.115.LSR med kørelæreren.

SKAT mener ikke tabet på udlånet til komplementarselskabet på 3.335.446 kr., kan trækkes fra i den skattepligtige indkomst, idet tabet er formuetab jf. statsskattelovens § 5, stk. 1 litra a for de tilbageværende person-investorer, og er således ikke omfattet af kursgevinstloven § 17.

Din indkomst forhøjes med 416.931 kr. (10/80 af 3.335.446 kr.)”

SKAT har fremsendt følgende bemærkninger af 24. maj 2017 til klagesagen:

”Der er ikke nye oplysninger i sagen, som ikke står i sagsfremstillingen.

SKAT vil dog igen bemærke, at tilgodehavendet hos [virksomhed4] ApS allerede i 2009 var opført med et tilgodehavende ultimo på 2.413.000 kr. Den sendte låneaftale er dateret 13. april 2010.

Den generelle beskatning af gevinster og adgang til fradrag for tab gælder kun fordringer erhvervet den 27. januar eller senere.”

SKAT har efterfølgende suppleret med følgende bemærkninger af 17. november 2017:

”Vi har følgende kommentarer til repræsentantens supplerende bemærkninger:

Repræsentanten anfører i sin mail til Skatteankestyrelsen, at idet Landsskatteretten den 17. juli 2017 traf afgørelse i sag nr. 16-0363414, offentliggjort som SKM2017.522.LSR, mener han at denne klagesag skal afgøres med fuldt medhold til klager.

Han anfører, at SKAT i nærværende sag har nægtet fradrag for tab på fordringer med den ene begrundelse, at fradrag efter kursgevinstlovens § 14 er udelukket, såfremt betingelserne i kursgevinstlovens § 17 ikke er opfyldt. Begrundelsen er formuleret således i SKATs afgørelse:

”Efter SKATs opfattelse kan et tab, som er opstået i forbindelse med en kommanditists deltagelse i et K/S, ikke blive omfattet af kursgevinstlovens § 14, men skal behandles efter kursgevinstlovens § 17”.

Repræsentanten anfører videre, at i afgørelsen sag nr. 16-0363414 konkluderer Landsskatteretten helt modsat:

”Landsskatteretten finder ud fra ordlyden af og forarbejderne til bestemmelsen i kursgevinstlovens § 14, at der ikke er belæg for Skatterådets og SKAT´s fortolkning, hvorefter det er udelukket at indrømme fradrag efter kursgevinstlovens § 14, såfremt betingelserne i kursgevinstlovens § 17ikke er opfyldt. ”

SKATs kommentarer:

SKAT mener ikke der skal ske genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 35a stk. 5.

I SKATs afgørelse af 25. januar 2017 har vi i begrundelsen ikke alene anført det repræsentanten vælger at fremhæve ”Efter SKATs opfattelse kan et tab, som er opstået i forbindelse med en kommanditists deltagelse i et K/S, ikke blive omfattet af kursgevinstlovens § 14, men skal behandles efter kursgevinstlovens § 17”.

Begrundelserne i afgørelsen er også, at låneforholdet er opstået før ændring af kursgevinstloven, hvor en af ændringerne var, at den generelle beskatning af gevinster og adgang til fradrag for tab gælder fordringer erhvervet den 27. januar 2010 eller senere. Efter SKATs opfattelse er lånefor-holdet mellem K/S [virksomhed1] og [virksomhed4] ApS opstået før 27. januar 2017.

Det fremgår af årsrapporten for 2009 at lånet udgjorde 2.413.263 kr. og allerede i 2009, er hele beløbet hensat til tab, til trods for at låntager først er konkurs den 20. november 2013.

Det efterfølgende år hensættes der fortsat til tab, således at lånet regnskabsmæssigt er nedskrevet til 0 kr. ultimo hvert år.

I 2013, som følge af låntagers konkurs, trækkes det samlede tab på udlånet fra i opgørelsen af den skattepligtige indkomst for 2013.

Den låneaftale der er sendt til SKAT, og som er dateret 13. april 2010, er ikke et retvisende billede for, at lånet først er opstået her. Lånet optræder første gang i årsrapporten for 2007.

Efter landsskatteretten den 17. juli 2017 har truffet afgørelse i sag. nr. 16-0363414 (offentliggjort som SKM2017.522.LSR) vil SKAT knytte følgende yderligere bemærkninger/præciseringer:

Tabet er ikke omfattet nuværende kursgevinstlovs § 14, idet låneforholdet ifølge årsrapporten for 2007, er opstået i 2007, det vil sige før ændringen af kursgevinstloven den 27. januar 2010, og derfor skal spørgsmålet om der er fradrag for tabet på udlånet behandles efter dagældende regler.

Der er ikke fradrag efter dagældende regler, da udlånet ikke falder ind under bestemmelserne i dagældende kursgevinstlovs § 17, som kunne give adgang til fradrag hvis betingelserne var op-fyldt.

Dagældende kursgevinstlovs § 14 og § 17 havde følgende ordlyd:

Andre fordringer

§ 14. Tab på fordringer kan ikke fradrages, jf. dog §§ 16 og 17.

Stk. 2. Gevinst på fordringer, der ikke omfattes af §§ 15 og 16, skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. 1. pkt. finder ikke anvendelse, hvis fordringen forrentes med en pålydende rente, der er lig med eller højere end mindsterenten efter § 38 på tidspunktet for debitors påtagelse af forpligtelsen, jf. stk. 3 og 4. Den pålydende rente opgøres på grundlag af den højeste tilsagte indfrielsessum. 1. pkt. finder dog anvendelse, hvis kreditor er hovedaktionær i debitor, jf. aktieavancebeskatningslovens § 4. 1. pkt. finder endvidere anvendelse, hvis debitor er en person eller et dødsbo, der driver næringsvirksomhed ved finansiering, og kreditor er nærtstående til debitor. Som nærtstående anses den skattepligtiges ægtefælle, forældre og bedsteforældre samt børn og børnebørn og disses ægtefæller eller dødsboer efter de nævnte personer. Stedbarns- og adoptivforhold sidestilles med oprindeligt slægtskabsforhold.

Stk. 3. En debitors overtagelse af en forpligtelse betragtes efter stk. 2 ikke som påtagelse af en ny forpligtelse, når forpligtelsens overgang kan gennemføres uden særlig godkendelse fra kreditor. Endvidere anses overtagelse af lån ikke som påtagelse af en ny forpligtelse, hvis lånet har sikkerhed i fast ejendom, skibe, direkte hæftelse eller garanti fra centralregeringer, centralbanker, offentlige enheder eller regionale eller lokale myndigheder i et land inden for EU eller EØS og lånet er ydet af et selskab eller af en person eller et dødsbo, der driver næringsvirksomhed ved finansiering.

Stk. 4. En fordring med variabel rente omfattes af stk. 2 og 3. En sådan fordring anses for forrentet lavere end mindsterenten, hvis rentens variation og vilkårene for opsigelse medfører, at kursen på fordringen kan afvige væsentligt fra indfrielseskursen.

§ 17 For tab på fordringer, der er erhvervet som vederlag i næring og for tab på fordringer, der i øvrigt er erhvervet i tilknytning til den erhvervsmæssige drift af virksomheden, finder reglerne i statsskattelovens § 6 a anvendelse, jf. dog § 18.

(Det bemærkes, at ordlyden af § 17 er den samme i nuværende kursgevinstlov)

Det er således reglerne i den tidligere kursgevinstlov som finder anvendelse, hvor § 14 indeholdt hovedreglerne for den skattemæssige behandling af tab og gevinst for personser vedrørende for-dringer udenfor næring.

Hovedreglen var, at tab på fordringer ikke kunne fradrages, medmindre der var udtrykkelig hjemmel herfor i undtagelsesbestemmelserne i dagældende § 16 (tab på fordringer i fremmed valuta) eller § 17 (tab på vederlagsfordringer eller fordringer, som i øvrigt er erhvervet i tilknytning til erhvervsmæssig drift af virksomhed).

Som følge af modtagne bemærkninger til forslaget (principal kommentarer og subsidiære kommentarer), som SKAT skal kommentere på, er SKATs afslutning i begrundelsen i afgørelsen, at SKAT ikke mener tabet på udlånet til komplementarselskabet på 3.335.446 kr. kan trækkes fra i den skattepligtige, idet tabet er et formuetab, jf. statsskattelovens § 5 stk. 1 litra a, og er således ikke omfattet af kursgevinstlovens § 17.

Denne begrundelse fastholdes af SKAT.”

SKAT har den 5. januar 2018 på baggrund af en ny primær påstand fra klageren suppleret med følgende bemærkninger til klagesagen:

”Vi har følgende bemærkninger:

Ad klagers punkt: De nye forhold / indholdet af den påklagede afgørelse

SKAT er ikke enig med klager i, at afgørelsen er ugyldig i form af helt manglende begrundelse.

Der er allerede i afgørelsen af 25. januar 2017, side 1 anført at tabet på fordringen ikke er omfattet at kursgevinstlovens § 17.

Under afsnit 1.4 SKATs bemærkninger og begrundelse er det oplyst, at fordringen allerede ultimo 2009 var opført til 2.413.000 kr.

Til klagers bemærkning om ” SKAT har anført, at der var et tilgodehavende på 2.413.000 kr. ultimo 2009, men intet om, hvad SKAT måtte mene kunne være betydningen heraf i forhold til kommanditisternes samlede selvangivne tab på kr. 3.335.446” vil SKAT knytte følgende kommentarer:

Under de faktiske forhold er det anført, at ud fra seneste årsrapport 2011 for [virksomhed4] ApS udgjorde lånet ved K/S [virksomhed1] 2.940.356 kr. Kommanditselskabets administrator og kommanditselskabets revisor [virksomhed7] har i forbindelse med indkaldelsen af dokumentation for tab på tilgodehavender 3.335.446 kr. oplyst, at der allerede i 2009 og 2010 er hensat 2,6 mio. kr., og at ApS´et er erklæret endelig konkurs i 2013, hvorfor man i 2013 har taget tabet skattemæssigt, da man nu betragtede det som realiseret. Ved samme besvarelse var der vedhæftet årsrapport for 2009, 2010 og 2011 for K/S [virksomhed1]. (Dokumentet er vedlagt den oprindelige udtalelse til Skatteankestyrelsen)

Ved besvarelsen fra kommanditselskabets administrator og revisor oplyses også, ”at ud fra de regnskaber der foreligger, er der blevet nedskrevet 2.929.638 kr. Der forekommer en afgivelse på 405.808 kr. (i forhold til beløbet 3.335.446 kr.), som ikke er angivet i regnskaberne, og man går ud fra at [virksomhed6] ved hvor den resterende del af tabet kommer fra.”

Derfor er der fra SKATS side ikke knyttet nærmere kommentarer til tabet på tilgodehavendet, idet kommanditselskabets administrator og revisor allerede på indkaldelsestidspunktet selv henviser til fordringens eksistens i tidligere år, og dermed har der ikke været uenighed om sammenhængen til det samlede tab på tilgodehavender i 2013 på 3.335.446 kr. og det opførte tilgodehavende tidligere år. Til nærmere belysning heraf er der ved den supplerende udtalelse sendt årsrapport for K/S [virksomhed1] for 2007, 2009, 2010 og 2013 samt årsrapport for [virksomhed4] ApS for 2010.

Ad klagers punkt: ”Bemærkninger til indholdet i den påklagede afgørelse”

Klager har bemærket, ”at det ved aktindsigten kunne konstateres, at stort set ingen af de bilag, som SKAT vedlagde sin supplerende udtalelse den 17. november 2017, fandtes i materiale indgået til Skatteankestyrelsen fra SKAT i sagen inden nævnte dato”

SKAT er ikke enig i denne kommentar.

SKAT har i den supplerende klage anført, ”at nogle af dokumenterne har tidligere været sendt sammen med den oprindelige udtalelse i sagen, de ligger som vedhæftede filer til bilaget ”fwd specifikation af tab på tilgodehavender”.

Det er blandt andet årsrapport for 2009 og 2010 for K/S [virksomhed1] samt skattebilaget for 2013 for K/S [virksomhed1]. I den oprindelige klage var låneaftalen vedlagt selve klagen, hvorfor den ikke er vedlagt af SKAT i forbindelse med den oprindelige udtalelse til skatteankestyrelsen.

Eftersom der i den supplerende klage jf. mail af 10. november 2017 fra klagers repræsentant til Skatteankestyrelsen, indgår en ny afgørelse af 17. juli 2017 / SKM2017.522.LSR, som ikke var afsagt på det tidspunkt SKAT udarbejdede afgørelsen af 25. januar 2017, må det forventes, at der kommer supplerende bemærkninger og dokumenter. I den oprindelige klage af april 2017 gøres det gældende og argumenteres der for, at der er tale om fradragsberettiget tab på en fordring efter kursgevinstlovens § 14, hvorfor den oprindelig udtalelse fra SKAT til Skatteankestyrelsen alene er lavet under hensyntagen til dette synspunkt.

De nye bilag som klager omtaler, at SKAT har sendt i forbindelse med den supplerende udtalelse, er således årsrapporten for 2007 K/S [virksomhed1], (2009 og 2010 ville i sig selv fortsat have været tilstrækkelig dokumentation), Årsrapport for 2013 for K/S [virksomhed1] herunder specifikationer til årsrapport 2013 (skattebilaget for 2013 ville i sig selv have været tilstrækkelig dokumentation) samt årsrapport for 2010 for [virksomhed4] ApS (hvor årsrapporten for 2010 for K/S [virksomhed1] ville have været tilstrækkelig dokumentation).

Klager anfører også at ”Som nævnt anførte SKAT på intet tidspunkt, at det var SKATs opfattelse, at det samlede selvangivne tab på den omhandlende fordring kr. 3.335.446, eller nogen del heraf ikke kunne fradrages som følge af, at fordringen var erhvervet inden 27. januar 2010”.

SKAT er ikke enig heri, der er i afgørelsen side 1 anført, at tabet ikke er omfattet af kursgevinstlovens § 17. Det er oplyst under afsnit 1.4 – SKATs bemærkninger og begrundelse, at der allerede i 2009 var opført et tilgodehavende hos [virksomhed4] ApS på 2.413.000 kr.

Det bemærkes igen, at der undervejs ikke har været uenighed om at tabet på fordringen, vedrører en fordring opstået før 27. januar 2010, idet som nævnt tidligere kommanditselskabets administrator og revisor [virksomhed7], ved besvarelser af indkaldelsesbrevet vedrørende dokumentation for tab på tilgodehavender 3.335.446 kr. selv henviser til regnskabsmæssige nedskrivninger / hensættelser til tab på 2.929.638 kr. (oplysninger fra årsrapporten for 2011). I 2010 var der hensat ca. 2,6 mio. kr. Det vil sige en yderligere hensættelse i 2011 på 319.606 kr.

På det tidspunkt afgørelsen fra SKAT er truffet forelå den nye afgørelse SKM2017.522.LSR ikke. Derfor har SKAT også henvist til kursgevinstlovens § 14, idet ingen del af tab på udlån til [virksomhed4] ApS er fradragsberettiget, hverken for den andel af fordringen opstået før 27. januar 2010 og heller ikke for den del der er opstået efter 27. januar 2010.

Det kan med rette siges, at det ikke er præciseret med hensyn til om fordringen er opstået før eller efter 27. januar 2010. Det er anført i afgørelsen, at fordringen allerede ultimo 2009 udgjorde 2.413.000 kr. Men eftersom fradragsretten for det selvangivne tab på fordringen 3.335.446 kr. ikke godkendes med henvisning til at tabet ikke er omfattet af kursgevinstlovens § 17, herunder at tabet er et formuetab jf. statsskattelovens § 5 stk. 1 litra a, mener SKAT ikke at afgørelsen er ugyldig. Det er samme begrundelse og lovhenvisning som anføres i den supplerende udtalelses af 17. november 2017 fra SKAT.

Ad klagers bemærkning: Retsregler og praksis

Det bemærkes, at kursgevinstlovens § 17 har samme ordlyd før og efter ændring af kursgevinstloven den 27. januar 2010, hvorfor SKAT ikke har anført yderligere henvisning til denne §.

Ad klagers anbringender til støtte for ugyldighedspåstanden

SKAT er ikke enig i at afgørelsen er ugyldig.

