Afgørelse af 10. maj 2021

Klagepunkt

SKATs afgørelse

Klagerens opfattelse

Landsskatterettens afgørelse

Ugyldig som følge af manglende kompetence

Ja

Nej

Ugyldig som følge af manglende partshøring

Ja

Nej

Passivpost – genvundne afskrivninger

243.308 kr.

316.300 kr.

316.300 kr.

Passivpost – ejendomsavance

3.875.555 kr.

4.289.032 kr.

4.289.032 kr.

Passivpost – aktieavance

1.056.453 kr.

1.573.154 kr.

1.573.154 kr.

Faktiske oplysninger

[person1] afgik ved døden den 28. september 2015. Afdøde hensad i uskiftet bo efter sin tidligere afdøde ægtefælle [person2], der døde den 4. marts 2013.

De afdødes fællesbarn [person3], som er enearving, overtog den 1. december 2015 boet til privat skifte.

Det fremgår af boopgørelsen, at skæringsdagen er den 28. september 2016.

I forbindelse med udlæg af boets aktiver til enearvingen, er der bl.a. sket succession i følgende udskudte skatter:

•  Genvundne afskrivninger på [adresse1]
•  Ejendomsavance af 4 ejendomme beliggende på [ø1]
•  Aktieavance af [virksomhed1] ApS

Af Opgørelse af indkomst for boet udarbejdet den 16. december 2016 fremgår følgende om beregningen af kursværdien af skatten:

”For ejendomsavance, genvundne afskrivninger og avance unoterede aktier beregnes kursværdi af skatten jf. “vognmandsafgørelsen”.

Boet skulle betale 50 % i skat af ejendomsavance og genvundne afskrivninger og 42 % i skat af aktieavance.

[person3] kan belåne ejendomme fuldt ud med kreditforeningslån. Pt. udgør renten ind. bidrag ca. 1,2 %. Der kan være risiko for en rentestigning – derfor regnes med en gennemsnitlig rente og bidrag på 2 %. Der skal regnes med en “efter skat” rente – denne er beregnet til 1,16 %.

Arveudlægsmodtager er årgang 1967. Der regnes med en tidshorisont på maksimalt 20 år.

Arveudlægsmodtager er så 69 år på “salgstidspunktet”.

Jf. beregning i regneark bliver kursen i nutidsværd i så på 78 når der ses 20 år frem i tiden.”

Boet har opgjort de genvundne afskrivninger på [adresse1] til 811.025 kr. Boet har beregnet skatten til 405.513 kr., svarende til 50 %, og fastsat kursværdien af skatten til 316.300 kr., svarende til kurs 78.

Boet har opgjort ejendomsavancen af de 4 ejendomme på [ø1] til 12.165.828 kr. Boet har beregnet skatten til 6.082.914 kr., svarende til 50 %, og fastsat kursværdien af skatten til 4.744.673 kr., svarende til kurs 78.

SKAT har i forbindelse med behandling af boopgørelsen ændret værdien af ejendommene til 15.550.000 kr. ekskl. betalingsrettigheder. Som følge heraf har SKAT ændret den opgjorte ejendomsavance til 12.918.518 kr., hvorefter skatten udgør 6.459.259 kr.

Efter SKAT har truffet afgørelse, er værdien af de 4 ejendomme blevet fastsat af en vurderingsmand. Som følge heraf er der den 18. maj 2018 udarbejdet en korrigeret Opgørelse af indkomst for boet, og den 5. september 2018 er der udarbejdet en korrigeret boopgørelse. Boet har herefter opgjort ejendomsavancen til 10.997.518 kr. Boet har beregnet skatten til 5.498.759 kr., svarende til 50 %, og fastsat kursværdien af skatten til 4.289.032 kr., svarende til kurs 78.

Boet har opgjort avancen af [virksomhed1] ApS til 4.802.057 kr. Boet har beregnet skatten til 2.016.864 kr., svarende til 42 %, og fastsat kursværdien af skatten til 1.573.154 kr., svarende til kurs 78.

Skattestyrelsen (tidligere SKAT) har den 17. september 2018 godkendt værdiansættelsen af aktiverne i den korrigerede boopgørelse.

Uenigheden mellem boet og Skattestyrelsen består herefter alene i, hvorledes værdien af den udskudte skat skal opgøres.

SKATs afgørelse

SKAT har nedsat boets passivposter vedrørende genvundne afskrivninger, ejendomsavance og aktieavance til henholdsvis 243.308 kr., 3.875.555 kr. og 1.056.453 kr.

Som begrundelse herfor er anført:

SKATs vurderinger og begrundelser

Ved opgørelsen af passivposterne har boet – bortset fra konto for opsparet overskud – fravalgt at anvende de standardiserede satser for passivposter, der findes i boafgiftslovens § 13 a. Boet har i stedet valgt at opgøre passivposterne som kursværdi af den udskudte skat. Denne opgørelsesmetode fremgår ikke af boafgiftslovens bestemmelser, men hviler i stedet på praksis.

Landsskatteretten har således i SKM2008.876 LSR truffet afgørelse om, at handelsværdien af aktiver der overdrages med succession skal fastsættes under hensyntagen til den overtagne skatteforpligtelse. Landsskatteretten lægger i sin afgørelse vægt på, at det ved indførelse af successionsbestemmelserne i kildeskattelovens § 33 C er forudsat, at adgangen til skattemæssig succession vil medføre en reduktion af overdragelsesprisen, idet køberens afskrivningsgrundlag bliver mindre. Efter udtalelser fra Skatteministeren i forbindelse med tilblivelsen af kildeskattelovens § 33 C vil skattemæssig succession i en familiehandel betyde en lavere overdragelsespris og dermed mindre finansieringsbehov. Skatteministeren har endvidere udtalt, at det ikke er muligt med sikkerhed at udtale sig om, hvem fordelen ved skattefri succession tilfalder. Landsskatteretten finder herefter, at de overdragne aktiver, der omfattes af successionen skal værdiansættes til handelsværdien under hensyntagen til den udskudte skatteforpligtelse. Landskatteretten anfører i sin afgørelse, at der ikke er fastsat nærmere regler for værdiansættelsen i kildeskattelovens § 33 C. Landsskatteretten slår dog fast, at der er tale om en eventualforpligtelse og kursværdien må derfor antages at ligge under kurs 100.

SKAT har i styresignal SKM2011.406 SKAT præciseret praksis omkring passivposter og kursværdi af udskudt skat. Det præciseres i dette styresignal, at der ved udlæg af aktiver med skattemæssig succession kan beregnes nedslag for enten kursværdien af udskudt skat eller efter satserne i kildeskattelovens § 33 D. Samt at tilsvarende gælder ved succession efter dødsboskattelovens § 36 og boafgiftslovens § 13 a. Det følger af styresignalet, at der ikke er fastsat nærmere regler for værdiansættelsen af den udskudte skatteforpligtelse i kildeskattelovens § 33 C, og der henvises til, at Landsskatteretten i SKM2008.876 LSR har fundet, at skatteforpligtelsen skal kursfastsættes således:

  Overdragelsessummen afspejler handelsværdien i fri handel
  At en kursfastsættelse til pari ikke vil afspejle skatteforpligtelsens handelsværdi og
  At kursen må antages at ligge under kurs 100.

Det anføres samtidig, at parterne i overdragelsesaftalen skal kursfastsætte skatteforpligtelsen, som er undergivet SKATs prøvelse.

Landsskatteretten har i SKM 2016.627 LSR truffet afgørelse i spørgsmålet om, hvorvidt kursværdi af udskudt skat skal anses som en del af værdiansættelsen eller for en passivpost efter boafgiftslovens § 13 a. Landsskatteretten når frem til, at kursværdi af udskudt skat anses for en passivpost omfattet af reglerne i boafgiftslovens § 13 a. Klageren havde i sagen nedlagt påstand om, at SKATs afgørelse om ændring af kursværdien af den udskudte skat var ugyldig, da der efter klagerens opfattelse var tale om et spørgsmål om værdiansættelse omfattet af skifterettens kompetencer. Landsskatteretten fastslog imidlertid, at kursværdi af udskudt skat betragtes som en passivpost og at SKAT derfor var kompetent til at træffe afgørelsen samt at rette klagemyndighed var Skatteankestyrelsen.

Hverken Landsskatterettens afgørelse, SKM2008.876 LSR eller SKATs styresignal, SKM2011.406 SKAT giver nogen anvisning af metoden til kursfastsættelse af den udskudte skat.