Den er truffet en afgørelse af 17. juli 2017 / SKM2017.522.LSR, hvor Landsskatteretten fandt, at udfra ordlyden af forarbejderne til bestemmelserne i kursgevinstlovens § 14, at der ikke var belæg for en fortolkning om, at det var udelukket at indrømme fradrag efter kursgevinstloven, såfremt betingelserne i kursgevinstlovens § 17 ikke var opfyldt. Landsskatterettens flertal fandt, at der ikke var tale om et fradragsberettiget tab i henhold til statsskattelovens § 6 stk. 1 litra a. Endvidere kunne der ikke godkendes fradrag efter kursgevinstlovens § 14, idet fordringens eksistens ikke var fastslået.

Denne afgørelse er truffet efter SKATs afgørelse af 25. januar 2017.

Idet SKM2017.522.LSR ikke er kendt da SKAT laver afgørelsen af 25. januar 2017, er der her henvist til kursgevinstlovens § 14 og Den juridiske vejledning afsnit C.B.1.4.2.4, hvor der er anført ”tab opstået i relation til drift af en erhvervsvirksomhed kan kun fradrages efter KGL, hvis tabet anses for omfattet af KGL § 17. Se SKM2016.173.SKAT.
Tabet kan ikke blive omfattet af KGL § 14

Derfor er ingen del af tabet på udlån til [virksomhed4] ApS anset for at være omfattet af kursgevinstlovens § 17, (samme ordlyd før og efter 27. januar 2010), og derfor er hele tabet på fordringen på 3.335.446 kr. ikke godkendt som fradragsberettiget, idet der er tale om et formuetab efter statsskattelovens § 5 stk. 1 litra a. Tabet på udlånet er ikke fradragsberettiget ud fra et driftsomkostningssynspunkt, idet udlånet ikke har haft til formål at sikre og vedligeholde indkomsten i K/S [virksomhed1], og er således ikke fradragsberettiget efter kursgevinstlovens § 17.

Ud fra oplysningerne i årsrapporten 31. december 2009 udgør udlånet 2.413.263 kr. Der er selvangivet et tabsfradrag på 3.335.446 kr. Efter afgørelsen af 17. juli 2017, offentliggjort som SKM2017.522.LSR kan der nu opstå det spørgsmål om 922.446 kr.(tab på en fordring stiftet efter 27. januar 2010), nu kan godkendes som fradragsberettiget efter kursgevinstlovens § 14 i stedet?

Dette synes ikke at fremgå entydigt af SKM2017.522.LSR, idet tre retsmedlemmer, herunder retsformanden finder, at tab af den omhandlende karakter (underslæb fra administrator) falder uden for rammerne af en naturlig driftsrisiko ved drift af kommanditselskabet, og at der derfor ikke er fradragsret herfor i medfør af statsskattelovens § 6 stk. 1 litra 1. Fradrag for en udgift i medfør af statsskattelovens § 6 stk. 1 litra a forudsætter, at der er en direkte og umiddelbar forbindelse for afholdelsen af udgiften og erhvervelsen af den skattepligtige indkomst, udgiften ønskes fradraget i. Tab i form af uberettigede hævninger relaterer sig ikke til indkomsterhvervelsen i kommanditselskabet, hvorfor der ikke er fradragsret i medfør af kursgevinstlovens § 17.

Efter SKATs opfattelse, kan der godkendes fradrag for 922.446 kr. ud af de 3.335.446 kr., idet tab på pengefordringer er omfattet af kursgevinstlovens § 14 stk. 1, f.eks tab ved udlån af penge.

Det kan således efter offentliggørelse af SKM2017.522.LSR, indstilles at den del af fordringen som er opstået efter 27. januar 2010, 922.446 kr. kan godkendes som fradragsberettiget som tab på udlån (pengefordring), idet låntager (ApS) er gået konkurs i 2013. Fradraget skal fordeles pr. ejerandel pr. kommanditist.

Afslutningsvis kan der henvises til følgende afgørelser omkring reparation og ugyldighed.

SKM 2001.59ØLD senere stadfæstet som TFS2002.203HD / SKM2002.149HR – ej ugyldighed (toldsag- hvor Told- og Skattestyrelsen reparerer som klageinstans på den fejlagtige begrundelse fra Told- og Skatteregionen)

TfS2001.422HD / SKM 2001.498 HR – ej ugyldighed (Agterskrivelse 1 var sendt før 1. maj, agterskrivelse 2 var sendt efter 1. maj, den skatteretlige vurdering var ændret i agterskrivelse 2 fra udbyttebeskatning til gavebeskatning, men ændringen af indkomsten var den samme.)”

Skattestyrelsen har på grund af repræsentantens nye anbringender indsendt et supplerende høringssvar:

”Vi har følgende kommentarer til de nye oplysninger, som ikke står i sagsfremstillingen:

Klagers repræsentant mener, at hele fordringen først er erhvervet ved indgåelse låneaftalen af 13. april 2010.

Han anfører i skrivelsen af 15. juni 2020 til Skatteankestyrelsen på side 7/8, “Der foreligger ingen sådan dokumentation, for så vidt angår de overførsler, der er foretaget fra K/S konto til ApS konti i [finans1] i perioden inden 2010. Først da der den 13. april 2010 indgås en låneaftale mellem selskaberne, er der dokumentation for, at K/S har et tilgodehavende hos ApS og dermed et krav på tilbagebetaling. Før dette tidspunkt var der alene tale om uautoriserede overførsler mellem selskaberne”.

Skattestyrelsen sender detaljeret råbalance for perioden 01.01.10 – 31.12.10 for ApS’et, som er modtaget i forbindelse med en anden kontrolsag af ApS’et foretaget af Skattestyrelsen (tidligere SKAT) i 2012, sagsid 116012565.

Af bogholderi konto 7240 – Lån
K/S [virksomhed1] fremgår (bilaget er meget utydeligt)


7240
Lån
K/S [virksomhed1]

           

01.01.10

 

Balance Primo

0,00

 

2.413.263,00

3

 

04.01.10

2

K/S [virksomhed1]

0,00

40.000,00

2.453.263,00

10

 

30.03

3

K/S [virksomhed1]

0,00

132.000,00

2.585.263,00

17

 

Xx.12.10

40

Renter 2009

0,00

20.000,00

2.605.263,00

85

 

31.12.10

41

Renter 2009

0,00

4.769,00

2.610.032,00

86

 
 


Lån
K/S [virksomhed1]

 

0,00

2.610.032,00

-2.610.032,00

   

Samtidig har klagers repræsentant på side 4/8 vist bevægelserne inden 13. april 2010:

Fra 30. april 2008 og frem til 4. januar 2010 overførte [finans1] fra K/S’ konto i [finans1] til ApS konto i samme bank nedenstående beløb:

 

Overførsler fra K/S til ApS

Renter på aktielånet

Fri likviditet

1.002.000

 

Dato

   

30.04.08

350.160

349.860

28.04.09

654.000

655.175

01.07.09

2.000

 

29.07.09

130.000

125.580

02.11.09

121.000

125.120

26.1109

 

44.253

14.12.09

50.000

 

28.12.09

 

41.398

04.01.10

40.000

 

Total (overførsler/renter)

1.347.160

1.341.385

Total

2.349.160

1.341.385

Skattestyrelsen er ikke enig i, at der ikke foreligger dokumentation for så vidt angår de overførsler, der er foretaget fra K/Skonto til ApS konto i [finans1] i perioden inden 2010.

Herudover viser de enkelte årsregnskaber for K/Sog ApS, at der har været fortaget overførsler mel­ lem K/Sog ApS. Der har været en pengefordring allerede i 2007 og frem.

Til bemærkningerne under punktet Bogføring og revision, mener Skattestyrelsen, at årsrapporterne og bogføringsbalancerne netop har vist, at der foreligger en pengefordring mellem K/S og ApS, som allerede er opstået i 2007 og fremover.

Klagers repræsentant har vist overførslernes fordeling på de enkelte år, på side 4/8 i skrivelsen af 15. juni 2020, se ovenfor.

Totalbeløbet stemmer næsten overens med den saldobalance 31.12.2009 for ApS’et, som Skattestyrelsen har modtaget i en tidligere kontrolsag, også vist ovenfor. Saldobalancen 31.12.2009 udgør 2.413.263 kr.

Det vil sige pengene er overført mellem K/Sog ApS længe før låneaftalens etablering. Skattestyrelsen anser lånedokumentet af 13. april 2010 som udtryk for, at debitor (ApS) anerkender lånets størrelse på 2.481.160 kr. pr. 13. april 2010.

Derfor må mindst 2.413.263 kr., vist som saldo pr. 01.01.2010 ifølge saldobalance for ApS, vist i årsrapport for ApS samt vist i note 5 i K/S regnskabet for 2009, være opstået før 27. januar 2010.

At udlånet regnskabsmæssigt er hensat til tab pr. 31.12.2009 ændrer ikke på pengefordringens beståen.

Der foreligger ikke dokumentation for, at der ved låneaftalens etablering den 13. april 2010 er sket overførsel fra K/S til ApS på det udlånte beløb 2.481.160 kr. Hvorfor Skattestyrelsen fortsat fastholer, at etableringen af lånedokumentet af 13. april 2010 er et udtryk for at debitor (ApS) anerkender lånets størrelse på 2.481.160 kr. pr. 13. april 2010.

Øvrige bemærkninger:

Skattestyrelsen finder, at det som er aftalt på generalforsamlingen den 23. april 2007, og beslutningen om at anvende overskydende likviditet i K/S’et til køb af ejendomsaktiver i [virksomhed2] A/S med øvrige grænse på 2. mio. kr. vedrører alene K/S’ets overskydende likviditet.

Så bemærkningen:

ApS’ lån i [finans1] blev oprettet ved låneaftale af 4. oktober 2007, der udelukkende er underskrevet af [person2] (bilag 5). Dette skete uden de øvrige kommanditisters viden, idet det netop var besluttet på generalforsamlingen i K/S, at investeringen skulle foretages for likvide midler, dog maksimalt kr. 2. mio.

…vedrører K/S’et og har ikke noget med ApS’ets låneaftale af 4. oktober 2007 at gøre, hvor ApS’et låner 9 mio. kr. af [finans1].

Det bemærkes at i mailen af 28. oktober 2008, punkt 4 står:

4. Hæftelsesproblematikken vedr. købet af aktien vil blive undersøgt nærmere, samt hvem har og har ikke underskrevet hæftelsesdokumenter?

Da investeringen er foretaget gennem [virksomhed4] ApS, vil I som udgangspunkt kun hæfte med selskabets anpartskapital på ca. 125.000. I forbindelse med købet af aktierne har Komplementar selskabet lånt kr. 9.000.000,- hos [finans1], hvor alle investorerne har givet en kautionserklæring på deres forholdsmæssige andel af lånet. Dvs. at man med en 10 % andel har givet en kautionserklæring på kr. 900.000,-. I har alle hver Især underskrevet en sådan erklæring personligt. Det er kun selskabets direktør der har underskrevet lånedokumentet som ligger til grund for købet, I dette tilfældet er det Komplementarens Direktør [person2].

Anpartshaverne i ApS’et, som må være lig kommanditisterne, må således indirekte have godkendt ApS’ets lån på 9 mio. kr. i [finans1], idet det er oplyst, at de har underskrevet personlige kautionserklæringer til sikring af lånet. Vi har ikke oplysninger eller dokumentation om anpartshaverne i ApS’et.

Så Skattestyrelsen er ikke enig i bemærkningen “Dette skete uden de øvrige kommanditisters viden, idet det netop var besluttet på generalforsamlingen i K/S, at investeringen skulle foretages for likvide midler, dog maksimalt kr. 2 mio.

Hvorvidt alle kommanditister var tilstede eller ikke ved generalforsamlingen, mener Skattestyrelsen ikke kan tillægges betydningen. Hvis man ikke møder op til en generalforsamling giver man stiltiende accept af/fuldmagt til, at de øvrige deltagere har ret til træffe de nødvendige beslutninger.

Det bemærkes, at tabet som kommanditisterne har lidt ved at K/S’et har udlånt sin overskudslikviditet til ApS’et, kan have karakter af at være tab på udlån til “sig selv” idet der ud fra oplysningerne om kautionserklæringerne kan være sammenfald i ejerkredsen af K/S og ApS.

Klagers repræsentant anfører på side 8/8: “På tidspunktet inden indgåelse af låneaftalen den 13. april 2010 må overførslerne anses for ren kapitaloverførsel og må nærmest kvalificeres som tilskud, idet overførslerne ikke baserer sig på en aftale elle instruks med krav på tilbagebetaling.”

Hvis overførslerne skal anses for tilskud/ kapitaloverførsel, forligger der ikke et udlån og dermed ingen pengefordring, og klager har således ikke lidt et tab på en fordring.

Hvis der kommer yderligere oplysninger fra klager, ønsker Skattestyrelsen at blive hørt i sagen igen, inden der træffes afgørelse i sagen.”

Skattestyrelsen har fremsendt følgende udtalelse i forbindelse med Skatteankestyrelsens indstilling:

”(…)

Skattestyrelsen fastholder, at klager ikke anerkendes fradrag for det omhandlede tab på fordring, jf. kursgevinstlovens § 14 og 17.

Af sagens faktiske forhold fremgår, at K/S [virksomhed1] fra 2007-2013 har haft et tilgodehavende hos [virksomhed4] ApS.

Af årsrapporterne for [virksomhed4] ApS, fremgår mellemværendet på passivsiden med teksten ”Lån hos K/S [virksomhed1]” fra 2007-2010.

Endvidere fremgår ”Renter af mellemregning med K/S [virksomhed1]” af regnskaberne 2007-2010.

Lånets udvikling i regnskaberne fremgår som følger:

 

.Lån hos K/S [virksomhed1]


Renter af mellemregning med K/S [virksomhed1]

2007

864.396 kr.

6.953 kr.

2008

1.312.089 kr.

82.783 kr.

2009

2.413.263 kr.

136.674 kr.

2010

2.610.032 kr.

0 kr.

Ovenstående regnskabsoplysninger modsvares af aktivposter i regnskaberne for K/S [virksomhed1]. Det bemærkes at begge selskabers årsrapporter i perioden er revideret af samme revisionsselskab.

Det bemærkes, at klagers repræsentant i skrivelse af 15. juni 2020 har fremsendt en oversigt over overførsler mellem K/S [virksomhed1] og [virksomhed4] ApS i perioden 30. april 2008 til 4. januar 2010.

Af denne oversigt fremgår bl.a. overførsler i 2008 på 350.160 kr. i alt.

Hvis man sammenholder overførslens størrelse med lånets udvikling fra primo 2008 (ultimo 2007) og ultimo 2008 kan det konstateres, at udviklingen i lånet overstiger både overførslen samt den i regnskabet anførte rente. Se nedenstående beregning.

1.312.089 – 864.396 = 447.693 kr. difference mellem primo og ultimo 2008.

447.693 – (350.160 + 82.783) = 14.750 kr. yderligere forøgelse af lån.

For 2009 kan der konstateres 7.500 kr. yderligere forøgelse af lån.

Henset til ovenstående oplysninger, fastholder Skattestyrelsen at K/S [virksomhed1] ultimo 2009 havde en fordring på 2.413.263 kr. omfattet af dagældende kursgevinstlovens §§ 1 og 14.

Skattestyrelsens opfattelse begrundes med, at der utvivlsomt er sket overførsel af formue fra K/S [virksomhed1] til [virksomhed4] ApS, at disse overførsler ses anført som lån i regnskaber, der ses underskrevet og godkendt på generalforsamling, og at der løbende ses at være beregnet renter på mellemværendet.

Ved selskabernes indgåelse af låneaftale af 13. april 2010 bemærkes, at der ikke sker overførsel af rede penge. Der er således alene tale om en formalisering af det i forvejen skyldige beløb. Dog fremgår det af låneaftalen, at lånet forrentes med 7,5 % p.a. og ydes på anfordring.

Af ovenstående oplysninger ses der ikke tidligere at være foretaget en forrentning på 7,5 % p.a. hvorfor dette må anses for en væsentlig ændring af lånevilkårene.

Efter fornyet gennemgang er det således Skattestyrelsens opfattelse, at der her er tale om så væsentlig en ændring af lånets vilkår, at den eksisterende fordring anses for indfriet den 13. april 2010 ved oprettelse af en ny fordring af samme beløb (nominelt). Ved afståelsen af den oprindelige fordring, vil tabet ikke være fradragsberettiget, jf. dagældende kursgevinstlov § 14, da denne anses for stiftet før 27. januar 2010.

For så vidt angår den nye fordring (nom. 2.481.160 kr.) stiftet den 13. april 2010, skal indgangsværdien fastsættes. Uagtet at Skattestyrelsen i modsætning til Skatteankestyrelsen anser den samlede fordring for omfattet af kursgevinstlovens § 1, tiltrædes Skatteankestyrelsens værdiansættelse af fordringen. Ved denne henses til årsrapporterne for K/S [virksomhed1], hvor den samlede fordring fra 2009-2013 er hensat til tab. Dette betyder derfor, at fordringen (nom. 2.481.160 kr.) havde en kursværdi på 0 kr. på stiftelsestidspunktet.

Ved [virksomhed4]s konkurs i 2013, må fordringen anses for afstået til kurs 0. Fradrag kan således ikke imødekommes, da der i kursgevinstlovens forstand ikke er realiseret et kurstab.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at SKATs afgørelse ændres således, at klageren får godkendt fradrag for sin andel af K/S [virksomhed1]s tab på fordring svarende til 416.931 kr.

Efterfølgende har repræsentanten nedlagt en ny primær påstand om, at SKATs afgørelse er ugyldig, samt en subsidiær påstand om, at SKAT skal godkende et fradrag for tab på fordring på 291.852 kr.

Den beløbsmæssige opgørelse af den subsidiære påstand er efterfølgende præciseret af repræsentanten til påstand om godkendelse af fradrag for tab på fordring på 416.931 kr.

Klagerens repræsentant har gjort følgende anbringender gældende til støtte for påstanden om godkendelse af fradrag for tab på fordring:

”3.1 Tabet på fordringen er realiseret

Fordringen mod komplementarselskabet kan efter realisationsprincippet anses som tabt, fordi komplementarselskabet er gået konkurs. Komplementarselskabet gik konkurs i 2013, hvorfor ta­ bet også er realiseret i 2013.

3.2 Tabet er omfattet af kursgevinstlovens § 14

Kursgevinstlovens § 17 finder ikke anvendelse, allerede fordi fordringen ikke er erhvervet i tilknytning til den erhvervsmæssige drift af virksomheden. I øvrigt kan tabet ikke anses for omfattet af statsskattelovens § 6 a.

Tabet er derimod omfattet af kursgevinstlovens § 14, hvorefter der kan gives fradrag for tab på fordringer, såfremt følgende tre betingelser alle er opfyldt:

1) Tabet ikke ligger under en bagatelgrænse på kr. 2.000,-

2) Fordringen skal være erhvervet den 27. januar 2010 eller senere

3) Der ikke er tale om hovedaktionærs fordring

Det fremgår af Den Juridiske Vejledning 2015-2, afsnit C.B.1.4.2.4, at forskellen på fradrag efter

Kursgevinstlovens § 17 og kursgevinstlovens § 14 er, hvorledes tabet kan fradrages i indkom­ sten, jf. følgende uddrag af afsnittet:

“Hvis tabet herefter ikke er omfattet af KGL § 17, afhænger adgangen til fradrag af, om tabet kan fradrages efter hovedreglen i KGL § 14. Tabet skal i givet fald fradrages i kapitalindkomsten og ikke i den personlige indkomst. Desuden er fradrag betinget af, at den skattepligtiges nettotab i indkomståret overstiger bagatelgrænsen på 2.000.kr.

For fordringer erhvervet efter den 27. januar 2010 har afgrænsningen kun betydning for, om ta­ bet skal medregnes til den personlige indkomst eller som kapitalindkomst, samt om bagatel­ grænsen finder anvendelse.”

SKAT har ændret praksis på dette punkt og angiver bl.a. i sit styresignal SKM2016.173.SKAT,

at

“Tab opstået i relation til drift af en erhvervsvirksomhed, som ikke anses for omfattet af kursgevinstlovens § 17, kan heller ikke fradrages. “


Det citerede er anført i et afsnit, der angiver, hvilke gevinster og tab der er omfattet af kursgevinstlovens § 14 stk. 1, hvorfor det sidste led “kan heller ikke fradrages” skal læses som: “kan heller ikke fradrages efter kursgevinstlovens § 14 stk. 1”.

Grunden til denne praksisændring skal findes i afgørelsen SKM2016.138.SR.
Heri afviste Skatterådet at give fradrag efter kursgevinstlovens § 14, stk. 1, hvis der ikke kunne gives fradrag efter kursgevinstlovens § 17, og tabet havde erhvervsmæssig tilknytning, men ikke var omfattet af statsskattelovens § 6 a.

Skatterådet udtaler i afgørelsen bl.a., at det må have formodningen imod sig, at man kan få fradrag efter kursgevinstlovens § 14, såfremt betingelserne i § 17 ikke er opfyldt. Denne formodning har hverken støtte i ordlyden af loven eller i forarbejderne til kursgevinstlovens § 14.

I 2010 blev kursgevinstlovens § 14 ændret til det indhold, den har i dag. Retstillingen efter kursgevinstlovens § 14 blev det helt modsatte i forhold til den tidligere retsstilling. Dansk

Landbrugsrådgivning, Landscentret har i forbindelse med høringen til det lovforslag, der blev vedtaget som lov nr. 724 af 25. juni 2010, hvor den generelle fradragsret i kursgevinstlovens § 14,

stk. 1 blev indført, udtrykt sine betænkeligheder ved den forsatte brug af ordet “dog” i forhold til kursgevinstlovens § 17.

I høringsskemaet til lovforslaget anførtes følgende:

“Der er som følge heraf samt formuleringen af den foreslåede § 14 et meget stort behov for en afklaring/ændring af afgrænsningen mellem den nye § 14 og § 17. Herunder om § 14 giver fradragsret for alle tab på fordringer, som der ikke er fradrag for efter § 17 (dog under forudsætning af, at bagatelgrænsen opfyldes

Hvis reglerne skal være hensigtsmæssige bør det nye regelsæt betyde, at der efter § 14 generelt bliver fradragsret for tab på fordringer (med respekt af bagatelgrænsen), i det omfang der ikke er fradrag efter § 17. Herunder f.eks. fradrag for tab på fordringer, der godt nok er erhvervet som vederlag i næring/erhvervet i tilknytning til den erhvervsmæssige drift af virksomheden, men hvor fordringen ikke opfylder betingelserne i SL § 6 a.

Ellers vil man komme i den besynderlige situation, at der er fradrag for tab på privates fordringer, mens den erhvervsdrivende f.eks. ikke har fradrag for tab på fordringer, der godt nok er erhvervet som vederlag i næring/erhvervet i tilknytning til den erhvervsmæssige drift af virksomheden, men hvor fordringen ikke opfylder betingelserne i SL § 6 a.”

Svaret fra skatteministeriet er som følger:

“Afgrænsningen mellem kursgevinstlovens §§ 14 og 17 vil være den samme, som den hidtidige afgrænsning mellem tilfælde, hvor adgangen til fradrag er afskåret og tilfælde, hvor der har været adgang til fradrag efter kursgevinstlovens § 17. Hidtidig praksis vil således fortsat være relevant til belysning af afgrænsningen af kursgevinstlovens § 17. Da § 17 herefter må anses for en undtagelse til fradragsretten efter § 14, ses der ikke at være grundlag for at ændre den foreslåede formulering af § 14 i lovforslaget.”

Skatteministeriets svar er meget uklart med hensyn til afgrænsningen mellem kursgevinstlovens

§§ 14 og 17, da der ikke foreligger tidligere praksis for denne afgrænsning. Fradrag efter kursgevinstlovens § 14 var således tidligere udelukket. Det eneste, der tidligere var relevant efter kursgevinstlovens § 17, var derfor, om tabet var et driftstab, jf. statsskattelovens § 6 a, og ikke, om tabet var omfattet af kursgevinstlovens § 14.

Som nævnt ovenfor har det tidligere været anført i Den Juridiske Vejledning, at såfremt et tab ikke har kunnet fradrages efter § 17, vil det kunne fradrages efter § 14, såfremt tabet opfylder betingelserne i § 14. Tabet vil i givet fald skulle fradrages i kapitalindkomsten.

[person7] og [person8] tilsluttede sig denne opfattelse i deres artikel, Kursgevinstloven anno 2011, hvor de anførte:

“Henvisningen til bestemmelsen i KGL § 17 kan sprogligt læses som en indskrænkning af KGL § 14’s anvendelsesområde, så tab på en fordring, der efter KGL § 17 er erhvervet som led i næring eller som led i den erhvervsmæssige aktivitet i øvrigt, alene vil være fradragsberettiget, hvis der efter reglerne i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, er mulighed herfor. Det er i sig selv fornuftigt, at der gælder særlige regler for de erhvervsmæssige fordringer, herunder varedebitorer, hvor tab kan fragå i den personlige indkomst, jf. personskattelovens § 4, stk. 3, 2. pkt. og hvor der samtidig ikke gælder nogen bagatelgrænse. Den tilsvarende omsætning er således indgået fuldt ud i den skattepligtige indkomst. Under lovforslagets høringsfase blev skatteministeren bedt om at forholde sig til forholdet mellem KGL § 14 og KGL § 17, og at dømme efter ministerens bemærkninger skal KGL § 17 ikke læses som en indskrænkning af fradragsretten for tab på fordringer, men som en særlig fradragsadgang for bl.a. varedebitorer.

Denne opfattelse er ligeledes gengivet i den seneste udgave af Ligningsvejledningen, hvor det af afsnit A.D.2.3.4 fremgår (Figur 1):

“Hvis tabet på fordringen ikke er omfattet af KGL § 17, vil adgangen til fradrag afhænge af, om tabet kan fradrages efter den generelle regel i KGL § 14. Tabet vil i givet fald skulle fradrages i

kapitalindkomsten.””

På trods af den tidligere opfattelse, både i litteraturen og hos SKAT, fandt Skatterådet i SKM 2016.138.SR, at når et tab har tilknytning til en persons erhvervsvirksomhed, så kan et evt. tab alene fradrages med hjemmel i kursgevinstlovens § 17.

Skatterådet lægger med denne afgørelse en anderledes afgrænsning mellem kursgevinstlovens

§§ 14 og 17 og tager afstand fra den gængse opfattelse, om at kursgevinstlovens § 17 som lex specialis hjemlede fradrag for tab på fordringer, der havde karakter af driftstab, mens kursge­

vinstlovens § 14 som en lex generalis hjemlede fradrag for de resterende tab.

SKM2016.138.SR anførte yderligere, at

“Det må have formodningen imod sig, at – når denne betingelse ikke er opfyldt – så kan man “bare” gå et andet sted hen i kursgevinstloven. Dette burde i givet fald fremgå udtrykkeligt af forarbejderne. “

Der kan i mindst lige så høj grad argumenteres for, at det har formodningen imod sig, at man ønsker, at en erhvervsdrivende skal have dårligere adgang til at fradrage sine tab på fordringer end en ikke-erhvervsdrivende.

Dette sammenholdt med at Skatteministeren i sit svar til Dansk Landbrugsrådgivning, Landscen­ tret afsluttede sit svar med, at der ikke er grundlag for en ændring af formuleringen af kursgevinstlovens nye § 14, fordi kursgevinstlovens § 17 er en undtagelse hertil, giver formodning for, at man kan anvende kursgevinstlovens § 14 som lex generalis, såfremt kursgevinstlovens § 17 som lex specialis ikke finder anvendelse.”

Klagerens repræsentant har suppleret med følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsen ved e-mail af 10. november 2017:

”(…)

Når jeg retter henvendelse til dig nu, er det fordi, det er i alles interesse – også Skatteankestyrelsens – at sagsbehandlingstiden generelt nedbringes. Når Landsskatteretten nu – efter indleveringen i april d.å. af klageskrivelserne i de syv sager – har truffet en afgørelse, der betyder, at disse sager også reelt er afgjort, bør de afsluttes nu.

Forholdet er det, at Landsskatteretten den 17. juli 2017 traf en afgørelse i sag nr. 16-0363414 (SKM2017.522.LSR – vedhæftet for nemheds skyld), som efter min bedste overbevisning har afgjort ovennævnte syv sager. De syv klagere skal herefter have fuldt medhold.

I de syv påklagede afgørelser vedrørende samme forhold (fradrag for tab på en fordring efter kursgevinstlovens § 14) nægter SKAT fradrag for tab på fordringer med den ene begrundelse, at fradrag efter kursgevinstlovens § 14 er udelukket, såfremt betingelserne i kursgevinstlovens § 17 ikke er opfyldt. Begrundelsen er formuleret således på side 7 i vedhæftede afgørelse af 25. januar 2017:

”Efter SKATs opfattelse kan et tab, som er opstået i forbindelse med en kommanditists deltagelse i et K/S ikke blive omfattet af kursgevinstlovens § 14, men skal behandles efter kursgevinstlovens § 17.”.

I afgørelsen i sag nr. 16-0363414 konkluderer Landsskatteretten helt modsat:

”Landsskatteretten finder ud fra ordlyden af og forarbejderne til bestemmelsen i kursgevinstlovens § 14, at der ikke er belæg for Skatterådets og SKAT’s fortolkning, hvorefter det er udelukket at indrømme fradrag efter kursgevinstlovens § 14, såfremt betingelserne i kursgevinstlovens § 17 ikke er opfyldt.”.

Klagerens repræsentant har fremsendt følgende supplerende anbringender til den nye primære påstand om ugyldighed og en beløbsmæssigt ændret subsidiær påstand om fradrag for tab:

”Med Skatteankestyrelsens brev af 17. november 2017 har jeg modtaget kopi af SKATs supplerende udtalelse af samme dato. Efterfølgende har jeg anmodet om og fået aktindsigt i sagen hos Skatteankestyrelsen.

Forholdene omkring den påklagede afgørelse er herefter set fra klagerens side fuldstændigt forandret. For klageren fremstår det som en ny sag, hvilket giver klageren anledning til nedenstående.

Karakteren af forholdene, som de nu foreligger, indebærer, at jeg for klageren har sendt kopi af dette brev direkte til SKAT.

Klageren fastholder sin påstand og sine anbringender til støtte for påstanden i sagen.

Imidlertid nedlægger klageren på grundlag af det nu fremkomne dels fra SKAT og dels gennem aktindsigten en ny påstand om ugyldighed som sin principale påstand. Herefter er klagerens påstande i sagen følgende:

(…)

De nye forhold

Baggrunden for SKATs supplerende udtalelse af 17. november 2017 er min vedhæftede e-mail af 10. november 2017 til Skatteankestyrelsen. Heri oplyser jeg, at sagen i Skatteankestyrelsen kan afsluttes med at give klageren fuldt medhold, da Landsskatteretten den 17. juli 2017 i sag 16-0363414 (SKM2017.522.LSR) har truffet en afgørelse, der indebærer, at SKATs begrundelse i den påklagede afgørelse, hvorefter der ikke foreligger et kvalificeret tab på en fordring efter kursgevinstlovens § 14, nu er uholdbar.

Af SKATs supplerende udtalelse af 17. november 2017 fremgår indirekte, at SKAT har indset, at den nævnte begrundelse er uholdbar. Herefter var SKATs afgørelse, som tilkendegivet over for klageren, reelt ubegrundet.

SKAT anfører dog nu, at det er SKATs opfattelse, at låneforholdet, der ligger til grund for den fordring, som klageren har foretaget fradrag for tabet på, er opstået inden den 27. januar 2010, og at det også var en begrundelse for afgørelsen. Det var imidlertid ikke tilfældet.

Det anser klageren for muligt, men i så fald skulle det have været anført som sådan i selve afgørelsen, dvs. som en begrundelse for afgørelsen.

Indholdet af den påklagede afgørelse

SKAT har alene omtalt forholdet vedrørende spørgsmålet om ikrafttrædelsesdatoen den 27. januar 2010 for kursgevinstlovens§ 14, stk. 1, 1. pkt., således i afgørelsen (side 6), idet bemærkes, at kommanditisternes samlede selvangivne tab på fordringen er kr. 3.335.446:

“Den generelle beskatning af gevinster og adgang til fradrag for tab gælder kun fordringer erhvervet den 27. januar 2010 eller senere.

Kommanditselskabets tilgodehavende hos [virksomhed4] ApS var på 2.4.13.000 kr. ultimo 2009. Låneaftalen er dateret 13. april 2010.”