Landsskatteretten har i SKM2015.131 LSR truffet afgørelse i sag, hvor der mellem SKAT og køberen af en ejendom var uenighed om kursfastsættelsen af den udskudte skat. Uenigheden bestod i, at SKAT mente, at der skulle anvendes en før-skat-rente, mens klageren mente, at der skulle anvendes en efter-skat-rente, der var således enighed om, at kursen skulle fastsættes ud fra en ejertid på 20 år og en finansieringsrente på 4,63 %. Landsskatteretten anfører følgende i sin begrundelse:

“Det er endvidere Landsskatterettens opfattelse, at beregningen af nedslaget og dermed kursværdien af den latente skattebyrde skal foretages ved anvendelse af en efter-skat rente, idet klageren herved vil blive stillet som ved overdragelse uden succession, hvorimod klageren vil blive ringere stillet ved successionen, hvis en før-skat rente anvendes. Der er i den forbindelse bl.a. henset til repræsentantens illustration heraf samt ministersvar, jf. bilag 25 til L 194.fra 2001/2002, 2. samling.”

Repræsentantens illustration er et eksempel, hvor en investor køber en ejendom. Anskaffelsessummen, der overtages ved succession er kr. 2.819.885. Overdragelsesprisen er fastsat til kr. 15.620.000 uden succession. Såfremt ejendommen sælges efter 20 år for 15.620.000 vil investors avance være kr. 0, når ejendommen er købt uden succession og sælger vil således få kr. 15.620.000 i hånden ved salget efter 20 år.

Repræsentanten indlægger herefter en forudsætning om, at samme investor erhverver ejendommen med succession. Så ville investor have en avance på 12.800.115, der i eksemplet udløser en skattebetaling på kr. 7.680.069. Investors provenu ved salg efter 20 år vil således være kr. 7.939.931.

For at sikre, at investor med succession opnår samme provenu som en investor uden succession når ejendommen sælges efter 20 år skal der gives et nedslag i overdragelsessummen ved købet, således at investor i stedet kan sætte den sparede købspris i banken og få forrentet denne. Dette nedslag skal ifølge repræsentanten være af en størrelse, så investors bankindestående inkl. forretning udgør kr. 7.680.069, der svarer til investors provenutab som følge af successionen.

Repræsentanten anfører herefter, at der ved fastlæggelse af forrentningen skal anvendes en efter­skat rente, da investor vil være skattepligtig af renteindtægterne på den sparede købesum. Derved vil investor være stillet på nøjagtig samme måde ved køb med succession som ved køb uden succession.

I SKM2015.131 LSR har klager erhvervet to ejendomme fra sin morbror. Der er således tale om en sælger (morbror), der faktuelt bliver frigjort for en beskatning ved at klager succederer i sælgers skattemæssige stilling. Klager påtager sig derved en forpligtelse, som klager ikke ville have haft i forbindelse ved overdragelse uden succession.

I nærværende sag er der imidlertid tale om personsammenfald. Sælger er boet efter [person1], hvor enestearving er [person3], der får en række aktiver udlagt med succession.

I nærværende sag vil udlæg uden succession udløse en skattebetaling, der enten skal finansieres ved træk på boets likvide midler eller ved indbetaling fra arvingen. Det vil således notorisk være arvingen, der finansierer skatten. Enten ved at modtage færre likvider fra boet eller ved at foretage en indbetaling af egne midler.

Denne forskel mellem dødsbosituationen og gaveoverdragelsen i levende live skal der, efter SKATs opfattelse, tages højde for i den metode, som repræsentanten anvendte og som Landsskatteretten lagde til grund i SKM 2015.131 LSR.

I en beregning, der svarer til det eksempel som klagers repræsentant udarbejdede i SKM2015.131 LSR, men hvor dødsbosituationen indarbejdes kan det eksempelvis forudsættes, at en arving får en post unoterede aktier udlagt fra et dødsbo. Arveudlægsværdien er kr. 5.000.000 og dødsboets anskaffelsessum udgør kr. 2.000.000. Skatten udgør således kr. 1.260.000, svarende til 42 % af (5.000.000 – 2.000.000). Det forudsættes, at selskabets værdi er uændret efter 20 år og arvingen vil således kunne sælge selskabet efter 20 år for kr. 5.000.000.

Såfremt arvingen får aktierne udlagt uden succession, vil arvebeholdningen blive kr. 1.260.000 mindre på grund af boets skattebetaling. Arvingen vil således enten få kr. 1.260.000 mindre udbetalt af boets likvide midler eller arvingen vil skulle indbetale kr. 1.260.000 af egne midler til boet til dækning af dødsboskatten. Ved salget efter 20 års ejertid ville arvingens provenu være kr. 5.000.000, idet der ikke ville være nogen skattepligtig avance.

Udlægges aktierne derimod med succession vil arvebeholdningen derimod være kr. 1.260.000 højere grundet den manglende skattebetaling og arvingen ville dermed kunne sætte kr. 1.260.000 i banken til forretning. Enten i form af øget udlodning af likvide midler fra boet eller i form af egne sparede egne midler. Når aktierne sælges efter 20 år vil provenuet være kr. 3.740.000 efter skat og herudover vil arvingen have bankindeståendet på kr. 1.260.000 med tillæg af renter. Arvingen vil således umiddelbart være bedre stillet ved udlæg med succession end ved udlæg uden succession – også uden nedslag for den udskudte skat.

Forskellen mellem dødsbosituationen og gaveoverdragelser i levende live kommer også til udtryk ved, at der udover skattebetalingen også skal betales boafgift. Grundlaget for beregning af boafgift reduceres med den beregnede boskat. Størrelsen af den boafgift, der hviler på boet er således afhængig af blandt andet den beregnede boskat. Uanset at boafgiften påhviler boet, har det direkte afsmittende effekt på arvingens økonomi idet arvingen også her betaler boafgiften – enten i form af mindre udlodning af likvide midler eller ved indbetaling af egne likvide midler til boet til dækning af boafgiften.

Det er således SKATs opfattelse, at forskellen beskrevet ovenfor gør, at der ved beregningen af kursværdien af den udskudte skat skal tages hensyn til, at der foreligger en form for økonomisk transparens i dødsboet, idet det har direkte afledt effekt på arvingens økonomi, såfremt dødsboet vælger at lade sig beskatte af den gevinst, der realiseres ved udlodningen.

I SKM2015.131 LSR når Landsskatteretten frem til, at der ved opgørelsen af kursværdien skal anvendes en efter-skat rente, idet “klageren herved vil blive stillet som ved overdragelse uden succession, hvorimod klageren vil blive ringere stillet ved successionen, hvis en før-skat rente anvendes.” Landsskatteretten lægger således afgørende vægt på, at klageren vil blive stillet som ved overdragelse uden succession. Landsskatteretten henser i den forbindelse blandt andet til repræsentantens beregning samt ministersvar, jf. bilag 25 til L 194 fra 2001/2002, 2. samling.

Landsskatteretten når således frem til, at kursværdien af den udskudte skat skal fastsættes således, at købers likviditetsmæssige situation ved udløbet af købers investeringshorisont ikke er påvirket af successionen.

Sammenfattende er det SKATs opfattelse, at når kursværdien af den udskudte skat i et dødsbo skal beregnes, så vil den økonomiske transparens i dødsboet omkring valget af succession eller ej, medføre, at den forbedrede likviditet, som arvingen – som illustreret ovenfor – opnår ved succession skal indgå i beregningen.

SKAT har herefter opgjort kursværdien af de udskudte skatter således:

Værdi af udskudt skat på genvundne afskrivninger på [adresse1]

Sammen med boopgørelsen er indsendt en opgørelse af genvundne afskrivninger på ejendommen. De genvundne afskrivninger udgør i alt kr. 811.025 og fremkommer således:

 

Driftsbygninger

Lagerhaller

mv

mv.

Afskrivningsgrundlag

352.428

1.279.178

Foretagne afskrivninger:

Afskrivninger foretaget før 1993

-175.633

0

Afskrivninger foretaget 1993 og senere

-88.697 -880.192

Nedskreven værdi

88.098 398.986

Udlægsværdi m. fradrag af omkostninger

149.782 1.148.327

Fortjeneste
I genvundne afskrivninger

61.684 749.341

Skatten af de genvundne afskrivninger udgør kr. 405.513. Da dødsboets økonomi er transparent, vil et udlæg uden succession svare til en mistet likviditet hos arvingen. Enten i form af mindre udlodning eller i form af indbetaling til boet. Omvendt vil et udlæg med succession give arvingen en forbedret likviditet. Dette modsvares dog delvist af, at boafgiften til betaling bliver forøget idet boafgiften bliver kr. 60.827 ved udlæg med succession.

For arvingen vil det endvidere have betydning for de fremtidige afskrivninger og dermed skattebesparelse om udlægget sker med eller uden succession.

Ved udlæg med succession vil arvingen i de kommende år kunne afskrive 5 % pr. år på dødsboets afskrivningsgrundlag indtil nedskreven værdi udgør kr. 0. Udlægges der derimod uden succession vil arvingen kunne afskrive 5 % pr. år på udlægsværtlierne indtil nedskreven værdi udgør kr. 0.

Arvingens investeringshorisont anslås til 20 år i overensstemmelse med det i boopgørelsen anførte.