Som det fremgår, anfører SKAT ikke, at den omhandlede fordring konkret må anses for erhvervet før den 27. januar 2010. Til gengæld anfører SKAT, at låneaftalen er dateret den 13. april 2010, altså efter ikrafttrædelsesdatoen den 27. januar 2010.

SKAT har anført, at der var et tilgodehavende på 2.413.000 kr. ultimo 2009, men intet om, hvad SKAT måtte mene kunne være betydningen heraf i forhold til kommanditisternes samlede selv­ angivne tab på kr. 3.335.446.

SKAT anfører i afgørelsen (side 6-7) følgende som sin egentlige begrundelse for afgørelsen:

“SKAT mener ikke kommanditisterne i K/S [virksomhed1] kan få fradrag for tabet på udlånet til [virksomhed4] ApS, da kommanditselskabet K/S [virksomhed1] ikke drivernæringsvirksomhed med udlån, men driver erhvervs­ virksomhed med udlejning af ejendommen beliggende i [virksomhed1] i England.


Tabet er opstået i forbindelse med den erhvervsmæssige virksomhed, men ifølge Den juridiske vejledning afsnit C.B.1.4.2.4 er tab på direkte udlån ikke omfattet af bestemmelsen om fradragsret.


Tabet er ikke omfattet af kursgevinstlovens § 14, se Den juridiske vejledning afsnit C.B.1.4.2.4 – Tab i forbindelse med erhvervsvirksomhed, hvor tabet ikke er omfattet er KGL § 17, her står der at “tab opstået i relation til drift af en erhvervsvirksomhed kan kun fradrages efter KGL, hvis tabet anses for omfattet af KGL § 17. Se SKM2016.173.SKAT.
Tabet kan ikke blive omfattet af KGL § 14.”

Selvom fordringen på komplementarselskabet efter praksis kan anses som tabt efter realisationsprincippet, fordi selskabet er gået konkurs, ændre det ikke på, at de tilbageværende personlige kommanditister ikke kan få fradrag for tabet på fordringen.


Tabet er opstået som en del af den erhvervsmæssige virksomhed, men tabet er ikke opstået som en konsekvens af virksomhedens normale aktivitet.

Efter SKATs opfattelse kan et tab, som er opstået i forbindelse med en kommanditist deltagelse i et K/S, ikke blive omfattet af kursgevinstlovens § 14, men skal behandles efter kursgevinstlovens § 17″.

SKAT anfører således som sin reelt eneste begrundelse, at tabet ikke er på den type af fordringer, som er nævnt i og omfattet af kursgevinstlovens § 14.

Klagerens bemærkninger til indholdet af den påklagede afgørelse

Hvis SKAT havde den opfattelse, at klageren havde erhvervet den omhandlede fordring før den

27. januar 2010, var det helt overflødigt og alene af teoretisk interesse at henvise til, at tabet ikke er på den type fordringer, som er omfattet af kursgevinstlovens § 14 (da bestemmelsen i § 14 i så fald slet ikke var trådt i kraft i forhold til det konkrete tab).

Hvis SKAT reelt (også) havde begrundet sin afgørelse i det forhold, at man anså fordringen for erhvervet før den 27. januar 2010, skulle SKAT have anført forholdene vedrørende kursgevinstlovens § 14 som en subsidiær begrundelse eller som supplerende bemærkninger i forhold til hovedbegrundelsen.

Som følge af SKATs tilkendegivne begrundelse, som også fandtes i det forslag til afgørelse, som

SKAT sendte i høring, har klageren i forbindelse med SKATs behandling af sagen ingen anledning haft til at kommentere forholdene vedrørende erhvervelsestidspunktet eller til i øvrigt at frem­ skaffe og fremlægge dokumentation herfor.

Klageren bemærker, at det ved aktindsigten kunne konstateres, at stort set ingen af de bilag, som

SKAT vedlagde sin supplerende udtalelse af 17. november 2017, fandtes i materiale indgået til

Skatteankestyrelsen fra SKAT i sagen inden nævnte dato.

Som nævnt anførte SKAT på intet tidspunkt, at det var SKATs opfattelse, at det samlede selvangive tab på den omhandlede fordring, kr. 3.335.446, eller nogen del heraf ikke kunne fradrages som følge af, at fordringen var erhvervet inden den 27. januar 2010.


Retsregler og praksis

I SKATs i øvrigt omfattende henvisning til retsregler og praksis i afgørelsen har SKAT da heller ikke på noget tidspunkt angivet den lovbestemmelse, som SKAT nu (fortsat uden at henvise konkret til den) tilsyneladende må anse som helt afgørende for SKATs konklusion, hvorefter klageren ikke er berettiget til fradrag for tabet på den omhandlede fordring. Lovbestemmelsen er en af ikrafttrædelsesbestemmelserne i lov nr. 724 af 25. juni 2010 om ændring af kursgevinstloven og forskellige andre loven.

Ikrafttrædelsesbestemmelsen i den nævnte lovs § 20, stk. 2, 1. punktum, har således følgende ordlyd:

“§ 1, nr. 1-5, kursgevinstlovens § 14, stk. 1, 1. pkt., og stk. 2, som affattet ved denne lovs § 1, nr. 6, § 1, nr. 7-11, kursgevinstlovens § 23, 3. og 4. pkt., som affattet ved denne lovs § 1, nr. 12, § 1, nr. 13-22, 24-31 og 33, § 6, nr. 3, og §§ 8 og 13 har virkning for fordringer, gæld og finansielle kontrakter, der erhverves henholdsvis påtages den 27. januar 2010 eller senere. De hidtil gældende regler i kursgevinstlovens §§ 15 og 16 ophæves med virkning for fordringer, der erhverves den 27. januar 2010 eller senere. “

Klagerens anbringender til støtte for ugyldighedspåstanden

Til støtte for den nu nedlagte påstand om ugyldighed gør klageren nærmere følgende gældende: Det følger af forvaltningslovens § 24, stk. 1, at en begrundelse i en afgørelse skal indeholde en henvisning til de retsregler i henhold til hvilke afgørelsen er truffet. Bestemmelsen har følgende

ordlyd:

“En begrundelse for en afgørelse skal indeholde en henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet. I det omfang, afgørelsen efter disse regler beror på et administrativt skøn, skal begrundelsen tillige angive de hovedhensyn, der har været bestemmende for skønsudøvelsen”

Som SKATs bemærkninger i udtalelsen af 17. november 2017 må forstås, gør SKAT alene gældende, at den omhandlede fordring er erhvervet inden den 27. januar 2010.

Den afgørende retsregel i henhold til hvilken afgørelsen er truffet er derfor, den bestemmelse som afskærer muligheden for fradrag for tab på fordringer efter kursgevinstlovens § 14, stk. 1. Den pågældende retsregel er ikrafttrædelsesreglen i lov nr. 724 af 25. juni 2010 § 20, stk. 2, 1. punktum. Denne regel, som efter SKATs opfattelse er den for sagen helt afgørende retsregel, er ikke nævnt i afgørelsen.

Det følger af forvaltningslovens § 24, stk. 2, at en begrundelse i en afgørelse skal angive de faktiske omstændigheder, der er væsentlige for afgørelsen. Bestemmelsen har følgende ordlyd:

“Begrundelsen skal endvidere om fornødent indeholde en kort redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, som er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen”

Som nævnt har SKAT i afgørelsen kun anført følgende omstændigheder, som på ingen måde kan betegnes som en “redegørelse”, jf. forvaltningslovens § 24, stk. 2, men som nu må antages at være SKATs opfattelse af sin redegørelse for, at den omhandlede fordring på i alt kr. 3.335.446 var erhvervet inden den 27. januar 2010:

“Kommanditselskabets tilgodehavende hos [virksomhed4] ApS var på kr. 2.413.000 ultimo 2009. Låneaftalen er dateret 13. april 2010”

Som det fremgår, har SKAT intet anført om, hvornår den omhandlede fordring skal anses for erhvervet. Teksten i afgørelsen må nærmest forstås sådan, at SKAT anser fordringen for erhvervet på aftaletidspunktet den 13. april 2010.

Kommanditisternes samlede selvangivne tab på fordringen er på kr. 3.335.446. Det er ikke kr.

2.413.000.

Når SKAT anfører, at låneaftalen er dateret den 13. april 2010 er den mest nærliggende forståelse heraf, at SKAT vil lægge til grund, at dette er tidspunktet for erhvervelsen af den del af fordringen, som udgør kr. 2.413.000. Ikke mindst som følge af, at SKAT fortsætter med en reel redegørelse for, at tabet ikke på den type af fordringer, der er omfattet af kursgevinstlovens § 14 (hvilket jo er uden betydning, hvis det var SKATs opfattelse, at den grundlæggende betingelse om erhvervelsestidspunktet for fordringen ikke var opfyldt).

SKATs afgørelse indeholder således ikke en sådan redegørelse for de faktiske omstændigheder, der er tillagt væsentlig vægt, og som må anses for nødvendig for, at der kan udledes en menings­ fuld begrundelse for, at SKAT nægter klageren fradrag for tabet på den omhandlede fordring som følge af erhvervelsestidspunktet for denne.

Der foreligger derfor en formalitetsfejl ved SKATs afgørelse. På grund af den mangelfulde – reelt helt manglende – begrundelse har klageren ikke haft mulighed for at vurdere, om SKAT under sagsbehandlingen har undladt at tilvejebringe oplysninger til gunst for klageren i afgørelsen. Helt oplagt er det, at SKAT skulle have søgt oplyst, hvornår klageren mente at have erhvervet fordringen.

Klageren opfatter forholdene således, at han har erhvervet fordringen efter den 27. januar 2010.

Som tiden går bliver det selvsagt løbende vanskeligere for klageren at tilvejebringe dokumentation for det konkrete erhvervelsestidspunkt for fordringen. Herved bemærker klageren, at SKATs tal er væsentligt mindre end den samlede fordring, og der har været nødlidende kommanditister, hvis fordringer løbende er overtaget delvist af klageren.

SKATs sagsbehandlingsfejl i form af helt manglende begrundelse er således i det konkrete tilfælde væsentlig. Derfor skal SKATs afgørelse af 25. januar 2017 anses for ugyldig.”

Klagerens repræsentant har indsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:

”Klageren har ingen bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag, for så vidt angår den principale påstand om ugyldighed, som klageren fastholder.

Det fremgår af forslaget til afgørelse, at det indstilles, at den påklagede afgørelse må anses for

begrundet og dermed gyldig.

Dette forhold har foranlediget, at klageren og de øvrige nuværende kommanditister i K/S har set sig nødsaget til at foranstalte nærmere undersøgelser af mulighederne for at dokumentere forholdene omkring fordringens reelle erhvervelse. Sådanne undersøgelser har de tidligere anset for unødvendige, da de som følge af SKATs begrundelse ikke har haft anledning til at dokumentere det skattemæssige erhvervelsestidspunkt.

Det har faktisk i hele forløbet været kommanditisternes opfattelse, at fordringen blev erhvervet ved indgåelsen af låneaftalen den 13. april 2010 med [virksomhed1] komplementar ApS (herefter ”ApS”) (bilag 3). Men nu kan de konstatere, at Skatteankestyrelsen agter at lægge vægt på en række oplysninger, som SKAT – og altså nu også Skatteankestyrelsen – opfatter således, at størstedelen af den relevante fordring må anses erhvervet allerede inden udgangen af 2009.

Den nuværende formand for K/S, [person9], har ledet undersøgelserne med bistand fra især, [person10], som var formand for K/S i perioden 2009-2011, og som har været kommanditist siden stiftelsen af K/S. I forbindelse med undersøgelserne har der været afholdt videomøder med deltagelse af blandt andet tidligere statsautoriseret revisor [person11], [virksomhed7], som var revisor for K/S og ApS blandt andet i perioden 2007-2013 og senior konsulent [person12], administrationsselskabet [virksomhed9], som var nøglepersonen i [virksomhed9], da dette selskab i 2009 overtog administrationen af K/S og ApS fra det skandaleramte [virksomhed3] A/S.

[person11] og [person12] har bidraget med væsentlige oplysninger og åbnet for fremskaffelsen af ny dokumentation, som indgår i nærværende indlæg, som dermed er et yderligere supplement til den oprindelige klage i sagen.

For så vidt angår klagerens adgang til fradrag for tab på K/S’ fordring, giver Skatteankestyrelsens

forslag til sagsfremstilling og afgørelse anledning til følgende bemærkninger:

Fordringen blev stiftet den 13. april 2010

Personer kan efter kursgevinstlovens (KGL) § 14 fradrage tab på fordringer, gæld og finansielle

kontrakter, der erhverves henholdsvis påtages den 27. januar 2010 eller senere, jf. ikrafttrædelsesbestemmelsen, § 20, stk. 2, i Lov 2010-06-25 nr. 724 om ændring af kursgevinstloven og forskellige andre love.

Den omhandlede fordring blev erhvervet den 13. april 2010 ved oprettelse af låneaftale mellem K/S og ApS (bilag 3).

Skatteankestyrelsen anfører, at den omhandlede fordring blev stiftet i 2007 og, at klageren dermed ikke kan få fradrag for tab på denne. Dette er klageren ikke enig i. Det korrekt, at den fordring, der blev erhvervet den 13. april 2010 ved indgåelse af låneaftale mellem K/S og ApS er en følge af forhold, som opstod i 2007. Men den omhandlede fordring blev ikke erhvervet før ved indgåelse af låneaftalen den 13. april 2010.

Indgåelse af låneaftalen blev foranlediget af en række overførsler fra K/S’ konto i [finans1] til ApS’ konto i samme bank i perioden 30. april 2008 og frem til 4. januar 2010. Overførslerne var foretaget af banken uden godkendelse af formanden for K/S. K/S indgik derfor låneaftalen den 13. april 2010, således at der opstod et krav på tilbagebetaling, ligesom der blev aftalt vilkår for lånet, herunder forrentning. Det er således først på dette tidspunkt, at K/S erhverver fordringen.

Som det vil fremgå nedenfor, havde K/S inden indgåelsen af låneaftalen ikke reelt et krav på, at disse uautoriserede overførsler blev tilbagebetalt til K/S.

Den 23. april 2007 afholdtes ordinær generalforsamling i K/S samt ApS. Under dagsordenens punkt 3 om fremlæggelse af det reviderede regnskab til godkendelse, blev det på generalforsamlingen i K/S besluttet at anvende overskydende likviditet i K/S til køb af ejendomsaktier i [virksomhed2] A/S (senere [virksomhed3] A/S), dog med en øvre grænse på 2. mio. kr. (bilag 4).

Imidlertid var ikke alle kommanditister tilstede, ligesom der ikke på den udsendte dagsorden var et punkt, der omhandlede dette forhold. Herudover var dirigenten, [person3], direktør i [virksomhed2] A/S, og han har således optrådt i to roller på mødet.

Incitamentet til investeringen kom fra daværende formand for bestyrelsen i K/S, [person2], som også var del af direktionen i ApS, samt [person3]. Investeringen blev foretaget i ApS og finansieret dels ved likvide midler fra K/S og dels ved optagelse af lån på kr. 9. mio. i [finans1], som var bank for såvel K/S som ApS.

ApS’ lån i [finans1] blev oprettet ved låneaftale af 4. oktober 2007, der udelukkende er underskrevet af [person2] (bilag 5). Dette skete uden de øvrige kommanditisters viden, idet det netop var besluttet på generalforsamlingen i K/S, at investeringen skulle foretages for likvide midler, dog maksimalt kr. 2. mio.

I ApS’ balance for 2007 (bilag 6) fremgår lån hos K/S [virksomhed1] på kr. 864.396 (herefter ”aktielånet”) svarende til tilbageværende likviditet i K/S på daværende tidspunkt fratrukket tidligere udlån til K/S fra ApS i 2006 (se hertil ApS’ balance for 2006, bilag 7). Af balancen for 2007 fremgår også lånet på kr. 9. mio. optaget i [finans1]. På aktivsiden i 2007 er der desuden anført en værdipapirbeholdning på kr. 10. mio. Forslag til og vedtagelse af aktiekøb og lånoptagelse er ikke reflekteret i ApS generalforsamlingsprotokollat for 2007 (bilag 8).