Det forudsættes, at værdien af de afskrivningsberettigede bygninger er uændret kr. 1.300.000 ved udløbet af arvingens investeringshorisont. Uanset om der udlægges med eller uden succession vil bygningerne være nedskrevet til kr. 0 ved udløbet af arvingens investeringshorisont. Ved salg efter 20 år vil de genvundne afskrivninger således udgøre kr. 1.300.000 og et salg på dette tidspunkt vil således udløse en beskatning på kr. 672.100, svarende til 51,7 % af kr. 1.300.000.

Et udlæg med succession vil således medføre en forbedret likviditet ved boets afslutning på netto kr. 344.686, arvingen vil kunne fortsætte med at afskrive på boets afskrivningsgrundlag og når arvingen sælger ejendommen ved udløbet af sin investeringshorisont en skattebetaling på kr. 672.100.

Et udlæg uden succession vil medføre, at arvingen vil kunne foretage afskrivninger på i alt kr. 65.000 hvert år de kommende 20 år og når arvingen sælger ejendommen ved udløbet af sin investeringshorisont på 20 år vil det udløse en skattebetaling på kr. 672.100.

SKAT har foretaget en omregning af likviditetsstrømmen til nutidsværdi. Ved beregninger er anvendt 1,16 %, hvilket svarer til den renteprocent, boet har angivet i boopgørelsen.

Et udlæg med succession forringer således nutidsværdien af arvingens likviditet med kr. 14.351 (63.861-49.510).

Det er herefter SKATs opfattelse at en kursværdi på den udskudte skat, der svarer til kr. 14.351 vil stille arvingen i samme økonomiske situation som ved udlæg uden succession.

SKAT har herefter fastsat kursen til 4 – svarende til et nedslag på kr. 16.221

Da passivpost opgjort efter boafgiftslovens § 13 a giver en højere værdi er passivposten vedrørende genvundne afskrivninger fastsat til 30 % af 811.025 eller kr. 243.308.

Ejendomsavance ejendomme på [ø1]

Sammen med boopgørelsen er der indsendt opgørelse af ejendomsavancen. Boet har opgjort ejendomsavancen til kr. 12.165.828.

SKAT har ændret værdiansættelsen af ejendommene på [ø1], således at værdien af de 4 ejendomme herefter udgør kr. 15.550.000 ekskl. Betalingsrettigheder. Som følge heraf har SKAT ændret den opgjorte ejendomsavance til kr. 12.918.518, der fremkommer således:

Skatten af ejendomsavancen udgør herefter kr. 6.459.259. Da dødsboets økonomi er transparent, vil et udlæg uden succession svare til en mistet likviditet hos arvingen. Enten i form af mindre udlodning eller i form af indbetaling til boet. Omvendt vil et udlæg med succession give arvingen en forbedret likviditet. Dette modsvares dog delvist af, at boafgiften til betaling bliver forøget idet boafgiften bliver kr. 968.889 ved udlæg med succession.

Nettovirkningen på arvingens likviditet ved udlæg med succession kan opgøres således:

 

Sparet dødsboskat af ejendomsavance, 50 % af 12.918.518

6.459.29

Yderligere boafgift af sparet dødsboskat, 15 % af 12.918.518

-968.889

Nettolikviditet ved udlæg med succession

5.490.370

Arvingens investeringshorisont anslås til 20 år i overensstemmelse med det i boopgørelsen anførte. Det forudsættes, at værdien af ejendommene på [ø1] vil være uændret kr. 15.550.000 ved udløbet af arvingens investeringshorisont, hvor ejendommen forventes solgt. Skattebetalingen ved udløbet af investeringshorisonten er afhængig af om ejendommen udlægges med eller uden succession:

Et udlæg med succession vil således medføre en forbedret likviditet ved boets afslutning på netto kr. 5.490.370 mod at arvingen betaler kr. 6.678.874 i skat ved salg af ejendommen efter 20 år.

SKAT har foretaget en omregning af likviditetsstrømmen til nutidsværdi. Ved beregninger er anvendt 1,16 %, hvilket svarer til den renteprocent, boet har angivet i boopgørelsen-

Med succession

Forbedret likviditet ved afslutning af boet 5.490.370

Nutidsværdi af skattebetaling ved salg efter 20 år -5.303.063

Nutidsværdi af fordelen ved succession 187.307

Et udlæg med succession forbedrer således nutidsværdien af arvingens likviditet med kr. 187.307.

Det er herefter SKATs opfattelse at selv uden nedslag for den udskudte skat vil arvingens økonomiske situation være forbedret i forhold til udlæg uden succession.

SKAT har herefter fastsat kursen til 0.

Da passivpost opgjort efter boafgiftslovens § 13 a giver en højere værdi er passivposten vedrørende ejendomsavancen fastsat til 30 % af 12.918.518 eller kr. 3.875.555

Aktieavance [virksomhed1] ApS

Sammen med boopgørelsen er der indsendt opgørelse af aktieavancen.. Boet har opgjort aktieavancen til kr. 4.802.057. Skatten udgør kr. 2.016.864. Da dødsboets økonomi er transparent, vil et udlæg uden succession svare til en mistet likviditet hos arvingen. Enten i form af mindre udlodning eller i form af indbetaling til boet. Omvendt vil et udlæg med succession give arvingen en forbedret likviditet. Dette modsvares dog delvist af, at boafgiften til betaling bliver forøget idet boafgiften bliver kr. 302.530 ved udlæg med succession.

Sparet dødsboskat af aktieavance, 42 % af 4.802.057 2.016.864

Yderligere boafgift af sparet dødsboskat, 15 % af2.016.864 -302.530

Nettolikviditet ved udlæg med succession 1.714.334

Arvingens investeringshorisont anslås til 20 år i overensstemmelse med det i boopgørelsen anførte. Det forudsættes, at værdien af [virksomhed1] ApS vil være uændret kr. 4.802.591 ved udløbet af arvingens investeringshorisont, hvor ejendommen forventes solgt. Skattebetalingen ved udløbet af investeringshorisonten er afhængig af om selskabet udlægges med eller uden succession:

Et udlæg med succession vil således medføre en forbedret likviditet ved boets afslutning på netto kr. 1.714.334 mod at arvingen betaler kr. 2.016.864 i skat ved salg af selskabet efter 20 år.

SKAT har foretaget en omregning af likviditetsstrømmen til nutidsværdi. Ved beregninger er anvendt 1,16 %, hvilket svarer til den renteprocent, boet har angivet i boopgørelsen:

Et udlæg med succession forbedrer således nutidsværdien af arvingens likviditet med kr. 112.933.

Det er herefter SKATs opfattelse at selv uden nedslag for den udskudte skat vil arvingens økonomiske situation være forbedret i forhold til udlæg uden succession.

SKAT har herefter fastsat kursen til 0.

Da passivpost opgjort efter boafgiftslovens § 13 a giver en højere værdi er passivposten vedrørende ejendomsavancen fastsat til 22 % af 4.802.057 eller kr. 1.056.453”

Skattestyrelsen har den 1. august 2017 endvidere udtalt:

”Ad 1
Boets påstand om ugyldighed grundet manglende kompetence

Boet anfører, at boet er skattepligtigt samt at der til en del af boets aktiver er knyttet en skatteforpligtelse i form af genvundne afskrivninger, aktieavance og ejendomsavance. Disse aktiver er udlagt til enearvingen med succession og boet har i den forbindelse og i overensstemmelse med styresignalet valgt ikke at benytte reglerne om passivposter efter boafgiftslovens § 13a, men har i stedet givet nedslag i arveudlægssummen svarende til den reelle byrde, som successionen belaster arvingen med. Efter boets opfattelse er der således tale om en værdiansættelse af aktiver og passiver. Boet anfører, at SKAT ikke træffer den endelige afgørelse, jf. boafgiftslovens § 12, men at den endelige afgørelse er henlagt til skifteretten, som efter sagkyndig vurdering endeligt fastsætter værdien af det pågældende aktiv eller passiv.

Boet henviser til den argumentation, som klageren fremførte i SKM 2016.627.

Boet rejser her spørgsmålet om hvorvidt nedslag for udskudt skat skal ses som en del af værdiansættelsen af det enkelte aktiv eller om nedslag for udskudt skat skal ses som en passivpost efter boafgiftslovens § 13a.

Såfremt nedslaget for udskudt skat skal ses som en del af værdiansættelsen for det enkelte aktiv skal en ændring af nedslaget foretages efter bestemmelsen i boafgiftslovens § 12. Når en værdiansættelse – som i nærværende sag – ikke er baseret på en sagkyndig vurdering, kan SKAT efter boafgiftslovens § 12, stk. 2 enten ændre værdiansættelsen eller anmode om en sagkyndig vurdering. Såfremt SKAT vælger at ændre værdiansættelsen, kan boet anmode om en sagkyndig vurdering såfremt boet ikke er enig i SKA Ts ændring.