I en e-mail af 28. oktober 2008 fra [virksomhed3] A/S til kommanditisterne (bilag 9) besvares en række punkter, som kommanditisterne har bedt om en redegørelse for, herunder hvorfor beslutningen om købet af ejendomsaktier ikke har været med i et generalforsamlingsreferat. Under punkt 4 bekræftes desuden, at ApS’ låneaftalen i [finans1] alene blev underskrevet af [person2].

I perioden fra april 2008 og frem til starten af 2010 foretog [finans1], som nævnt indledningsvist, egenhændigt en række overførsler fra K/S’ konto i [finans1] til ApS’ konto i samme bank til dækning af renter af aktielånet optaget af ApS formentlig fordi ApS ikke havde likvide midler til at betale disse. Overførslerne er aldrig blevet godkendt af K/S og der foreligger ingen betalingsaftaler (ser hertil side 2 i e-mail af 14. juni 2011 til kommanditisterne i K/S fra selskabets bestyrelse, bilag 10).

I tiden efter generalforsamlingen den 23. april 2007 var der et længere forløb, hvor flere af kommanditisterne forsøgte at få tilbageført beslutningen om investering i ejendomsaktien samt at få redegjort for, hvordan [finans1] uden videre har kunnet foretage overførsler fra K/S’ konto til ApS konto i banken uden godkendelse.

I starten er perioden udgjorde kommanditisterne [person10], [person2], [person9], [person13], [person14], [person15], [person16], [person17], [person18] og [person19]. Ved udgangen af 2009 var både [person2] og [person18] udtrådt af K/S.

I forbindelse med ovenstående bad de resterende 8 kommanditister i november 2009 advokat [person20] om at redegøre for mulighederne for at rejse et erstatningskrav mod [virksomhed3] A/S,

[person3] og [person2] som følge af deres involvering i ApS’ erhvervelse af ejendomsaktier i [virksomhed2] A/S finansieret af [finans1].

Fra 30. april 2008 og frem til 4. januar 2010 overførte [finans1] fra K/S’ konto i [finans1] til ApS konto i samme bank nedenstående beløb:

 

Overførsler fra K/S til ApS

Renter på aktielånet

Fri likviditet

1.002.000

 

Dato

   

30.04.08

350.160

349.860

28.04.09

654.000

655.175

01.07.09

2.000

 

29.07.09

130.000

125.580

02.11.09

121.000

125.120

26.1109

 

44.253

14.12.09

50.000

 

28.12.09

 

41.398

04.01.10

40.000

 

Total (overførsler/renter)

1.347.160

1.341.385

Total

2.349.160

1.341.385

Alle disse overførsler er foretaget af [person21], som var ansat i [finans1], og som har deltaget på flere generalforsamlinger i K/S og ApS. Det står ikke klart hvem, om nogen, der har givet [person21] instruks om at overføre disse beløb. Overførslerne er under alle omstændigheder aldrig godkendt af K/S.


Bogføring og revision

Bogføringen i både K/S og ApS blev varetaget af [virksomhed3] A/S. De omhandlede overførsler fra K/S’ konto i [finans1] til ApS’ konto i samme bank blev bogført som mellemregning mellem selskaberne med K/S som kreditor og ApS som debitor. Det var den eneste mulighed, som forelå bogføringsmæssigt.

Ved udarbejdelsen af årsregnskabet for såvel K/S som for ApS havde [virksomhed7], som var selskabernes revisor, på dette grundlag ingen anden mulighed end at optage et aktiv i balancen for K/S benævnt ”[virksomhed4] ApS” og at optage et passiv i balancen for ApS benævnt ”Lån hos K/S [virksomhed1]”.

I balancen i årsrapporten for K/S pr. 31. december 2009 (bilag 11, s. 9) under tilgodehavender er posten ”[virksomhed4] ApS” anført som kr. 0. Det samme gør sig gældende for 2010 (bilag 12, s. 9), hvor posten er benævnt ”Mellemregning med [virksomhed4] ApS”. I begge årsrapporter fremgår det på side 12 under ”Noter” i punktet ”5. [virksomhed4] ApS”, at der er hensat henholdsvis kr. 2.413.263 og kr. 2.610.032 til [virksomhed4] ApS.

I balancen for ApS pr. 31. december 2009 (bilag 13) fremgår posten ”Lån hos K/S [virksomhed1]” på kr. 2.413.263 og tilsvarende fremgår i balancen pr. 31. december 2010 (bilag 14) lån på kr. 2.610.032.

Ny administrator

Ved udgangen af 2009 overtog administrationsselskabet [virksomhed6] A/S administrationen af K/S og ApS. Den nye administrator gik med det samme i gang med at rydde op i alle de uheldige dispositioner, der var foretaget af den tidligere formand i K/S og direktør i ApS [person2] og [person3], som var direktør i [virksomhed3] A/S.

I samme ombæring forsøgte kommanditisterne at få [finans1] til at redegøre for, hvor godkendelsen af de mange overførsler, der var foretaget mellem de to selskabers konti i banken fandtes, idet der som nævnt ikke blot kunne overføres penge uden godkendelse af formanden for K/S. Dette fremgår af e-mail af 26. januar 2010 fra den nye formand for K/S efter [person2], [person10], og bestyrelsesmedlem i K/S [person9] (bilag 15) samt af e-mails af 11. februar 2010 mellem [person10] og [virksomhed10] (bilag 16).

Desuden udarbejdede [person10], [person9], [person12] fra [virksomhed10] samt

K/S’ advokat [person20] fra [virksomhed11] & More en handlingsplan af 3. marts 2010 (bilag 17) til afvikling af aktielånet i ApS.

På side 3 under ”Status” fremgår, at K/S (benævnt KSL) er en selvstændig juridisk enhed, at selskabet ingen forpligtelse har i forhold til betalinger af renter og afdrag på aktielånet i ApS (benævnt LKA), at K/S ikke kan påtvinges at betale ApS’ forpligtelser over for [finans1], samt at de betalinger, der af [finans1] er foretaget fra K/S’ konto i banken uden selskabets godkendelse principielt skal tilbageføres.

Som det blandt andet fremgår af den nævnte handlingsplan i bilag 17, blev der gjort en række overvejelser i forhold til aktielånet, herunder om K/S skulle acceptere overførslerne, eller om pengene skulle tilbageføres til K/S.

Låneaftalen af 13. april 2010 (bilag 3) er således et resultat af længere forhandlinger/diskussioner mellem kommanditisterne i K/S, administrationsselskabet [virksomhed10] og den nye administrator [virksomhed6] A/S, advokater og ikke mindst [finans1]. Låneaftalen blev underskrevet i forbindelse med afholdelsen af den ordinære generalforsamling i K/S samme dag som låneaftalens datering, det vil sige den 13. april 2010.

Retlige bemærkninger

Som anført indledningsvist, har personer kun fradragsret efter KGL § 14 for tab på fordringer erhvervet den 27. januar 2010 eller senere.

Ved pengefordring forstås et retligt krav på betaling af et pengebeløb. At der er tale om retligt krav betyder, at fordringshaver skal kunne gøre betalingskravet gældende mod skyldneren ved domstolene.

Ifølge den juridiske vejledning afsnit C.B.1.2.1 Fordringer, gæld og finansielle kontrakter omfattet af kursgevinstloven, er det skatteyder, der dels skal godtgøre, at der foreligger en pengefordring eller et gældsforhold (reelt udlån) samt dels, at pengefordringen eller gældsforholdet er omfattet af kursgevinstloven.

Det er med andre ord skatteyder, der skal dokumentere, at der foreligger en fordring med et krav på tilbagebetaling.

Der foreligger ingen sådan dokumentation, for så vidt angår de overførsler, der er foretaget fra K/S konto til ApS konto i [finans1] i perioden inden 2010. Først da der den 13. april 2010 indgås en låneaftale mellem selskaberne, er der dokumentation for, at K/S har et tilgodehavende hos ApS og dermed et krav på tilbagebetaling. Før dette tidspunkt var der alene tale om uautoriserede overførsler mellem selskaberne.

Baggrunden for indgåelsen af låneaftalen var blandt andet, at det ikke lykkedes at få statueret et ansvar for overførslerne. To kommanditister var, som nævnt ovenfor, udtrådt, og man ønskede nu at få lukket sagen.

De i 2010 tilbageværende 8 kommanditister besluttede derfor at indgå den omhandlede låneaftale mellem K/S og ApS, således at der rent faktisk opstod et krav på tilbagebetaling. Det er såle- des først på dette tidspunkt, at de mange overførsler manifesterer sig i en fordring omfattet af KGL.

Ved låneaftalen (bilag 3) blev det således aftalt, at ApS var K/S skyldig for et beløb på kr. 2.481.160 svarende ca. til de kr. 2.349.160, som fremgår af tabellen ovenfor med oversigt over overførsler i perioden fra 2008 til 2010. Der blev desuden aftalt vilkår, hvorefter det skyldige beløb blev forrentet med 7,5 % p.a. indtil fuld indfrielse, ligesom aftalen kunne tjene som grundlag for tvangsfuldbyrdelse.

Da der ikke tidligere forelå nogen aftale om et egentligt udlån, men der alene var sket spontane, uautoriserede overførsler af beløb, forelå der naturligvis heller ikke før låneaftalen nogen lånevilkår f.eks. om tilbagebetaling og forrentning. Der henvises i denne forbindelse til SKM2017.182.BR, hvor byretten, i en sag om aktionærlån, fandt, at skatteyder ikke havde løftet bevisbyrden for, at beløb, der var hævet over mellemregningskontoen i selskabet, var lån, som skatteyder var retligt forpligtet til at tilbagebetale til selskabet.

Retten lagde blandt andet vægt på, at der ikke i forbindelse med hævningerne var oprettet et lånedokument eller anden form for objektiv dokumentation, og der således ikke forelå aftale vilkår om renter, tilbagebetaling eller sikkerhedsstillelse.

Tilsvarende kan nævnes SKM2013.360.VLR, hvor retten ikke fandt det godtgjort, at en direktørs hævning på mellemregningskontoen i selskabet havde aktualiseret en reel tilbagebetalingsforpligtelse, selvom direktøren ca. 7 måneder senere indbetalte et tilsvarende beløb til selskabet.

Det fremhæves herefter, at den blotte overførsel af beløb eller tilskud af kapital fra et selskab

Til et andet, ikke i sig selv er en fordring omfattet af KGL, da der ikke (nødvendigvis) er et krav på tilbagebetaling og da slet ikke et krav, der kan gøres gældende for domstolene.

På tidspunktet inden indgåelse af låneaftalen den 13. april 2010 må overførslerne anses for ren kapitaloverførsel og må nærmest kvalificeres som tilskud, idet overførslerne ikke baserer sig på en aftale eller instruks med krav på tilbagebetaling.

Det forhold, at en overførsel fra K/S til ApS i K/S’ årsrapport i fra 2009 (bilag 11) er hensat som ”tilgodehavende” hos ApS, er ikke et udtryk for, at der var ydet et lån, men simpelthen et udtryk for mangel på bedre betegnelse. Ved udarbejdelsen af årsrapporten har ingen foretaget en prøvelse af om der bestod et retligt bindende krav mod ApS. I 2009 stod det således ikke klart, hvad der havde foregået i forbindelse med overførslerne mellem de to selskaber, og da revisor ikke kunne udelade overførslen fra årsrapporten, måtte beløbet henføres et sted. Det er således alene af denne grund, at beløbet fremstår som tilgodehavende i årsrapporten.”

Repræsentanten har på et møde med Skatteankestyrelsen bekræftet, at kommanditisterne i K/S [virksomhed1] var identiske med anpartshaverne i [virksomhed4] ApS. Repræsentanten gjorde opmærksom på, at det var særdeles relevant at se på, hvem der afgav oplysningerne til SKAT i 2016 for at kunne vurdere disse oplysningers validitet for sagens faktum. Oplysningerne fra [person5] til SKAT i 2016 kunne efter repræsentantens opfattelse ikke tillægges afgørende vægt, da [person5] ikke var revisor for kommanditselskabet i perioden, hvor overførslerne fandt sted. [person5] var ansat ved [virksomhed12] og kom først senere til [virksomhed7]. I den konkrete periode op til låneaftalen af 13. april 2010 var revisionen varetaget af [person11]. Endeligt var det repræsentantens opfattelse, at angivelsen af ”lån” i komplementarens regnskab alene skulle anses for at være et regnskabsmæssigt valg, som udsprang af behovet for at bogføre beløbene. Repræsentanten gjorde opmærksom på, at overførslerne i regnskabet for kommanditselskabet således ikke var opført som et lån, men som et ”tilgodehavende”.

Der var ifølge repræsentanten ikke foretaget en juridisk bedømmelse af det mellemværende, der var mellem kommanditselskabet og komplementaren. Der forelå ikke en retlig gældende låneaftale, og der forelå derfor ikke et retligt krav, som kunne gennemføres. Repræsentanten henviste her til kursgevinstlovens pengefordringsbegreb og dagældende versioner af afsnit C.B.1.2.3 i Den juridiske vejledning vedrørende kursgevinstlovens § 1, stk. 5, jævnfør ligningslovens § 6B, stk. 1.

Repræsentanten har indsendt følgende bemærkninger til den supplerende høring af Skattestyrelsen:

”Som advokat for [person9] (herefter ”klageren”) har jeg modtaget Skattestyrelsens supplerende udtalelse af 2. juli 2020 i ovennævnte sag.

Den supplerende udtalelse giver anledning til følgende bemærkninger:

Generelt kan det konstateres, at der nu er sikkerhed for, at Skattestyrelsen grundlæggende ikke er bekendt med, hvornår der etableres eller erhverves en pengefordring, der er omfattet af kurs- gevinstloven.

Flere af styrelsens bemærkninger i udtalelsen af 2. juli 2020 indikerer, at man har den opfattelse, at en sådan pengefordring opstår, når der er sket en overførsel af et pengebeløb, som modtage- ren, uden at der foreligger en aftale med afsenderen herom, vælger efterfølgende at betegne som et lån.

Dette er naturligvis forkert. Når der ikke er indgået en låneaftale med et aftalt forfaldstidspunkt, foreligger der ikke nogen pengefordring, der er omfattet af kursgevinstloven, jf. bl.a. afsnit

C.B.1.2.3 i dagældende versioner af Den Juridiske Vejledning.


[virksomhed4] ApS
råbalance

Den af Skattestyrelsen fremlagte råbalance for perioden 1. januar 2010 – 31. december 2010 for [virksomhed4] ApS (herefter ”ApS”) dokumenterer ikke i højere grad eksistensen af ”lånet” end den allerede fremlagte balance for ApS i samme periode (bilag 14), som har tilsvarende betegnelse; ”lån hos K/S [virksomhed1]”.

Som allerede anført i bemærkningerne af 15. juni 2020 havde selskabernes revisor, [virksomhed7], ved udarbejdelsen af årsregnskabet for såvel K/S [virksomhed1] (herefter ”K/S”) som for ApS på grundlag af de uvisheder, der var forbundet med de forskellige posteringer, ingen anden mulighed end at optage et aktiv i balancen for K/S, som blev benævnt ”[virksomhed4] ApS”, og at optage et passiv i balancen for ApS. Dermed forelå der selvsagt hverken en låneaftale med forfaldstidspunkt eller en pengefordring omfattet af kursgevinstloven.

Overførsler foretaget af [finans1]

Skattestyrelsen har på side 2 i udtalelsen anført, at det ikke er korrekt, at der ikke foreligger dokumentation for de overførsler, der er foretaget fra K/S’ konto til ApS’ konto i [finans1] i perioden inden 2010. Denne opfattelse er klageren helt enig i.

Klageren har netop selv fremlagt dokumentation i form af skema over overførslerne, og klageren er uforstående over for styrelsens bemærkning.

Det afgørende er, som anført i klagerens bemærkninger af 15. juni 2020, at disse overførsler er foretaget egenhændigt af en ansat i [finans1], [person21], at overførslerne som sådan aldrig er godkendt af K/S, og at der ikke blev indgået en låneaftale med vilkår før den 13. april 2010.

Debitors anerkendelse af lånet

Det på side 2, nederst, anførte om, at låneaftalen af 13. april 2010 (kun) er udtryk for, at debitor (ApS) anerkender lånets størrelse, er helt forkert. Låneaftalen er først og fremmest K/S’ bekræftelse af, at der nu er indgået en aftale om et lån til ApS på kr. 2.481.263 med vilkår. Derved er der den 13. april 2010 etableret og erhvervet en pengefordring på det nævnte beløb, som er omfattet af kursgevinstloven.

Udlån regnskabsmæssigt hensat til tab

At ”udlånet” af K/S, som anført af Skattestyrelsen på side 3, øverst, regnskabsmæssigt blev hensat til tab pr. 31. december 2009, er bl.a. udtryk for, at der ikke var tale om et udlån, og for, at K/S anså det for urealistisk, at ApS ville eller kunne tilbagebetale beløbet.

Når der således ikke findes dokumentation for, at der i forbindelse med indgåelsen af låneaftalen

den 13. april 2010 er sket en overførsel fra K/S til ApS, hænger det således sammen med, at K/S så sig nødsaget til på dette tidspunkt at etablere et udlån ved indgåelsen af en låneaftale med henblik på at kunne se fremad efter den årelange tumult, der havde været i ledelsen i selskabet med kommanditisters udtræden, og sikre sig mulighed for at opnå tilbagebetaling af de overførte beløb.


Skattestyrelsens øvrige bemærkninger

Skattestyrelsen anfører på side 3, at det på generalforsamlingen for K/S og ApS den 23. april 2007 blev besluttet at anvende overskydende likviditet til køb af ejendomsaktiver, og at dette vedrører likviditet i K/S.

Det ses ikke, hvordan dette kan have betydning for sagen, da der netop godkendes anvendelse af overskydende likviditet – og altså ikke optagelse af lån.

Hvorvidt kommanditisterne i K/S indirekte har godkendt ApSoptagelse af lån i [finans1] ved, at der er sammenfald i personkredsen i K/S og ApS, ses heller ikke at have relevans, idet der i nærværende sag er tale om et mellemværende mellem K/S og ApS.

For så vidt angår kvalifikationen af de overførsler, der er foretaget i perioden 30. april 2008 til 4. januar 2010, anfører Skattestyrelsen følgende på side 4:

”Hvis overførslerne skal anses for tilskud/kapitaloverførsel, forligger der ikke

et udlån og dermed ingen pengefordring, og klager har således ikke lidt et tab

på en fordring”

Dette er klageren enig i, idet der først opstår en fordring ved låneaftalens indgåelse den 13. april 2010. Inden da forelå der hverken en låneaftale eller en pengefordring, der var omfattet af kurs- gevinstloven. Pengefordringen opstod netop ved underskrivelsen af den omhandlede låneaftale den 13. april 2010.”

Repræsentanten har suppleret med følgende bemærkninger til den nye sagsfremstilling af 28. august 2020:

”(…)

2. [finans1]s involvering i overførsler fra K/S til ApS

[finans1] ville gerne have afviklet aktielånet til investeringen i Ejendomsaktien hurtigst muligt. Derfor berosatte banken K/S’ afdrag på selskabets oprindelige lån i banken (herefter ”CHF- lånet”), for i stedet af afdrage på aktielånet. Dette blev gjort ved, at [finans1] overførte penge fra K/S til ApS uden godkendelse fra K/S’ ledelse. Se hertil e-mail af 15. januar 2010 til K/S’ advokat fra daværende bestyrelsesformand [person10] (bilag 25), hvoraf der fremgår et udsnit af bankens svar på henvendelse fra administrationsselskabet [virksomhed10]:

”Lån nr. 5140 3297538 skulle faktisk have være afdraget ultimo 2009, 2010, og blivefuldt indfries i 2011.

Men det er bankens ønske, at lånet kr. 9.000.000 til [virksomhed4] ApS afvikles og først når det er fuldt indfriet, skal der igen afvikles på K/S [virksomhed1]’s lån-

Derfor er der ikke afdraget på K/S [virksomhed1]s lån ultimo 2009.”

Tilsvarende i e-mail af 29. juni 2010 fra [virksomhed10] til [person10] (bilag 26), hvoraf der fremgår en opgørelse af, hvordan lånet skulle være afviklet ifølge prolongationsbrevet og tilhørende budget, men som altså ikke blev opretholdt af banken:

”Her er det sidste prolongationsbrev vi har liggende på nær det du fik i januar 2010. CHF-Lånet
skulle ifølge det tilhørende budget være følgende ultimo året:

2008: 3.045.000

2009: 2.095.000

2010: 1.081.000

2011: 0”

Af referat fra bestyrelsesmøde i K/S afholdt den 7. juni 2010 (bilag 27) fremgår følgende under punkt 2 Oplæg fra [finans1]:

”… [finans1] køre efter bogen, hvorefter bestyrelsen efter en kort drøftelse og valgte at svare tilbage til banken at man også vil køre sagen efter bogen og dermed vil have tilbage betalt uautoriseret overførsler fra K/S [virksomhed1] til [virksomhed4], samt det tab som K/S [virksomhed1] er blevet påført da CHF-lånet ikke er blevet afdraget tilbage i dec. 2009. Altså kurstab og yderligere rentebetalinger. [person12] laver oplæg til bestyrelsen og [person20].”

Af referat fra ordinær generalforsamling i ApS afholdt den 29. marts 2011 (bilag 28) fremgår under punkt 2 Direktionens beretning om selskabets virksomhed i det forløbne år, at der ikke blev betalt renter på lånet i [finans1], og at banken var blevet bedt om at dokumentere godkendelser af tidligere overførsler fra tegningsberettigede.

Af dokument benævnt K/S [virksomhed1] agenda 28/4-2011 (bilag 29) fremgår en mødedagsorden. Dagsordenens punkt 3 vedrører strategi i forhold til [finans1]. Under punkt 3 følger underpunkter a-d, som er sålydende:

a) Skal vi betale dem ud så hurtigt som muligt.

b) Skal vi stoppe betalingerne og modregne de penge de uretmæssigt er overført fra KS til ApS.

c) Hvilke dokumenterede indsigelser er der gjort mod de overførsler.

d) Skal vi flytte driftskonto til en anden bank.”

Hertil skal også fremhæves [virksomhed6] beretning til ordinær generalforsamling i K/S i 2011 (bilag 30), hvor det af note 3 på side 10 fremgår, at bestyrelsen valgte at eftergive indbetalingerne for de to såkaldte ikke-kautionister, der direkte vedrørte overførsler til ApS som følge af rentebetalinger i perioden 1. november 2009 og frem til sommeren 2010, hvor [finans1] stoppede med at opkræve K/S’ rentebetalinger på aktielånet.

På baggrund af ovenstående dokumentation kan der ikke sås tvivl om, at kommanditisterne i K/S, herunder klageren, ikke var indforstået med overførslerne, og at der ikke var indgået en aftale herom, ej heller en aftale om tilbagebetaling af de uautoriserede overførsler fra K/S til ApS.

3. Kommanditisternes reaktion på det forløbne

Som bilag 31 fremlægges dagsorden og referat af ekstraordinær generalforsamling i ApS den 5. juli 2010. På dagsordenen var afvikling af lån og aktieinvestering, herunder fremlæggelse af til- bud fra [finans1], anmeldelse til politiet af tidligere direktør [person2] og [person3] grundet i deres ageren i forbindelse med køb af Ejendomsaktien samt indledning af erstatningssag mod [person2].

Kommanditisterne har således reagereret i forhold til de omhandlede overførsler og har forsøgt at finde en løsning, så snart det blev klart, hvad der var foregået. Som beskrevet nærmere nedenfor blev der også som følge af det forløbne foretaget et skift i ledelsen i ApS i 2009.

Kommanditisterne, herunder klageren, måtte dog sande, at det blev nødvendigt at indgå låneaftalen af 13. april 2010 for at komme videre og for at få i det mindste nogen grad af sikkerhed for, at overførslerne til ApS ville blive tilbagebetalt til K/S.

4. Årsrapporterne

4.1 Årsrapport 2007

I balancen side 9 i K/S’ årsrapport for 2007 (bilag 6) er angivet et tilgodehavende benævnt [virksomhed4] ApS på kr. 864.396. Der er ikke nævnt yderligere om ApS i årsrappor- ten, herunder heller ikke i noterne.

Et tilsvarende beløb på kr. 864.396 fremgår under Langfristede gældsforpligtelser i balancen i ApS’ årsrapport for 2007 (bilag 7), men benævnt Lån hos K/S [virksomhed1]. Herudover fremgår under kortfristede gældsforpligtelser bankgæld på kr. 9 mio.

Yderligere fremgår i balancen på side 7 et udlån på kr. 150.000 til K/S i 2006. Dette beløb blev modsvaret i overførslen fra K/S, således svarende til en overførsel på ca. kr. 1 mio., som er det resterende investerede beløb i Ejendomsaktien ud over kr. 9 mio., der blev lånt i banken.

Det kan således konstateres, at det omhandlede beløb alene i ApS’ årsrapport er angivet som lån.

Som anført i bemærkninger af 15. juni 2020 var det ikke en mulighed for K/S at undlade at medtage beløbet i årsrapporten, da beløbet unægteligt udgik fra selskabets konto, og det måtte således indtægtsføres et sted for at få regnskabet til at stemme. Det blev indtægtsført under tilgodehavende, hvilket også kan tilskrives det forhold, at K/S regnede med, at beløbet ville blive tilbageført, når det på et tidspunkt stod klart, hvad der var foregået.

Om end der på dette tidspunkt måtte tegne sig et billede af et gældsforhold, forholdt det sig sådan, at kommanditisterne i K/S endnu ikke til fulde var klar over, hvad overførslen dækkede over, ligesom der ikke var aftalt et gældsforhold, hvorpå der kunne støttes ret, herunder ej heller vilkår om forrentning og tidspunkt for tilbagebetaling, hvorfor ”gældsforholdet” ikke var omfattet af kursgevinstloven (herefter ”KGL”).

4.2 Årsrapport 2008

I K/S’ balance for 2008 (bilag 32) fremgår under tilgodehavender et beløb på kr. 1.312.089 benævnt [virksomhed4] ApS. Posten er ikke nævnt andre steder i årsrapporten.

I ledelsesberetningen for ApS i årsrapporten for 2008 (bilag 33, side 4) fremgår, at selskabets ledelse (daværende direktør [person2] og ene tegningsberettigede) forventede, at det likviditetsmæssige underskud fra renteomkostninger blev afdækket af lån hos K/S i 2009. I balancen side 8 fremgår lån hos K/S [virksomhed1] på kr. 1.312.089.

4.3 Årsrapport 2009

I K/S’ årsrapport for 2009 (bilag 11) fremgår på side 5 under ledelsens beretning, at selskabet har hensat kr. 2,4 mio. til tab på tilgodehavende hos ApS. Under resultatopgørelsen på side 8 fremgår nedskrivning af tilgodehavende hos ApS på kr. 2.413.263. Følgelig fremgår kr. 0 under posten
[virksomhed4] ApS i balancen for dette år.

Blandt andet som en følge af, at økonomien i ApS var dårlig, blev K/S nødt til regnskabsmæssigt at henføre det udestående beløb i form af på daværende tidspunkt uautoriserede overførsler til tab. Der ville ikke kunne aflægges et retvisende regnskab, hvis ikke det blev taget med i betragtning i hvilket omfang, der var udsigt til tilbagebetaling/tilbageførsel af overførslerne.

Som konsekvens af investeringen i Ejendomsaktien og [person2]s involvering heri, gennemførtes i 2009 et skift i direktionen i ApS, således at daværende bestyrelsesformand i K/S, [person10], indtrådte som direktør i ApS. Dette var i et forsøg på at rydde op og komme videre efter mange års granskning af hele forløbet med investeringen i Ejendomsaktien.

I ApS ledelsesberetning i årsrapporten for 2009 (bilag 13, side 4) fremgår, at ledelsen forventede, at selskabets unoterede aktier kunne overdrages til anpartshaverne, og at selskabets bankgæld, i en samlet rekonstruktion af selskabets kapitalforhold, blev nedbragt.

I balancen side 8 fremgår lån hos K/S på kr. 2.413.263, ligesom bankgælden på kr. 9 mio. også fortsat figurerer.

4.4 Årsrapport 2010

I K/S’ årsrapport for 2010 (bilag 12) fremgår på side 5 under ledelsens beretning, at selskabet har hensat kr. 2,6 mio. til tab på tilgodehavende hos ApS. Under resultatopgørelsen på side 8 fremgår nedskrivning af tilgodehavende hos ApS på kr. 196.769. Under note fem fremgår posten [virksomhed4] ApS med et beløb på kr. 2.610.032.

I ApS’ ledelsesberetning i årsrapporten for 2010 (bilag 14, side 5) fremgår, at ledelsen forventede, at selskabets unoterede aktier kunne overdrages til anpartshaverne, og at selskabets bankgæld, i en samlet rekonstruktion af selskabets kapitalforhold, blev nedbragt.

I balancen side 8 fremgår lån hos K/S på kr. 2.610.032, samt bankgæld på nu kr. 9.409.978.

4.5 Sammenfattende om årsrapporterne 2007 – 2010

Efter gennemgangen af årsrapporterne ses det ikke, hvordan man i Skatteankestyrelsens forslag til sagsfremstilling og afgørelse på side 35 kan nå frem til den konklusion, at der for det oprindeligt overførte beløb på kr. 864.396 var en retlig forpligtelse til at tilbagebetale beløbet, mens dette ikke var tilfældet for de senere overførte beløb.

For ingen af overførslerne var der forud for indgåelse af låneaftalen af 13. april 2010 indgået en aftale om, hvornår ApS skulle tilbagebetale beløbene modtaget fra K/S. Det må således konstateres, at der ikke forud for låneaftalen eksisterede en fordring omfattet af KGL gældende for det samlede overførte beløb og altså ikke kun beløbet på kr. 1.347.160 som anført i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse.

Det forhold, at der som nævnt ovenfor på generalforsamlingen i 2007 aftaltes at investere i
Ejendomsaktien for likvide midler og ikke for mere end kr. 2 mio., dokumenterer ikke, at der forelå en retlig forpligtelse for ApS om at tilbagebetale de overførte beløb. Det forholder sig sådan, at selve investeringen såvel som finansieringen deraf blev foretaget stik imod, hvad der blev aftalt på generalforsamlingen, jf. bilag 4, hvorfor dette tværtimod viser, at der i hvert fald ikke på grundlag af generalforsamlingen forelå en retlig forpligtelse til tilbagebetaling på dette tidspunkt.

5. Værdien af fordringen

Det følger af KGL § 26, stk. 2, at gevinst eller tab på fordringer opgøres som forskellen mellem anskaffelsessummen og afståelsessummen. Som anskaffelsessum anvendes kursværdien på erhvervelsestidspunktet, medmindre den skattepligtige godtgør at have erhvervet fordringen for et højere beløb.

Som følge af at K/S hensatte fordringen som tab i regnskabet for 2009, anføres i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse på side 35, at kursværdien af fordringen på kr. 1.347.160 ved indgåelse af låneaftalen den 13. april 2010 var kr. 0, og at fordringen derfor er erhvervet for dette beløb.

Det skal for det første fremhæves, at der ikke i 2009 var konstateret et tab. Det var særligt det forhold, at såvel ApS som [virksomhed3] (udbyder) var i økonomiske problemer i dette år, og at der formentlig som følge deraf ikke blev aflagt årsregnskab for Ejendomsaktien, og værdien af Ejendomsaktien derfor ikke kunne fastsættes, jf. ApS’ årsrapport for 2009, at K/S blev nødsaget til at hensætte beløbet regnskabsmæssigt.

Såfremt der faktisk var en værdi i Ejendomsaktien, kunne det således ikke udelukkes, at fordringen rent faktisk ville blive tilbagebetalt, ligesom kommanditisterne primo 2010 ikke kunne lade ApS blive nødlidende. Dette var forholdende, da låneaftalen blev indgået den 13. april 2010.

Dermed var kursværdien af fordringen på anskaffelsestidspunktet reelt 100.

For det andet skal det fremhæves, at det følger direkte af ordlyden af KGL § 26, stk. 2, at anskaffelsessummen for en fordring kun skal opgøres efter kursværdien på erhvervelsestidspunktet, hvis ikke den skattepligtige godtgør at have erhvervet fordringen for et højere beløb.

Som det fremgår af opgørelsen i bemærkninger af 15. juni 2020 side 4 (se nedenfor), er der dokumenteret en række overførsler fra K/S til ApS. Disse overførsler udgør unægteligt den pris, der er betalt for fordringen.