Det er således ikke korrekt, når boet anfører, at SKAT mangler kompetence til at træffe afgørelse omkring kursværdien af den udskudte skat. SKAT har under alle omstændigheder kompetence til at træffe afgørelse omkring kursværdien af den udskudte skat. Derimod vil Skatteankestyrelsen ikke have kompetence til at behandle boets klage over SKA Ts ændring af kursværdien af den udskudte skat, såfremt denne anses for at være en del af værdiansættelsen og denned omfattet af boafgiftslovens § 12 med muligheden for amnodning om sagkyndig vurdering som eneste klagemulighed.

En sådan fortolkning, der må føre til en afvisning af boets klage, vil efter SKA Ts opfattelse være i direkte modstrid med baggrunden for, at klageadgangen over en passivpost efter boafgiftslovens § 13a er henlagt til det skattemæssige rekurssystem. Boafgiftslovens § 13a blev indsat ved lov nr. 1222 af 27. december 1996 og der fremgår blandt andet følgende af forarbejderne til bestemmelsen:

Der foreslås den formelle ændring, at boerne fremover selv skal angive passivposterne iboopgørelsen, således at den kommunale skattemyndighed fremover skal efterprøve beregningen af passivposterne. Den kommunale skattemyndigheds afgørelse for så vidtangår passivposterne skal som hidtil fortsat kunne påklages inden for det ligningsmæssige klagesystem.


Korrekt passivpostberegning forudsætter – ud over kendskab til værdien af det underliggende aktiv – kendskab til en række skattemæssige regler, f eks. til, hvordan det afgøres,
om en eventuel fremtidig aktieavance vil være personlig indkomst, kapitalindkomst eller aktieindkomst for den pågældende. Et så indgående kendskab til skattelovgivningen kan ikke med rimelighed forlanges af den personkreds, som skifteretterne i almindelighed ville kunne anvende som sagkyndige. Samtidig måtte det anses for urimeligt over for boet og interessenterne deri, hvis de rent skattemæssige spørgsmål omkring passivpostberegningen ikke skulle kunne påklages. Der foreslås således en mellemlosning gående ud på, at passivpostberegningerne fortsat omfattes af det ligningsmæssige klagesystem,

men med den indskrænkning, at dette ikke gælder værdiansættelsen af de bagved liggende aktiver. Hvis der er uenighed om værdiansættelsen af disse, skal denne uenighed løses i det skiftemæssige vurderingssystem.

Det fremgår således klart af forarbejderne, at passivposten skal påklages inden for det skattemæssige rekurssystem samt at dette skyldes et ønske om at de skattemæssige spørgsmål omkring passivposterne kan påklages. I nærværende sag har boet fravalgt at benytte den skematiske opgørelsesmetode, der er hjemlet i boafgiftslovens § 13a og har i stedet valgt at anvende kursværdien af den udskudte skat, der efter styresignal SKM 2011.406 SKAT kan anvendes i stedet for den skematiske opgørelsesmetode.

Efter SKA Ts opfattelse er det utvivlsomt således, at nedslag for udskudt skat skal behandles på samme måde som en passivpost og Skatteankestyrelsen har dermed kompetence til at behandle boets klage.

Samme konklusion nåede Landsskatteretten frem til i SKM 2016.627, hvor Landsskatteretten trods boets påstand om SKA Ts manglende kompetence (og dermed Skatteankestyrelsens manglende kompetence til at behandle klagen) realitetsbehandlede sagen og anførte følgende omkring spørgsmålet:

Det fremgår bl.a. af boagiftslovens § 13 a, stk. 1, at i det omfang en længstlevende ægtefælle, arving eller legatar indtræder i et dødsbos skattemæssige stilling efter dødsboskattelovens § 36 med hensyn til et aktiv, hvortil der er knyttet et eventuelt fremtidigt skattetilsvar, skal der i boopgørelsen beregnes en passivpost til udligning af skattetilsvaret.

Passivposten fratrækkes ved opgørelsen af den afgiftspligtige arvebeholdning

Ifølge boagiftslovens § 13 a skal der i boopgørelsen beregnes en passivpost til udligningaf skattetilsvaret. Uanset, hvorledes boet efter A har forholdt sig i forbindelse med beregningen af den latente skattebyrde, er det rettens opfattelse, at der skal beregnes en passivpost til udligning af skattetilsvaret, og at dette skal ske med hjemmel i boafgiftslovens § 13 a, hvorfor SKAT har haft hjemmel til at ændre passivposten.

Det er således SKA Ts opfattelse, at boets påstand om ugyldighed grundet manglende kompetencebør afvises.

Ad 2 – Boets påstand om ugyldighed grundet manglende partshøring

Boet anfører, at der efter forvaltningslovens § 19 skal foretages partshøring inden afgørelse træffes, hvis afgørelsen træffes på et grundlag, som ikke kan antages at være bekendt af parten samt at det direkte fremgår af bestemmelsen, at dette gælder sagens faktiske omstændigheder, men at det antages i praksis, at bestemmelsen også gælder når afgørelsen bliver truffet på et andet retligt grundlag end det, der er parten bekendt.

Boet fremhæver herefter, at SKAT introducerer en ny beregningsmetode til kursfastsættelse af udskudt skat og SKAT introducerer udtrykket transparens i boets og arvingernes økonomi uden at det i øvrigt defineres, hvad der menes med det. Boet mener derfor, at der skulle være foretages partshøring efter forvaltningslovens § 19 og da dette ikke er sket, er afgørelsen ugyldig.

Nærværende sag er sag er ikke omfattet af skatteforvaltningslovens udvidede krav om sagsfremstilling og obligatorisk høring, da sagen er omfattet af skatteforvaltningslovens § 19, stk. 5, nr. 1.

Sagen er således omfattet af de almindelige høringsregler efter forvaltningslovens § 19, hvorefter der skal ske høring, når

•  parten er ubekendt med, at SKAT er i besiddelse af bestemte oplysninger om en sags faktiske
•  grundlag eller eksterne faglige vurderinger, og
•  oplysningerne er til ugunst for parten, og
•  anses for at være af væsentlig betydning for sagens afgørelse.

Efter forvaltningslovens § 19, stk. 2 gælder denne høringspligt dog ikke, hvis det efter oplysningernes eller vurderingernes karakter og sagens beskaffenhed må anses for ubetænkeligt at træffe afgørelse i sagen på det foreliggende grundlag.

Ved udarbejdelse af afgørelsen har SKAT anvendt præcis de forudsætninger om rente og levetid af den udskudte skat, som boet har anvendt i sine beregninger og SKAT har ikke været i besiddelse af bestemte oplysninger om en sags faktiske omstændigheder, som ikke allerede var kendt eller måtte antages at være kendt for boet.

Det er korrekt, at SKAT i sin subsumption når frem til en anden fortolkning af JUS (beregningsmåden af passivposten efter styresignalet og praksis på området), end boet har gjort i boopgørelsen, men SKAT har ikke indhentet, inddraget eller vurderet på et andet faktum, end det faktum, som boet selv har lagt frem og til grund i boopgørelsen, udover at SKAT forud for afgørelsen om passivposten har ændret boets værdiansættelse af boets ejendomme. Denne værdiansættelse er dog sket med parthøring efter FVL § 19, idet der her er inddraget nye faktiske oplysninger, som boet ikke kunne antages at være bekendt med.

SKAT er ikke enig med boet, når det gøres gældende; at ” … det antages i praksis, at bestemmelsen også gælder når afgørelsen bliver truffet på et andet retligt grundlag end det, der er parten bekendt”.

Boet henviser da heller ikke til nogen konkret praksis, som kan sidestilles med nærværende situation.

Efter SKA Ts opfattelse indeholder FVL § 19 som udgangspunkt ikke hjemmel til at der også skal høres om JUS. Der kan i rets- og ombudsmandspraksis godt findes støtte for, at der i særlige situationer skal ske partshøring af både faktum og jus, f.eks. i sager hvor en forvaltningsmyndighed træffer afgørelse i parts tvister (f.eks. sager om underholdsbidrag og samværsret) eller i afgørelsessager, der har karakter af sanktioner, f.eks. afskedigelsessager eller sager om fratagelse af autorisationer, jf. f.eks. [person4], Forvaltningsret, 7. udgave, side 100 ff.

Denne praksis kan imidlertid ikke overføres til nærværende situation.

For så vidt angår boets påstand om, at SKAT introducerer en ny beregningsmetode og et nyt begreb om transparens, skal SKAT bemærke, at transparens-begrebet er ofte anvendt i skatteretten og i øvrigt forklaret i SKA Ts afgørelse på side 5 i SKA Ts afgørelse. Herudover skal SKAT bemærke, at SKA Ts beregning af kursværdien af den udskudte skat er baseret på beregning af nutidsværdier af likviditeten omkring skattebetalinger henholdsvis med og uden succession, hvilket er præcis samme metode som anvendt af boet med den ændring, at SKAT har indarbejdet den praksis, der følger af SKM 2015.131 LSR, hvor Landsskatteretten fastslår, at erhververen skal stilles økonomisk på samme måde uanset om overdragelsen sker med eller uden succession.