 

Overførsler fra K/S til ApS

Renter på aktielånet

Fri likviditet

1.002.000

 

Dato

   

30.04.08

350.160

349.860

28.04.09

654.000

655.175

01.07.09

2.000

 

29.07.09

130.000

125.580

02.11.09

121.000

125.120

26.1109

 

44.253

14.12.09

50.000

 

28.12.09

 

41.398

04.01.10

40.000

 

Total (overførsler/renter)

1.347.160

1.341.385

Total

2.349.160

1.341.385

Som yderligere dokumentation fremlægges excel-fil med oversigt over beløb overført fra K/S til ApS, udarbejdet af administrationsselskabet [virksomhed6], dækkende overførsler fra 1. januar 2009 og frem til 9. september 2013 (bilag 34) samt kopi af de kontoudtog, der ligger til grund for oversigten (bilag 35). Oversigten ser således ud:

(…) [Tabellen er udeladt]

Alle disse overførte beløb udgør objektivt set betalinger for fordringen opstået ved låneaftale af 13. april 2010. Klageren har således godtgjort, at prisen for erhvervelsen af fordringen var højere end kursværdien af fordringen på anskaffelsestidspunktet, hvorfor det er denne pris, der skal lægges til grund.

Ordlyden af KGL § 26, stk. 2 er klar og entydig. Udgangspunktet er, at hvis skatteyderen kan godtgøre en højere pris, skal denne lægges til grund.”

Klagerens repræsentant har indsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse om sagen:

1. Skatteankestyrelsens indstilling

1.1 Ugyldighed

Som Skatteankestyrelsen anfører, kræver forvaltningslovens § 24, at der i en begrundelse for en forvaltningsretlig afgørelse henvises til de retsregler, som ligger til grund for afgørelsen.

Begrundelse skal ligeledes om fornødent indeholde en redegørelse for de oplysninger om sagens faktiske omstændigheder, som myndigheden har tillagt væsentlig betydning for afgørelsen.

Hensynet bag reglen er ifølge Ombudsmanden, at kravet om begrundelse giver øget garanti for, at afgørelsen er rigtig, at grundlaget for afgørelsen er sagligt og fyldestgørende samt at begrundelsen giver borgeren et grundlag for at tage stilling til, om afgørelsen skal påklages.

Hvis begrundelsen er urigtig eller mangelfuld, udvandes hensynet bag reglen, og borgeren mister muligheden for at foretage en reel vurdering af rigtigheden af afgørelsen, herunder om der er grundlag for at påklage.

Skatteankestyrelsen anerkender, at Skattestyrelsen (tidligere SKAT) i sin afgørelse af 25. januar 2017 ikke har henvist til ikrafttrædelsesbestemmelsen i § 2, stk. 2 i lov nr. 724 af 25. juni 2010 om ændring af kursgevinstloven og forskellige andre love eller til ordlyden af den tidligere version af § 14 i kursgevinstloven (”KGL”) gældende for fordringer erhvervet før 27. januar 2010.

Tilsvarende fremgår det ikke af begrundelsen, om erhvervelsestidspunktet for fordringen efter Skattestyrelsens opfattelse ligger helt eller delvist efter den 27. januar 2010, samt hvilken (om nogen) betydning dette måtte have for klagerens adgang til fradrag for tab på den omhandlede fordring.

Derimod begrunder Skattestyrelsen sin afgørelse med, at fradragsretten ikke kan rummes i KGL § 17, da dette forudsætter næringsvirksomhed med udlån, samt at anvendelsen af § 14 forudsætter, at tabet, som er opstået i relation til drift af en erhvervsvirksomhed, kan anses for omfattet af § 17.

Skattestyrelsen har således hverken henvist til alle relevante retsregler, ligesom Skattestyrelsen ikke noget sted i sin afgørelse har gjort opmærksom på erhvervelsestidspunktets betydning for sagen. Tværtimod fremgår i Skattestyrelsen afgørelse, at låneaftalen, for så vidt angår fordringen, er dateret 13. april 2010, hvilket naturligvis foranlediger til den opfattelse, at Skattestyrelsen – ligesom klageren – mener, at fordringen blev erhvervet ved låneaftalens indgåelse.

Først ved udtalelse af 17. november 2017 kom Skattestyrelsen frem til, at fordringen blev stiftet før den 27. januar 2010. Dette er særdeles problematisk, for så vidt angår klagerens adgang til at forsvare sig og i øvrigt skulle fremfinde dokumentation fra en tid, der ligger så mange år tilbage.

I forlængelse af ovenstående anfører Skatteankestyrelsen i indstillingen, at Skattestyrelsens begrundelse beror på en forkert retsopfattelse. Dette forhold bør ikke lægges klageren til last.

Hertil kommer, at Skatteankestyrelsen tillige har ændret synsvinkel på sagen to gange. I det første forslag til sagsfremstilling og afgørelse af 12. maj 2020 kom Skatteankestyrelsen frem til, at klageren var berettiget til et fradrag for tab på den omhandlede fordring på kr. 115.306 med den begrundelse, at en del af fordringen var erhvervet efter den 26. januar 2010, og at der kunne gives fradrag for denne del.

I det andet forslag til sagsfremstilling og afgørelse af 28. august 2020 kom styrelsen frem til, at klageren ikke er berettiget til fradrag for tab på den omhandlede fordring med den begrundelse, at Skatteankestyrelsen nu anser det for bevist, at de overførsler, der fandt sted i perioden mellem 30. april 2008 og 3. januar 2010, først manifesterede sig i en fordring ved indgåelse af låneaftalen den 13. april 2010, hvorfor fordringen blev erhvervet efter den 27. januar 2010, men at Skatteankestyrelsen nu anser såvel fordringens anskaffelsessum som afståelsessum for værende kr. 0, hvilket medfører, at der ikke er lidt et tab på fordringen.

Det er efterhånden klagerens oplevelse, at uanset hvor mange af Skatteankestyrelsens og Skattestyrelsens begrundelser han argumenterer imod, fremkommer styrelserne blot efterfølgende med ændrede begrundelser. Det forekommer derfor at være noget nær umuligt for klageren at opstille et forsvar under de givne omstændigheder.

Det fastholdes således, at Skattestyrelsens afgørelse er ugyldig. Ligeledes tilskyndes det, at Skattestyrelsen får klargjort, hvad styrelsen mener om sagen, inden der på ny fremsendes forslag til afgørelse.

Til yderligere støtte for ugyldighedspåstanden fremhæves, at der er enighed om, at det er klageren, der har bevisbyrden for, at der er lidt et tab på en fordring. Det forholder sig imidlertid sådan, at i hvert fald frem til udtalelsen af 20. oktober 2020, har Skattestyrelsen anset det for bevist, at klageren rent faktisk har lidt et tab på en fordring.

At Skattestyrelsen ændrer sin retsopfattelse, kan ikke modsvare ugyldigheden af afgørelse, idet det vil gøre reglerne om begrundelse af forvaltningsafgørelser illusorisk og dermed skade borgerne retssikkerhed betydeligt.

1.2 Fordringens værdi på erhvervelsestidspunktet

Som Skatteankestyrelsen anfører, fremgår det af KGL § 26, stk. 2, at tab på fordringer opgøres som forskellen mellem anskaffelsessummen og afståelsessummen. Som anskaffelsessum anvendes kursværdien på erhvervelsestidspunktet, medmindre den skattepligtige godtgør at have erhvervet fordringen for et højere beløb.

Skatteankestyrelsen anfører videre, at anskaffelsessummen for fordringen erhvervet ved låneaftalen den 13. april 2010 skal fastsættes som kursværdien for fordringen på dette tidspunkt. Med henvisning til SKM2009.318.HR anfører Skatteankestyrelsen videre, at klageren ikke har godtgjort, at den reelle værdi af fordringen på anskaffelsestidspunktet var sammenfaldende med værdien af overførslerne i ovennævnte periode.

I SKM2009.318.HR blev en bestemmelse om sikkerhedsstillelse, som var indeholdt i en aftale om salg af aktierne i et aktieselskab, anset som en regulering af salgssummen for aktierne. Det beløb, som blev betalt i henhold til sikkerhedsstillelsen, skulle derfor i relation til aktieavancebeskatningsloven indgå som en reducerende faktor i beregningen af størrelsen af den avance, som sælgerne opnåede på aktierne. I forbindelse med frigivelsen af sikkerheden modtog sælgerne af aktierne en fordring på tredjemand, og kursværdien heraf måtte indgå som en avanceforhøjende faktor.

Ved opgørelsen efter kursgevinstlovens § 26, stk. 1, af gevinst eller tab på den tiltransporterede fordring, var det kursværdien af fordringen på erhvervelsestidspunktet, der skulle lægges til grund som anskaffelsessum. Da det ikke var godtgjort, at værdien af fordringen på erhvervelsestids- punktet oversteg det provenu, som efterfølgende indkom på fordringen, fandt Højesteret, at der ikke var noget fradragsberettiget tab herpå.

Sagsøgeren mente at have lidt et fradragsberettiget kurstab på kr. 405.275 svarende til sagsøgeren forholdsmæssige andel af aktierne. Det deponerede beløb, som var stillet til sikkerhed for den omhandlede fordring, udgjorde kr. 992.000 og blev frigivet automatisk, hvis ikke fordringen blev inddraget inden et nærmere bestemt tidspunkt. Der er ikke her tale om, at der blev indgået en aftale om erhvervelse af en fordring svarende til det sikkerhedstillede beløb. Højesterets henvisning til, at det ikke er det deponerede beløb, der skal lægges til grund som anskaffelsessum, men kursværdien af fordringen, kan derfor ikke tillægges betydning i nærværende sag.

Det fremhæves endvidere, at landsretten i tidligere instans udtalte, at der ikke i sagen forelå nærmere oplysninger om fordringens værdi før langt senere i forbindelse med forlig. Højesteret stadfæstede landsrettens dom.

I nærværende sag er der imidlertid konkrete overførte beløb, som utvivlsomt må anses for betaling for den omhandlede fordring, idet disse har foranlediget selve indgåelse af den låneaftale, der ligger til grund for fordringen.

Som det fremgår af klagerens bemærkninger af 24. september 2020, er ordlyden af KGL § 26, stk. 2 klar og entydig. Udgangspunktet er nemlig, at hvis skatteyderen kan godtgøre en højere pris end kursværdien på anskaffelsestidspunktet, skal denne lægges til grund.

Klageren har utvivlsomt godtgjort, at prisen for erhvervelsen af fordringen svarer til de overførte beløb, hvorfor det er denne pris, der skal lægges til grund, og ikke en skønsmæssig kursværdi på anskaffelsestidspunktet.

2. Skattestyrelsens udtalelse

2.1. Ugyldighed

Skattestyrelsen anfører om påstanden om ugyldighed, at denne først blev fremsat efter Landsskatterettens afgørelse af 17. juli 2017. Det bemærkes i denne sammenhæng for det første, at det var Skattestyrelsens udtalelse af 17. november 2017 og den efterfølgende aktindsigt i sagen hos Skattestyrelsen, der foranledigede ugyldighedspåstanden, og ikke den nævnte afgørelse.

Uanset ovenstående kan det ikke anses for afgørende, hvad der har bevirket til påstanden om ugyldighed andet end det forhold, at Skattestyrelsen tilsyneladende har ændret sin opfattelse af sagen betydeligt. Dermed ikke sagt, at Skattestyrelsen ikke har lov til at revidere deres opfattelse, men det skal ikke lægges skatteyderne til last, at Skattestyrelsen har haft en forkert retsopfattelse.

Yderligere og som anført ovenfor under pkt. 1.1 er det ikke korrekt, som Skattestyrelsen anfører, at styrelsen har anført de anvendte retsregler i afgørelsen, idet der ikke er blevet henvist til hverken ikrafttrædelsesbestemmelsen i § 2, stk. 2 i lov nr. 724 af 25. juni 2010 om ændring af kursgevinstloven og forskellige andre love eller til ordlyden af den tidligere version af § 14 i KGL gældende for fordringer erhvervet før 27. januar 2010.

2.2. Udvikling i regnskaberne

Skattestyrelsen anfører, at K/S [virksomhed1] (herefter ”K/S”) i perioden 2007-2013 har haft et tilgodehavende hos [virksomhed4] ApS (herefter ”ApS”) ifølge selskabets årsrapporter. Tilsvarende anføres, at ApS har haft et mellemværende på passivsiden med teksten ”Lån hos K/S [virksomhed1]” fra 2007-2010, samt at selskabernes årsrapporter er revideret af samme revisionsselskab.

Klageren er uforstående over for denne konstatering, idet dette ikke fremkommer som noget nyt. Som det tidligere er anført, kan betegnelsen i årsrapporten ikke tillægges værdi, idet beløbene, som der er redegjort for i bemærkninger af 15. juni 2020, måtte hensættes et sted i regnskaberne, og udtrykket ”tilgodehavende” er således anvendt i mangel på bedre betegnelse. Se hertil afsnit 2.3 og 2.4 nedenfor.

2.3. Opgørelse af overførsler m.v.

Skattestyrelsens beregninger, for så vidt angår overførslernes størrelse og ”lånets” udvikling

I regnskaberne, ses ikke at have relevans.

Det afgørende er beløbet i henhold til låneaftalen af 13. april 2010 (bilag 3), hvorved der blev erhvervet en fordring på kr. 2.481.160 med en forrentning på 7,50 % p.a.

Overførslernes værdi har alene betydning i forhold til fastlæggelsen af prisen for fordringen. Som det fremgår af kontoudtogene i bilag 34, er der overført fra K/S til ApS i alt kr. 1.129.000 foruden kr. 838.720,13 i renteberegning samt kr. 32.269 til betaling til komplementarselskabets revisor, i alt kr. 1.999.989,13. Fordringen havde således som minimum en værdi på kr. 1.999.989,13 på erhvervelsestidspunktet svarende til de uautoriserede overførsler samt renter, der er betalt fra K/S til ApS.

Ved udarbejdelsen af årsrapporten har ingen foretaget en prøvelse af, om der bestod et retligt bindende krav mod ApS. I 2009 stod det således ikke klart, hvad der var foregået i forbindelse med overførslerne mellem de to selskaber, og da revisor ikke kunne udelade overførslen i årsrapporten, måtte beløbet henføres et sted. Det er således alene af denne grund, at beløbet fremstår som tilgodehavende i årsrapporten.

2.4. Anførsel som lån i regnskaberne

Skattestyrelsen begrunder sin opfattelse – at fordringen i sin helhed opstod før 27. januar 2010 – med, at der utvivlsomt er sket overførsel af formue fra K/S til ApS, at disse overførsler ses anført i regnskaberne, og at der løbende ses at være beregnet renter på mellemværendet.

Skattestyrelsen synes imidlertid at have negligeret betingelserne for, at en fordring kan kvalificeres som sådan i skattemæssig forstand. Det er, som der tidligere er redegjort for, en betingelse, at der foreligger en retlige krav på tilbagebetaling, herunder skal der som udgangspunkt være fastsat et tidspunkt for tilbagebetaling af fordringen.

Det følger af dagældende Ligningslov § 6B, at såfremt der ikke var aftalt et forfaldstidspunkt, skulle gældsforholdet være fastlagt ved udstedelse af et gældsinstrument, og debitor i henhold til gældinstrumentet skulle enten være en stat eller et kreditinstitut, for at fordringen kunne omfattes af KGL.

Disse betingelser var ikke til stede i nærværende sag, hvorfor det var en betingelse, at et forfaldstidspunkt var fastsat, for at fordringen kunne omfattes af KGL. Dette var først tilfældet ved indgåelse af låneaftalen den 13. april 2010, hvorfor der ikke var en fordring før dette tidspunkt, og hvorfor der ligeledes ikke er hold i Skattestyrelsens ovenfor anførte betragtninger.

2.5. Formalisering af i forvejen skyldige beløb/vilkårsændring

Skattestyrelsen anfører nederst på side 3 i udtalelsen, at låneaftalen af 13. april 2010 alene var en formalisering af det i forvejen skyldige beløb, men at det dog fremgår af aftalen, at lånet forrentes med 7,5 % p.a. og ydes på anfordring, hvilket styrelsen anser som en væsentlig ændring af lånevilkårene.

Skattestyrelsen mener endvidere, at vilkårsændringen var så væsentlig, at den eksisterende fordring må anses for indfriet den 13. april 2010 ved oprettelse af en ny fordring af samme beløb.