Der er således ikke tale om introduktion af nye beregningsmetoder, nye begreber eller ny praksis, og det er SKA Ts opfattelse, at heller ikke dette argument, kan føre til ugyldighed, jf. også ovenfor om JUS.

(…)
Ad 5 Kursfastsættelsen

Overordnet er det SKA Ts opfattelse, at det i SKM2015.131 LSR blev fastslået, at kursværdien af den udskudte skat skal fastsættes, således at køber af et aktiv bliver økonomisk stillet på samme måde uanset om køber succederer i sælgers skattemæssige stilling eller ej.

Når et aktiv overdrages med succession medfører det, at overdrageren opnår en besparelse her og nu ved, at der ikke skal betales skat, mens erhververen påtager sig forpligtelsen til at betale skatten, når erhververen afstår aktivet på et senere tidspunkt. Der er således tale om, at overdrager opnår en økonomisk fordel, mens erhverver påtager sig en økonomisk byrde når et aktiv overdrages med succession.

I en sædvanlig overdragelse med en sælger og en køber vil det være aktuelt at aftale et nedslag for kursværdien af den udskudte skat, således at køber efter et fremtidigt salg vil være stillet ens uanset om køber har succederet eller ej. Til brug herfor kan anvendes kursværdi af udskudt skat, hvor nutidsværdien af købers skattebetaling ved et fremtidigt salg bliver opgjort ligesom eventuelt kan være aktuelt at foretage en fordeling af fordelen ved succession mellem køber og sælger. Kursværdien af den udskudte skat anvendes til reduktion af overdragelsessummen og på den måde bliver køber kompenseret af sælger for overtagelsen af den udskudte skat. Køber opnår derved en besparelse, der modsvarer den byrde i form af den forventede skattebetaling ved købers afståelse i fremtiden.

I en sag som nærværende, hvor sælger er et dødsbo og køber er enearving i samme dødsbo, vil det være således, at dødsboets besparelse kommer til udtryk ved en højere arvebeholdning og dermed en øget arv til enearvingen. Det er således enearvingen, der både opnår den økonomiske fordel ved successionen og samtidig påtager sig byrden i forbindelse med successionen. Det må lægges til grund, at boet er enig i dette, da boet på side 5 i klagen anfører, at i den foreliggende situation, hvor aktiverne udlægges til en enearving, kommer den fulde besparelse denne arving til gode, og boet har derfor lagt til grund, at der skal betales boafgift af den fulde besparelse, og boet har derfor ikke foretaget nogen fordelingen mellem køber og sælger af besparelsen ved successionen. Hvilket – ifølge boet – fører til, at der er fratrukket et beløb, svarende til nutidsværdien af den skat, som arvingen til sin tid skal betale svarende til kurs 78.
Uenigheden mellem boet og SKAT består således alene i, hvorvidt den økonomiske fordel, arvingen opnår ved successionen skal indgå i kursfastsættelsen eller ej.

Hvis der eksempelvis tages udgangspunkt i boets ejendomme, hvor værdien er fastsat til kr. 15.600.000, hvilket giver en avance på kr. 12.918.518 og hvor boskatten ved udlodning uden succession bliver kr. 6.469.259 (50 % af 12.918.518) og ved udlodning med succession bliver arvingens skattebetaling om 20 år kr. 6.678.874 (51,7 % af 12.918.518) kan forskellen på udlodning med og uden succession opgøres således:

 

Med succession

Uden succession

Opgørelse af boets formue:

   

Værdi af ejendomme

15.600.000

15.600.000

•  skat af fortjeneste

0

-6.469.259

     

Boets formue

15.600.000

9.130.741

•  15 % boafgift

-2.340.000

-1.369.611

     

Til udlodning til arvingen

13.260.000

7.761.130

     

Der udloddes således:

   

Værdi af ejendomme

15.600.000

15.600.000

Indbetalt af arvingen

-2.340.000

-7.838.870

     

I alt

13.260.000

7.761.130

     

Forventet skattebetaling om 20 år

6.678.874

0

Nutidsværdi af fremtidig skattebetaling (kurs 78)

5.303.063

0

Det fremgår af ovenstående, at arvingen har et likviditetsoverskud på kr. 5.498.870 her og nu (7.838.870 – 2.340.000) og det er dette likviditetsoverskud, der er uenighed om, hvorvidt det skal indgå i beregningen af nedslag der skal gives som kursværdi af udskudt skat.

Forskellen på boets og SKA Ts opgørelse kan illustreres således:

 

SKATs opgørelse

Boets opgørelse

Likviditetsfordel ved succession her og nu

5.498.870

0

Nutidsværdi af forventet skattebetaling om 20 år

-5.303.063

-5.303.063

     

Nettolikviditet af succession

195.807

-5.303.063

     

Kursværdi målt i forhold til boets skat

0

82

     

Kursværdi – jf. Boets klage

 

78

Det er således SKA Ts opfattelse, at den passivpost i form af kursværdi af udskudt skat, der skal opgøres som følge af succession skal ansættes til kurs 0, mens boet mener at der skal ses bort fra den likviditetsfordel, der opnås her og nu og kursen skal herefter ansættes til kurs 78.

Boet anfører, at når SKAT fastsætter kursen til 0, så svarer dette til, at der ikke skal betales nogen skat ved arvingens forventede salg om 20 år. Dette er ikke korrekt, når SKAT ansætter kursen til 0 er dette udtryk for, at den økonomiske fordel, arvingen opnår ved at ejendommene udlægges med succession modsvarer den byrde, som arvingen påtager sig ved at succedere. Allerede uden kursnedslag for den udskudte skat er arvingen stillet som han ville være stillet ved udlæg uden succession.

Forskellen kan illustreres således:

 

Uden succession

Med succession

 
   

SKATs opfattelse

Boetsopfattelse

Værdi af ejendomme

15.600.000

15.600.000

15.600.000

– Skattebetaling

6.469.259

   

– Kursværdi udskudt skat (kurs 78)

0

0

5.046.022

Afgiftsgrundlag

9.130.741

15.600.000

10.553.978

Boafgift 15 %

1.369.611

2.340.000

1.583.097

       

Samlet skattebetaling i nutidskroner

     

Skattebetaling her og nu

6.469.259

0

0

Boafgift

1.369.611

2.340.000

1.583.097

Nutidsværdi af fremtidig skat

0

5.046.022

5.046.022

       

I alt

7.838.870

7.386.022

6.629.119

Det fremgår af ovenstående opstilling at ved boets fortolkning vil arvingens samlede skattebetaling være markant lavere end ved udlæg uden succession. Det vil således være i modstrid med princippet i SKM 2015.131 LSR om at køber (her: arvingen) skal sættes i samme situation uanset om der succederes eller ej, såfremt boets fortolkning lægges til grund..

(…)”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har principalt nedlagt påstand om, at SKATs afgørelse er ugyldig som følge af manglende kompetence.
Subsidiært er der nedlagt påstand om, at SKATs afgørelse er ugyldig som følge af manglende partshøring.

Mere subsidiært er der nedlagt påstand om, at kursværdien af den udskudte skat fastsættes til kurs 78, svarende til 316.300 kr. for så vidt angår genvundne afskrivninger, 4.289.032 kr. for så vidt angår ejendomsavance og 1.573.154 kr. for så vidt angår aktieavance.

Til støtte herfor er anført:

”Ad 1. SKATs manglende kompetence

Dødsboet er skattepligtigt. Til en del af boets aktiver er knyttet en skatteforpligtigelse i form af genvunde afskrivninger, aktieavance og ejendomsavance. Disse aktiver er udlagt til enearvingen [person3] med succession.

Boet har i overensstemmelse med styresignalet i SKM 2011.406 valgt IKKE at benytte reglerne om passivposter i boafgiftslovens § 13a, men har i stedet givet et nedslag i arveudlægssum­ men svarede til den reelle byrde, som successionen belaster arvingen med. Der er således tale om en værdiansættelse af aktiver og passiver. Her træffer SKAT ikke den endelige afgørelse, jf. boafgiftslovens § 12. Afgørelsen er derimod henlagt til skifteretten, som efter sagkyndig vurdering endeligt fastsætter værdien af det pågældende aktiv eller passiv.

Jeg henviser i det hele til den argumentation, som var fremført af klageren i SKM 2016.627.

Ad 2. Manglende høring

Efter forvaltningslovens § 19 skal der foretages partshøring, inden afgørelse træffes, hvis afgørelsen træffes på et grundlag, som ikke kan antages at være parten bekendt. Det fremgår direkte af bestemmelsen, at dette gælder sagens faktiske omstændigheder, men det antages i praksis, at bestemmelsen også gælder, når forvaltningsmyndigheden vil træffe afgørelsen på et andet retligt grundlag, end det, der er parten bekendt. Reglerne i forvaltningsloven gælder ved siden af reglerne i skatteforvaltningslovens § 19, og gælder således også i sager, som efter skatteforvaltningslovens § 19, stk. 5, er undtaget fra høringspligt efter skatteforvaltningsloven.

I den foreliggende sag introducerer SKAT en ny beregningsmetode til fastsættelse af kursen på den udskudte skat, som ikke er set tidligere i trykt praksis eller andre retningslinjer, ligesom SKAT introducerer udtrykket “transparens” i boets og arvingens økonomi, uden at det i øvrigt defineres, hvad der menes dermed.

Det er boets opfattelse, at sagen af denne grund burde være sendt i høring, inden afgørelsen blev truffet.

(…)

Ad 5. Værdiansættelsen af den udskudte skat

a. De genvundne afskrivninger

Der er enighed mellem boet og SKAT om, at såfremt boet havde valgt at lade sig beskatte af de genvunde afskrivninger, ville skatten udgøre 405.513 kr.

Der er ligeledes enighed om, at – såfremt arvingens skatteprocent sættes til 51,7 % – vil arvingens skat ved afhændelse efter 20 år udgøre 672.100 kr., svarende til en nutidsværdi på 539.842.

Endelig er der enighed om, at med samme trækprocent vil arvingens samlede besparelse i den løbende skat som følge af afskrivninger udgøre 44.517 kr. +200.149 kr. = 244.666 kr., hvis der succederes. Arvingens nettoskat i nutidskroner vil således være 539.842kr. – 244.666 kr.

= 295.176 kr., svarende til kurs knap kurs 73 af skatten.

I beregningerne overser SKAT imidlertid, at der for så vidt angår genvunde afskrivninger skal beregnes arbejdsmarkedsbidrag. Boet har derfor foretaget beregningerne på grundlag af træk­ procent på 56,4 %, hvorefter tallene ser således ud:

Nutidsværdi af arvingens skat ved salg efter 20 år 582.165 kr.

Arvingens besparelse i løbende skat vedr. afskrivninger

på driftsbygninger -48.007 kr.

Arvingens besparelse i løbende skat vedr. afskrivninger

på lagerhaller -214.601 kr.

Arvingens nettoskat efter succession 319.557 kr.

svarende til kurs 78 af boets skat på 405.513 kr.

Herudover kommer arvingen til at betale en boafgift på 15 % af de restende 22 % af boskatten, dvs. af de 85.956 kr., som der ikke gives fradrag for i boet. Boafgiften heraf udgør 12.893 kr., således at de samlede skatter og afgifter ved successionen udgør 332.450 kr.

SKAT har derudover beregnet, hvorledes arvingen ville blive beskattet, hvis han ikke succederede.

Med en trækprocent på 56,4 kan SKATs beregning korrigeres således:

Arvingens skat ved salg efter 20 år, i nutidsværdi 582.165 kr.

Arvingens besparelse i løbende skat vedr. afskrivninger

på driftsbygninger – 75.117 kr.

Arvingens besparelse i løbende skat vedr. afskrivninger

på lagerhaller -575.896 kr.

Arvingens nettoskat uden succession – 68.848 kr.

hertil lægges boskatten, som jo betales i boet 405.000 kr.

Nettoskat uden succession 336.152 kr.

Som det ses, vil skat og boafgift med eller uden succession give det samme resultat for arvingen. Beregningen kan være en hensigtsmæssig foranstaltning til brug for arvingens stillingtagen til, om han ønsker at succedere eller ej. Men det kan ikke føre til, at kursen af skatten sættes til 0. Det svarer til at sige, at en skat med en nutidsværdi på ca. 330.000 kr. svarer til, at der ikke skal betales nogen skat overhovedet.

b. Ejendomsavancen

Der er enighed mellem boet og SKAT om, at ejendomsavancen på de 4 ejendomme på [ø1] – under forudsætning af, at SKATs værdiansættelse bliver den endelige og dermed skal lægges til grund – udgør 12.918.518 kr. Hvis boet havde valgt at lade sig beskatte heraf, ville skatten udgøre 6.469.259 kr.

Da arvingen har valgt at succedere, kan han ikke fratrække den fulde skat i boet (jf. udtalelsen i SKM 2011.406 om, at kursværdien af skatten må antages at være under 100). Opgaven består i – til brug for beregning af boafgiften – at beregne, hvilken værdi arvingen kan fratrække, inden beregningen af boafgiften. Arvingen skal nemlig ikke betale boafgift af den reelle byrde, som han pålægges ved at overtage skatten. Når SKAT på s. 8 beregner en nettolikviditet ved at fratrække en beregnet boafgift af boskatten, giver det ikke mening. Enten betaler boet hele skatten, som herefter fragår inden beregning af boafgiften. Eller også overtager arvingen skatten, og i boet fratrækkes den reelle byrde, som skatten er for ham, inden der beregnes boafgift.

SKAT har herefter beregnet den skat, som arvingen forventeligt skal betale ved salg efter 20 år til 6.678.874 kr. Herved er lagt en trækprocent på 51,7 % til grund, og ud fra denne forudsætning er boet enig i beregningen. Boet har i sine beregninger lagt en lidt lavere trækprocent til grund ud fra den forventning, at hele ejendomsavancen ikke nødvendigvis beskattes som personlig indkomst, og boet har derfor regnet ud fra en gennemsnitlig trækprocent for arvingen på 50 %.

Der er enighed mellem boet og SKAT om, at nutidsværdien af den skat, som arvingen skal betale om 20 år, beregnes ud fra investeringshorisonten på 20 år og en efter-skat-rente 1,16 %. Med de angivne forudsætninger giver dette en nutidsværdi på 5.303.063 kr., som svarer til kurs 82 af boets skat. Lægges den af boet forudsatte, gennemsnitlige trækprocent på 50 % til grund, bliver kursen mellem 78 og 79.

I nutidskroner er besparelsen ved successionen 6.469.259 kr. – 5.303.063 kr., eller 1.166.196 kr.

En af diskussionerne i Skatteankestyrelsen j.nr. 17-0847656 er, om denne besparelse skal eller kan deles mellem sælger og køber. I den foreliggende situation, hvor ejendommen udlægges til en enearving, kommer den fulde besparelse denne arving til gode. Ved opgørelsen af værdien af den udskudte skat har boet derfor langt til grund, at der skal betales boafgift af den fulde besparelse, og derfor er der ikke foretaget nogen fordeling mellem køber og sælger af besparelsen ved successionen. Dette fører til, at der er fratrukket et beløb, svarende til nutidsværdien af den skat, som arvingen til sin tid skal betale, svarende, i boets beregninger, til kurs 78.

SKATs efterfølgende beregninger af arvingens likviditetsfordel ved succession fører frem til, at SKAT ansætter kursen af skatten til 0. Det svarer, jf. ovenfor om de genvunde afskrivninger, til at sige, at hans betaling om 20 år af en skat på ca. 6,7 mio. kr. svarer til, at der slet ikke skal betales skat. Det hænger ikke sammen med beregningen af nutidsværdien af skatten til ca. 5,3 mio. kr.

Arvingen har givetvis en fordel af successionen, svarende til forskellen på boets akutelle skat på ca. 6,5 mio. kr. og nutidsværdien af hans egen skat på ca. 6,7 mio. kr. Denne fordel kommer han til at betale boafgift af ved kursfastsættelsen af boet udskudte skat til kurs 78.

I de generelle bemærkninger til afgørelsen på s. 5 argumenterer SKAT – med henvisning til SKM 2015.131 – for, at der er forskel på overdragelse i levende live og i dødsbosituationen. Afgørelsen i SKM 2015.131 drejede sig om en overdragelse i levende live, og det eneste tvistepunkt i afgørelsen var, som der skulle anvendes en før-skat-rente eller en efter-skat-rente. Det er derfor yderst vanskeligt at tage denne afgørelse til indtægt for, at der skulle bestå en sådan forskel. SKAT anfører, at en af forskellene skulle være, at der i dødsbosituationen ud over skattebetalingen også skal betales boafgift. Det er vanskeligt at se denne forskel. Hele formålet med værdiansættelse af aktiver og passiver, herunder af udskudt skat, er at fastslå, om og i hvilket omfang, der foreligger overdragelse, som skal belægges med boafgift i boer eller med gaveafgift eller indkomstskat ved overdragelse i levende live. Som det også fremgår af styresignalet i SKM 2011.406, skal de samme retningslinjer finde anvendelse ved overdragelse i levende live og ved dødsboer. I den af SKAT refererede afgørelse i SKM 2016.627, der vedrørte udlodning fra et dødsbo af kapitalandele i et selskab, havde SKAT argumenteret for, at der alene kunne godkendes et fradrag, svarende til en passivpost efter boafgiftslovens § 13a. Landskatteretten fandt imidlertid, at kursen på den udskudte skat på et selskab konkret skulle fastsættes til kurs 60, altså en højere kurs end passivposten efter boafgiftsloven.

c. Aktieavancen

Der er enighed mellem boet og SKAT om, at boskatten af aktieavancen kan opgøres til 2.016.864 kr. Der foreligger ingen tvist om værdiansættelsen af selve aktierne, og denne beregning af boskatten kan derfor lægges til grund.

Der er ligeledes enighed om, at hvis arvingen efter 20 år sælger selskabet til samme værdi, som det er udlagt til, vil han blive pålagt en skat på 2.016.864 kr. Endelig er der enighed om beregningen af nutidsværdien af denne udskudte skat til 1.601.401 kr., svarende til kurs 79 af boets skat. Boet er i sine beregninger kommet til kurs 78, hvilket formentlig skyldes afrundinger i den anvendte regneformel.

På samme måde som ovenfor ved ejendomsavancen kan boet ikke fradrage den fulde skat, når der succederes, men der kan gives et nedslag i arveudlægssummen, svarende til nutidsværdien af den byrde, som arvingen påtager sig, nemlig ca. 1,6 mio. kr., svarende til kurs 78 af boets skat.

SKATs beregninger af arvingens likviditetsfordel ved successionen til ca. 113.000 kr. kan heller ikke her føre til, at den byrde, som arvingen påtager sig, værdiansættes til kurs 0. Det svarer, som før nævnt, til at sige, at hans betaling om 20 år af en skat på ca. 2 mio. kr. svarer til, at der slet ikke skal betales skat. Det hænger ikke sammen med beregningen af nutidsværdien af skatten til 1,6 mio. kr.”

Klagerens repræsentant er den 9. oktober 2017 fremkommet med følgende bemærkninger til SKATs udtalelse af 1. august 2017:

”Ad 1) Manglende kompetence hos SKAT

Boet henholder sig til det, som er anført i klagen. Jeg er klar over, at Landsskatteretten i SKM2016.627 er nået til det resultat, at kompetencen ligger hos SKAT, og jeg forventer ikke, at Landsskatteretten vil nå et andet resultat i denne sag. Når synspunktet alligevel fremføres, er det for at holde muligheden åben for at kunne gøre synspunktet gældende, ifald sagen bliver indbragt for domstolene.

Ad 2) Manglende partshøring

Boet henholder sig til det, som er anført i klagen.

SKAT anfører, at partshør ing om JUS alene kendes fra ansættelses- og afskedigelsessager eller partssager. Jeg tillader mig at henvise til FOB 1988.154, som angik pligt t il tilslutning til et vandværk. Her udtalte ombudsmanden, at borgeren brude være hørt om det – nye – retsgrundlag, som afgørelsen blev truffet på.

SKAT anfører videre, at der ikke er tale om en ny praksis, men en praksis, som følger af SKM2015.131 LRS. Heri er boet uenig. Den nævnte afgørelse slår fast, at værdien af den udskudte skat skal fastsættes sådan, at borgeren – når skatten er betalt – stilles på samme måde, uanset om skatten betales nu eller senere. Formålet med sagen har været at finde frem til værdien af den ydede gave til brug for beregning af gaveafgift eller indkomstskat. Det er ganske nyt – og fremgår ikke af den nævnte afgørelse – at der ved fastsættelse af kursværdien af den udskudte skat på ejendommen skal tage højde for, hvad køber skal betale i gaveafgift eller skat af den nævnte gave. Mere herom under pkt. 5.

(…)
Ad 5)

Som nævnt i klagen og ovenfor under pkt. 3 er opgaven ved værdiansættelse af den udskudte skat at finde frem til det beløb, som arvingen skal betale boafgift af. Tankegangen bag passivposter og bag nedslag for udskudt skat er, at arvingen skal kompenseres for “latent skattetilsvar ved udlodning med succession fra dødsboer” (LFF1996-11-27 nr. 91, bemærkningerne til § 1, nr. 19.) I kompensationen skal således alene indgå en værdiansættelse af selve skattetilsvaret. Der er ikke hjemmel hverken i loven eller bemærkningerne til at inddrage oplysninger om, hvilke øvrige skatte- og afgiftsmæssige konsekvenser overdragelsen har for arvingen. Dette afhænger jo i vidt omfang af, hvordan slægtskabsforholdet er mellem arving og arvelader, og hvor mange arvinger, der er i boet. Der er efter boets opfattelse ikke hjemmel til at behandle en enearving i et dødsbo på anden måde i relation til værdiansættelse af den udskudte skat, end en arving, som arver sammen med andre, eller en person, som ved overdragelse i levende live erhverver en ejendom med succession.

Jeg har udbygget det af SKAT opstillede regneeksempel med en situation, hvor den arving, som overtager ejendommen og succederer, er en blandt 3 arvinger. Som det ses, må kursen på skatten – hvis boafgiften også inddrages – skulle sættes til kurs 100, for at ejendomsarvingen stilles på samme måde, som hvis skatten var betalt. Sætte kursen lavere, kommer dette udelukkende medarvingerne t il gode. Beregningerne vedlægges.

Der er således ingen uenighed mellem boet og SKAT om, at arvingen ved ansættelse af skatten til kurs 78 – eller ved anvendelse af en sædvanlig passivpost – opnår en formuefordel ved successionen. SKAT har lanceret den opfattelse, at en sådan formuefordel i videst muligt omfang skal elimineres. Boets opfattelse er, at arvingen naturligvis kan opnå denne formuefordel, men at han skal betale boafgift af den. Jeg henviser igen til SKM 2016.627, hvor kursen på den udskudte skat blev ansat til kurs 60 for et selskab, som blev udlagt til alle arvinger i forening.

Generelt:

Boet opfatter det som et principielt spørgsmål, om en enearving skal stilles anderledes i relation til succession, end en arving, som arver sammen med andre, eller en person, som erhverver med succession ved en handel i levende live. Boets opfattelse er, at der ikke er hjemmel til en sådan forskel.

Ligeledes anser boet det som et principielt spørgsmål, om der er hjemmel til ved værdiansættelsen af den udskudte skat at inddrage oplysninger om, hvad arvingen skal betale i boafgift.”

Klagerens repræsentant er den 19. februar 2019 endvidere fremkommet med følgende bemærkninger:

”Skattestyrelsen har ved breve af 17. september 2018, jf. vedlagte bilag 5 og 6, godkendt boets nye selvangivelse og har ligeledes godkendt værdiansættelserne i boopgørelsen af 5. september 2018.

Skattestyrelsen bekræfter endvidere, at uenigheden mellem boet og Skattestyrelsen består i, om værdien af den udskudte skat vedrørende genvundne afskrivninger, ejendomsavance og aktieavance skal fastsættes som et nedslag i aktivernes værdi, svarende til nutidsværdien af den udskudte skat (kurs 78), eller om værdien skal fastsættes som en passivpost efter de % satser, der er angivet i boafgiftslovens § 13a.

Den beløbsmæssige forskel kan illustreres i dette skema, idet beløbene angiver værdien af den udskudte skat

 

Skattestyrelsens påstand

Boets påstand

Genvundne afskrivninger

243.307,50

316.299,75

Ejendomsavance 4 ejendomme på [ø1]

3.299.255,40

4.289.032,02

Aktieavance [virksomhed1] ApS

1.056.452,54

1.573.153,87

I alt

4.599.015,44

6.178.485,64

Landsskatteretten har den 26. september 2018 truffet afgørelse i sag 14-3987919 (SKM
2018.552) Denne sag vedrører værdiansættelsen af udskudt skat i en familiehandel, og det blev fastslået, at kursværdien af den udskudte skat kunne fastsættes til kurs 80.

Som følge af denne afgørelse frafalder jeg min anmodning i klagens pkt. 4 om, at nærværende sag udsættes for at afvente en afgørelse i en tilsvarende skattesag.

Det er boets opfattelse, at SKM 2018.522 støtter boets anbringende om, at værdien af den udskudte skat skal fastsættes som nutidsværdien af den skat, som arvingen må forvente at skulle betale. Der er som nævnt i klagen enighed mellem boet og Skattestyrelsen om, at denne nutidsværdi svarer til kurs 78 af de udskudte skatter.

Landsskatteretten skal herefter alene tage stilling til pkt. 1, 2 og 5 min klage af 22. juni 2017.
(…)”

På kontormødet den 15. april 2021 bekræftede boets skatterådgiver, at realkreditrenten på 1,2 % er den faktuelle rente, der betales på lånene. Han oplyste desuden, at arvingen ejer andre landbrugsejendomme end dem, han har fået udlagt fra boet, og at der samlet er så stor friværdi, at såvel genvundne afskrivninger, ejendomsavance som aktieavance kan finansieres med realkreditlån på 1,2 %. Han bemærkede endvidere, at ejendomsavance og genvundne afskrivninger naturligt hænger sammen. Da ejendommene er landbrugsejendomme, og da [virksomhed1] ApS driver landbrug, er der også en naturlig sammenhæng med aktieavancen. På den baggrund er kursen i alle tilfælde fastsat til 78.

Landsskatterettens afgørelse


Formelt


Saglig kompetence

Uanset hvordan et bo beregner den latente skattebyrde, skal passivposten opgøres med hjemmel i boafgiftslovens § 13 a. Som følge heraf er SKAT berettiget til at ændre passivposten. Det har Landsskatteretten fastslået i afgørelse af 9. november 2016, offentliggjort som SKM2016.627.LSR.

I overensstemmelse hermed finder Landsskatteretten, at SKAT i nærværende sag har haft den fornødne kompetence til at træffe afgørelse.

Partshøring

Indledningsvis bemærkes det, at der i nærværende sag ikke er tale om en skatteansættelse, hvorfor der ikke er krav om udsendelse af agterskrivelse, jf. skatteforvaltningslovens § 20.

Kravet i skatteforvaltningslovens § 19, stk. 1- 3, om udarbejdelse af en sagsfremstilling og høring før der træffes afgørelse, finder heller ikke anvendelse i nærværende sag. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 19, stk. 5, nr. 1.

Parthøring skal derfor alene ske i overensstemmelse med forvaltningslovens regler herom.

Det følger af forvaltningslovens § 19, stk. 1, at såfremt en part ikke kan antages at være bekendt med, at myndigheden er i besiddelse af bestemte oplysninger om en sags faktiske grundlag eller eksterne faglige vurderinger, må der ikke træffes afgørelse, før myndigheden har gjort parten bekendt med oplysningerne eller vurderingerne og givet denne lejlighed til at fremkomme med en udtalelse. Det gælder dog kun, hvis oplysningerne eller vurderingerne er til ugunst for den pågældende part og er af væsentlig betydning for sagens afgørelse.

Det fremgår således eksplicit af bestemmelsen, at der alene er pligt til at høre om det faktiske grundlag. Der er dermed ikke pligt til at høre om det retlige grundlag, herunder den retlige subsumption.

Inden for enkelte områder suppleres forvaltningslovens § 19, stk. 1, af ulovbestemte regler om partshøring. Dette ses dog ikke at være tilfældet inden for skatteministerens sagsområde, hvor der netop i skatteforvaltningsloven specifik er taget stilling til, i hvilke tilfælde der er pligt til udvidet høring.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at FOB1988.154 ikke er sammenlignelig med nærværende sag. Hertil bemærkes, at der i den pågældende sag, var tale om, at en klageinstans havde stadfæstet førsteinstansens afgørelse men med et ændret retligt bedømmelsesgrundlag, hvilket efter Ombudsmandens opfattelse var en særlig anledning til at give parten lejlighed til at udtale sig.

Landsskatteretten finder herefter ikke, at SKAT har været forpligtet til at partshøre klageren, inden der blev truffet afgørelse.


Materielt

Der er i medfør af dødsboskattelovens § 36 mulighed for skattemæssig succession, såfremt der konstateres en gevinst i et skattepligtigt bo.

I medfør af boafgiftslovens § 13 a, stk. 1, kan der, når der skattemæssigt succederes i et aktiv, der har en tilhørende latent skatteforpligtelse, beregnes en passivpost til udligning af den latente skatteforpligtelse.

Det fremgår af boafgiftslovens § 13 a, stk. 2, at passivposten beregnes på grundlag af den lavest mulige skattepligtige fortjeneste, som ville være fremkommet, hvis dødsboet havde solgt aktivet på skæringsdagen i boopgørelsen. Som salgssum anses den værdi, som aktivet skal medtages til i boopgørelsen.

Efter boafgiftslovens § 13 a, stk. 3, udgør passivposten 30 pct. af den efter stk. 2 beregnede fortjeneste, der ikke ville være aktieindkomst. Passivposten af den efter stk. 2 beregnede fortjeneste, der ville være aktieindkomst, udgør 22 pct.

Det følger af Landsskatterettens kendelse af 10. september 2008, offentliggjort som SKM2008.876.LSR, at det ligeledes er muligt at opgøre kursværdien af den udskudte skat. Afgørelsen vedrører kildeskattelovens § 33 C og omhandler succession ved overdragelse i levende live. Af afgørelsen fremgår følgende om fastsættelse af kursværdien af den udskudte skat:

•  Overdragelsessummen skal afspejle handelsværdien i fri handel
•  Kursfastsættelse til pari vil ikke afspejle skatteforpligtigelsens handelsværdi
•  Kursen må antages at være under kurs 100.

Det fremgår af det efterfølgende styresignal offentliggjort som SKM2011.406.SKAT, at der er mulighed for at beregne et prisnedslag for udskudt skat i tilfælde med succession efter dødsboskattelovens § 36, jf. boafgiftslovens § 13 a.

Følgende fremgår af styresignalet:

”5. Skatteministeriets opfattelse

5.a. Værdiansættelse af aktiver og eventualskat

Ved værdiansættelsen af aktiver, der overdrages med skattemæssig succession i levende live, tages der i overensstemmelse med landsskatteretskendelsen udgangspunkt i handelsværdien, som kan nedsættes med udskudt skat efter kildeskattelovens § 33 C. Parterne i en successionsoverdragelse kan således i overensstemmelse med landsskatteretskendelsen aftale et prisnedslag til kompensation for udskudt skat.

Tilsvarende gælder ved succession efter dødsboskattelovens § 36, jf. boafgiftslovens § 13 a.”

Landsskatterettens afgørelse af 9. november 2016, offentliggjort som SKM2016.627.LSR, omhandlede en beregning af passivpost på anparter, der var udlagt af dødsboet til arvingerne. Dødsboet havde i stedet for at anvende den standardiserede sats for passivposter, jf. boafgiftslovens § 13 a, opgjort passivposten som kursværdien af den udskudte skat beregnet til kurs 80. SKAT havde ændret kursen til 50. Landsskatteretten fandt, at kursen på den udskudte skat kunne ansættes til kurs 60 efter en samlet vurdering af sagens faktiske omstændigheder.

Landsskatterettens afgørelse af 22. december 2020, offentliggjort som SKM2021.114.LSR, omhandlede ligeledes beregning af passivpost på anparter, der var udlagt af dødsboet til arvingerne. Dødsboet havde også her opgjort passivposten som kursværdien af den udskudte skat. Kursværdien var af dødsboet fastsat til kurs 78. SKAT havde ændret kursen til 0 og i stedet opgjort passivposten efter boafgiftslovens § 13 a, da dette gav en højere værdi. Landsskatteretten tiltrådte efter en samlet vurdering af sagens faktiske omstændigheder, at der som anført af boets repræsentant skulle anvendes en efter-skat-rente på 2,6 pct. og en tidshorisont på 20 år. Kursværdien af den udskudte skat blev herefter fastsat til kurs 60.

I Landsskatterettens afgørelse af 26. september 2018, offentliggjort som
SKM2018.552.LSR
, som vedrørte overdragelse i levende live af en landbrugsejendom, blev kursværdien af den latente skat fastsat til 80. Landsskatteretten lagde til grund, at der kunne anvendes en levetid på 30 år og en før-skat-rente på 1 %.

I nærværende sag er der i forbindelse med udlæg af boets aktiver til enearvingen bl.a. sket succession i udskudte skatter vedrørende genvundne afskrivninger, ejendomsavance og aktieavance.

Landsskatteretten lægger ubestridt til grund, at genvundne afskrivninger udgør 811.025 kr., ejendomsavance 10.997.518 kr. og aktieavance 4.802.057 kr., samt at skatten heraf udgør henholdsvis 405.513 kr., 5.498.759 kr. og 2.016.864 kr.

Boet har oplyst, at arvingen kan belåne ejendomme fuldt ud med realkreditlån, og at renten inkl. bidrag pt. udgør ca. 1,2 pct. Grundet risiko for rentestigning har boet regnet med en gennemsnitlig rente inkl. bidrag på 2 pct., og derefter beregnet efter-skat-renten til 1,16 pct. Hertil er supplerende oplyst, at friværdien i arvingens landbrugsejendomme, herunder de ejendomme der er udlagt med succession, er så stor, at såvel genvundne afskrivninger, ejendomsavance som aktieavance kan finansieres med realkreditlån på 1,2 pct.

Boet har fastsat ejertiden til 20 år med henvisning til, at arvingen så vil være 69 år på salgstidspunktet.

Efter en samlet vurdering af sagens faktiske omstændigheder, herunder at såvel genvundne afskrivninger, ejendomsavance som aktieavance relaterer sig til landbruget, tiltræder Landsskatteretten, at der som anført af boets repræsentant i alle tre tilfælde kan anvendes en efter-skat-rente på 1,16 pct. og en tidshorisont på 20 år. Kursværdien af den udskudte skat kan herefter fastsættes til 78, svarende til 316.300 kr. for så vidt angår genvundne afskrivninger, 4.289.032 kr. for så vidt angår ejendomsavance, og 1.573.154 kr. for så vidt angår aktieavance.

Landsskatteretten ændrer herved SKATs afgørelse.