Klageren finder det for det første påfaldende, hvor mange nye vinkler Skattestyrelsen synes at kunne fremfinde i sagen, og det kan undre, at disse forhold ikke er blevet klarlagt på et tidligere tidspunkt under styrelsens sagsbehandling.

For det andet fremgår det klart af sagens faktum, at de omhandlede overførsler er foretaget uden godkendelse fra K/S, og at selskabet derfor ikke havde et civilretligt krav på tilbagebetaling af disse overførsler. Det var som nævnt et forsøg på at manifestere et krav på tilbagebetaling, at lånet blev indgået. Der var med andre ord ikke – som anført af Skattestyrelsen – et lån før 13. april 2010, hvorfor der ikke kan være tale om en vilkårsændring og dermed følgende indfrielse og oprettelse af en ny fordring.

2.6. Værdi af fordringen

Skattestyrelsen tiltræder Skatteankestyrelsen værdifastsættelse af fordringen stiftet den 13. april 2010. Skattestyrelsen anfører, at da den samlede fordring i K/S’ regnskaber for 2009-2013 var hensat til tab, må fordringens kursværdi på erhvervelsestidspunktet anses for kr. 0.

Dette er klageren ikke enig i. Der er tale om en regnskabsmæssig hensættelse, idet der ikke i 2009-2012 er konstateret et tab. Det var særligt det forhold, at såvel ApS som [virksomhed3] (udbyder) var i økonomiske problemer i 2009, og at der ikke blev aflagt årsregnskab for Ejendomsaktien, og værdien af Ejendomsaktien derfor ikke kunne fastsættes, jf. ApS’ årsrapport for 2009 (bilag 11). K/S blev derfor nødsaget til at hensætte beløbet regnskabsmæssigt.

Såfremt der faktisk var en værdi i Ejendomsaktien, kunne det således ikke udelukkes, at fordringen rent faktisk ville blive tilbagebetalt, ligesom kommanditisterne primo 2010 ikke kunne lade ApS blive nødlidende. Dette var forholdene, da låneaftalen blev indgået den 13. april 2010. Der- med var kursværdien af fordringen på anskaffelsestidspunktet reelt 100.

Endvidere og som anført ovenfor under afsnit 1.2 følger det direkte af ordlyden af KGL § 26, stk. 2, at anskaffelsessummen for en fordring kun skal opgøres efter kursværdien på erhvervelsestidspunktet, hvis ikke den skattepligtige godtgør at have erhvervet fordringen for et højere beløb. Klageren har godtgjort, at fordringens værdi svarer til de beløb, der er betalt for den, nemlig de overførsler, der er foretaget fra K/S til ApS.”

Retsmødet

På retsmødet nedlagde repræsentanten i overensstemmelse med klagen påstand om, at kommanditisternes tab på fordring mod komplementarselskabet var fradragsberettiget, samt at SKATs afgørelse var ugyldig. Repræsentanten uddybede klagerens anbringender og fremhævede, at det måtte være kvalifikationen i yderselskabet, som var afgørende for vurderingen af, om der var tale om et lån før den 27. januar 2010. Det skulle derfor ikke tillægges betydning, at man anvendte betegnelsen ”lån” i regnskaberne før 2010, da der også blev brugt betegnelsen ”mellemregning”.

Skattestyrelsen gennemgik og uddybede styrelsens anbringender til støtte for, at afgørelsen skal stadfæstes, herunder at begrundelsen ikke er rigtig, men at dette ikke fører til, at afgørelsen er ugyldig.

Landsskatterettens afgørelse


Ugyldighed

Myndighedernes begrundelsespligt ved skriftlige afgørelser, som ikke giver modtageren fuldt medhold, er fastslået i forvaltningslovens § 22. Indholdet af begrundelsespligten er fastlagt i forvaltningslovens § 24. Efter § 24, stk. 1, skal en begrundelse for en afgørelse indeholde henvisning til de retsregler, som ligger til grund for afgørelsen. Er der i afgørelsen foretaget et administrativt skøn, skal begrundelsen ligeledes angive de hovedhensyn, der har været bestemmende for skønsudøvelsen. Efter § 24, stk. 2, skal begrundelsen om fornødent indeholde en kort redegørelse for de oplysninger om sagens faktiske omstændigheder, som af myndigheden er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen.

Det fremgår af afsnittet ”Retsregler og praksis” i den påklagede afgørelse, at SKAT støtter begrundelsen på §§ 1, 14, 17, 18 i kursgevinstloven samt statsskattelovens § 5. Der er ikke henvist til ikrafttrædelsesbestemmelsen i § 20, stk. 2, i lov nr. 724 af 25. juni 2010 om ændring af kursgevinstloven og forskellige andre love eller til ordlyden af den tidligere version af § 14 i kursgevinstloven gældende for fordringer erhvervet før den 27. januar 2010. (Lovene, både historisk og gældende, kan findes på www.retsinformation.dk).

SKATs begrundelse for afgørelsen indledes med fakta om tabets opståen som følge af [virksomhed4] ApS´ konkurs den 20. november 2013. Herefter fortsættes med, at den generelle beskatning af gevinster og adgang til fradrag for tab gælder kun fordringer erhvervet den 27. januar 2010 eller senere, og i denne forbindelse påpeger SKAT ligeledes, at kommanditselskabets tilgodehavende hos [virksomhed4] ApS var på 2.413.000 kr. ultimo 2009, og at låneaftalen er dateret den 13. april 2010. Det fremgår ikke af begrundelsen, om erhvervelsestidspunktet for fordringen efter SKATs opfattelse ligger helt eller delvist efter den 27. januar 2010, samt hvilken – om nogen – betydning dette måtte have for klagerens adgang til fradrag for tab på fordringen.

SKAT begrunder nægtelsen af fradrag for tab på fordringen med, at fradraget ikke kan rummes i fradragsretten i § 17 i kursgevinstloven, da dette forudsætter næringsvirksomhed med udlån, samt at anvendelsen af § 14 forudsætter, at tabet, som er opstået i relation til drift af en erhvervsvirksomhed, kan anses for omfattet af § 17. Landsskatteretten finder derfor, at fordringens erhvervelsestidspunkt ikke kan anses for at være en del af den konkrete begrundelse for afgørelsen.

Landsskatteretten har i afgørelse af 17. juli 2017, offentliggjort som SKM2017.522.LSR, fastlagt, at ordlyden af kursgevinstlovens § 14 og forarbejderne til bestemmelsen ikke giver belæg for en fortolkning om, at det er udelukket at indrømme fradrag efter § 14, såfremt betingelserne i kursgevinstlovens § 17 ikke er opfyldt. SKATs begrundelse i afgørelsen hviler således på en forkert retsopfattelse.

Til støtte for påstanden om ugyldighed påpeger repræsentanten, at der ikke er overensstemmelse mellem de fremsendte akter til udtalelsen fra SKAT af 24. maj 2017 i forbindelse med klagesagens opstart og ved den senere indsendte supplerende udtalelse fra SKAT fra 17. november 2017.

Landsskatteretten bemærker, at det faktum, at der forekommer afvigelser i de fremsendte akter i forbindelse med skattemyndighedens løbende udtalelser i klagesagen, ikke i sig selv kan tillægges betydning i forbindelse med vurderingen af mangelfuld begrundelse. Baggrunden for den supplerende udtalelse af 17. november 2017 var repræsentantens eget indlæg af 10. november 2017 med henvisning til afgørelsen af 17. juli 2017 fra Landsskatteretten, offentliggjort som SKM2017.522LSR. Repræsentanten mente, at Landsskatterettens afgørelse fra 2017 måtte medføre medhold for klageren i nærværende sag. SKATs efterfølgende betoning af tidsperspektivet i den supplerende udtalelse af 17. november 2017 og de medfølgende akter udsprang således af repræsentantens eget indlæg om nyere administrativ praksis. Landsskatteretten finder, at de nye fremsendte akter må anses for en naturlig følge af inddragelsen af ny praksis i klagesagen.

Landsskatteretten finder på baggrund af ovenstående, at SKATs afgørelse må anses for begrundet og dermed gyldig, men dog at denne hviler på en forkert retsopfattelse og dermed indeholder en forkert begrundelse.

Folketingets Ombudsmand udtalte i FOB 1990.171, at bliver en klageinstans opmærksom på, at 1. instansen har anvendt en forkert hjemmel, men at der dog er hjemmel, er det retlige udgangspunkt, at der skal ske en fornyet sagsbehandling på det nye hjemmelsgrundlag, normalt ved hjemvisning til fornyet realitetsbehandling i 1. instansen. Ombudsmanden påpegede i den konkrete sag, at en fejlagtig hjemmelsangivelse fra myndighedernes side under sagens behandling kunne skabe en betydelig usikkerhed med hensyn til, hvilke undersøgelser og faktiske forhold, der var relevante for afgørelsen, hvorved muligheden for modtageren af afgørelsen for at forsvare sig blev forringet. (Ombudsmandsberetningerne kan findes på www.retsinformation.dk).

Landsskatteretten finder, at SKAT ved udtalelser af 24. maj 2017, 17. november 2017 og 5. januar 2018, modsat begrundelsen i afgørelsen, tager udgangspunkt i tidspunktet for fordringens erhvervelse for K/S [virksomhed1] og ikrafttrædelsestidspunktet for den nuværende udformning af § 14 i kursgevinstloven samt betydningen heraf i forhold til klagerens fradragsret for K/S [virksomhed1]s tab på fordring. SKAT har i sin seneste udtalelse af 5. januar 2018 endvidere redegjort for sin beløbsmæssige holdning i klagesagen – at der kan godkendes fradrag for 922.446 kr., som anses for opstået efter 27. januar 2010, ud af de 3.335.446 kr., idet låntageren, [virksomhed4] ApS, er gået konkurs i 2013. SKAT anser tabet for omfattet af kursgevinstlovens § 14, stk. 1. Fradraget skal fordeles på kommanditisterne ud fra deres ejerandel.

Da Landsskatten finder, at afgørelsen er gyldig, og da afgørelsen fra Skattestyrelsen må forventes at blive identisk med Skattestyrelsens udtalelse af 20. oktober 2020 til Skatteankestyrelsens indstilling i klagesagen hjemvises sagen ikke til 1. instansen.

Klagerens adgang til fradrag for tab på K/S [virksomhed1]s fordring

Af kursgevinstlovens § 1, stk. 1, nr. 1, fremgår, at loven omfatter gevinst og tab ved afståelse eller indfrielse af pengefordringer.

Den skattemæssige konsekvens af gevinster og tab på fordringer reguleres af kursgevinstlovens § 14, stk. 1. Heraf fremgår, at gevinst og tab på fordringer medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. dog stk. 2 og §§ 15, 17 og 18. Dette gælder dog kun, hvis årets nettogevinst eller nettotab sammenlagt med nettogevinster og nettotab omfattet af § 23 og gevinst og tab på investeringsbeviser i obligationsbaserede investeringsinstitutter med minimumsbeskatning, jf. aktieavancebeskatningslovens § 22, overstiger 2.000 kr.

Af kursgevinstlovens § 17 fremgår, at for tab på fordringer, der er erhvervet som vederlag i næring, og for tab på fordringer, der i øvrigt er erhvervet i tilknytning til den erhvervsmæssige drift af virksomheden, finder reglerne i statsskattelovens § 6 a anvendelse, jf. dog § 18. (Loven kan findes på www.retsinformation.dk).

Af kursgevinstlovens § 25, stk. 1, fremgår, at tab på fordringer medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i det år, hvori tabet er realiseret.

Af kursgevinstlovens § 26, stk. 2, fremgår, at tab på fordringer opgøres som forskellen mellem anskaffelsessummen og afståelsessummen. Som anskaffelsessum anvendes kursværdien på erhvervelsestidspunktet, med mindre den skattepligtige godtgør at have erhvervet fordringen for et højere beløb.

Bevisbyrden for skattemæssige tab påhviler klageren.

Landsskatteretten finder – i overensstemmelse med parternes synspunkter herom – at kursgevinstlovens § 17 ikke finder anvendelse. Det skal således vurderes, om kursgevinstlovens § 14 finder anvendelse, således at klagerens selvangivne fradrag for tab på K/S [virksomhed1]s fordring på komplementarselskabet [virksomhed4] ApS i indkomståret 2013 godkendes.

Kursgevinstlovens § 14 med sin nugældende ordlyd, hvorefter personer har fradrag for tab på fordringer, gælder alene for fordringer, der er erhvervet/stiftet den 27. januar 2010 og senere, jf. § 20, stk. 2, i lov nr. 724 af 25. juni 2010, om ændring af kursgevinstloven og forskellige andre love.

Klagerens repræsentant anfører, at der før 13. april 2010 ikke var tale om en pengefordring, da forholdet mellem komplementaren og kommanditselskabet ikke opfylder betingelserne for en pengefordring, således som denne er fastlagt i dagældende version af afsnit C.B.1.2.3 i Den juridiske vejledning vedrørende kursgevinstlovens dagældende § 1, stk. 5, sammenholdt med ligningslovens pr. 1. januar 2020 ophævede § 6B, stk. 1.

Klagerens repræsentant har gjort gældende, at kommanditselskabets bank, [finans1], uden godkendelse fra K/S [virksomhed1] overførte i alt 1.347.160 kr. fra kommanditselskabets konto i banken til komplementarselskabets konto i samme bank i perioden fra den 30. april 2008 til den 4. januar 2010. K/S [virksomhed1] indgik derfor låneaftalen den 13. april 2010, således at der opstod et krav på tilbagebetaling ved låneaftalen. Det var derfor ifølge klagerens repræsentant først på dette tidspunkt, at K/S [virksomhed1] erhvervede fordringen på [virksomhed4] ApS. Repræsentanten mener, at K/S [virksomhed1] inden indgåelsen af låneaftalen ikke havde et reelt krav på, at disse uautoriserede overførsler blev tilbagebetalt til kommanditselskabet, men at de må anses for at være rene kapitaloverførsler og derfor nærmest kvalificeres som tilskud, idet overførslerne ikke baserer sig på en aftale eller instruks med krav på tilbagebetaling.

Af de grunde, Skattestyrelsen har anført i høringssvaret til Skatteankestyrelsens indstilling, finder Landsskatteretten, at K/S [virksomhed1] ultimo 2009 havde en fordring mod komplementarselskabet på 2.413.263 kr., omfattet af den dagældende kursgevinstlovs § 14, og at denne fordring blev indfriet ved låneaftalen den 13. april 2010, der etablerede en ny fordring mod komplementarselskabet.

Da den oprindelige fordring blev stiftet før den 27. januar 2010, er tab på denne ikke fradragsberettiget.

Den nye fordring, der blev etableret ved låneaftalen af 13. april 2010, blev stiftet efter den 27. januar 2010, hvorfor et tab på denne vil kunne fradrages. Tabet skal i henhold til kursgevinstlovens § 26, stk. 2, opgøres som forskellen mellem anskaffelsessummen og afståelsessummen, og som anskaffelsessum anvendes kursværdien på erhvervelsestidspunktet, medmindre den skattepligtige godtgør at have erhvervet fordringen for et højere beløb, jf. kursgevinstlovens § 26, stk. 2.

Repræsentanten har gjort gældende, at overførslerne fra K/S [virksomhed1] til komplementarselskabet objektivt set udgør betalinger for fordringen. Repræsentanten mener således, at det er godtgjort, at anskaffelsessummen ved erhvervelsen af fordringen var højere end kursværdien af fordringen på dette tidspunkt.

Landsskatteretten bemærker, at det, at der er sket konkrete overførsler fra kommanditselskabet til komplementarselskabet, medfører ikke, at fordringen skal anses for erhvervet til et højere værdi end kursværdien.

Som anført af Skattestyrelsen i høringssvaret til Skatteankestyrelsens indstilling, var fordringen i årsrapporterne for K/S [virksomhed1] for 2009-2013 hensat som tabt. Det fremgår af oplysningerne for boafslutningen for konkursboet efter [virksomhed4] ApS den 2. november 2013, at der alene var midler til dækning af omkostningerne ved konkursen, jf. konkurslovens § 143. Fordringens afståelsessum var dermed 0 kr.

Henset hertil finder Landsskatteretten, at fordringen både på stiftelsestidspunktet den 13. april 2010 og ved afståelsen, som følge af komplementarselskabets konkurs, havde en kursværdi på 0 kr. Der er derfor ikke realiseret et fradragsberettiget tab på den nye fordring.

Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse.