Afgørelse af 24. juni 2021

SKAT har ekstraordinært genoptaget indkomstansættelsen for indkomstårene 2007-2013 og har forhøjet klagerens aktieindkomst for 2007-2013.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] Inc er ejer af [virksomhed2] A/S og er børsnoteret på børsen i [by1], Canada. [virksomhed1] Inc blev børsnoteret i 31. august 2006.

Klageren arbejdede for [virksomhed2] A/S i de påklagede indkomstår, hvor hun modtog medarbejderaktier i det canadiske selskab [virksomhed1] Inc som led i en personlig bonusordning igennem flere år. Klageren underskrev i denne forbindelse en bonusaftale hvert år.

Der er fremlagt bonusaftale af 24. marts 2011 vedrørende indkomståret 2011. Heraf fremgår bl.a. følgende:

”(…)

Udbetalingen af din bonus fordeles på følgende måde:

• Investeringsprocent ([virksomhed3] aktier): 50 %

• Reduktion som følge af anvendelse af 7H- ordningen: 17.534 DKK

• Udbetaling i form af aktier i 7H – ordningen: 52.602 DKK

• Kontant udbetaling med lønnen for marts 2011: 168.967 DKK

• Fratrækkes efter skat til køb af øvrige aktier: 0 DKK

(…)”

Ifølge klagens repræsentant stod klageren selv for selvangivelserne i perioden 2007-2012. I 2013 henvendte hun sig til en revisor, som blev involveret i sagen.

Den 31. juli 2014 anmodede klageren om genoptagelse af indkomstårene 2007-2012. Ved anmodningen om genoptagelse oplyste klageren, at der ikke var blevet selvangivet modtagne udbytter fra aktierne i [virksomhed1] Inc, hvorfor der alene var blevet betalt canadisk skat på udbyttet for indkomstårene 2007-2012. Ved anmodning om genoptagelse oplyste klageren desuden følgende:

”(…)

Har indtastet ændringer til aktier i udenlandsk depot for 2010 og

tidligere.

Der er således en aktieavance for 2010 på kr. 78.330.

Aktieavancer for 2011, 2012 og 2013 er indberettet.

Der er modtaget udenlandsk udbytte fra Canada og betalt

udenlandsk udbytteskat med følgende beløb:

2007 udbytte kr. 3.122 betalt skat kr. 468

2008 udbytte kr. 2.773 betalt skat kr. 416

2009 udbytte kr. 3.433 betalt skat kr. 515

2010 udbytte kr. 3.399 betalt skat kr. 510

2011 udbytte kr. 12.054 betalt skat kr. 1.808

2012 udbytte kr. 19.528 betalt skat kr. 1.929

Udbytte for 2013 er indberettet.”

Klagerens revisor havde bistået klageren med opgørelsen i anmodningen.

Den 6. februar 2015 traf SKAT afgørelse. Af SKATs afgørelse fremgår, at klagerens anmodning om genoptagelse af indkomstårene 2007-2009 ikke blev imødekommet, da der var indtrådt forældelse. Klagerens skatteansættelse for indkomstårene 2010-2012 blev ændret i overensstemmelse med klagerens opgørelse af aktieavance og udbytteskat.

I forbindelse med SKATs Money Transfer projekt henvendte SKAT sig til klageren den 18. juli 2017 og anmodede om yderligere oplysninger vedrørende indkomstårene 2010-2015.

Den 23. august 2017 fremsendte klagerens revisor en ny avanceopgørelse for medarbejderaktierne i [virksomhed1] Inc for perioden 2010-2015 samt udskrifter fra klagerens depot til SKAT. Revisoren oplyste i den forbindelse, at der var tale om salg af medarbejderaktier, der var omfattet af ligningslovens § 7H.

Den 24. august 2017 henvendte SKAT sig til klagerens revisor vedrørende den opgørelse, som var indsendt til SKAT den 23. august 2017. Aktiernes markedsværdi på tildelingstidspunktet var medregnet som anskaffelsessum i revisorens opgørelse. SKAT anførte i den forbindelse:

”Så vidt jeg kan læse mig frem til i de aftaler din klients arbejdsgiver har indsendt til godkendelse til SKAT, så fremgår det, at den enkelte medarbejder har fået tildelt gratisaktier i [virksomhed3] til en værdi svarende til aktiernes markedsværdi på tildelingstidspunktet. Dermed må din klient ikke have givet noget for aktierne, men fået aktierne tildelt i stedet for kontant bonus. Derved udskydes beskatningen til realisationstidspunktet, og til en lempeligere beskatning som aktieindkomst i stedet som lønindkomst.

Af din opgørelse har du medregnet værdien på tildelingstidspunktet som anskaffelsessum.

Det fremgår f.eks. af bonusaftale for 2010, at din klient har fået tildelt aktier for en værdi på 52.602 kr. I din opgørelse, indgår aktierne (138,790318 styk) som anskaffet til denne værdi.

Efterfølgende sælges der i november 2011 184,856250 styk aktier for 62.748,72 kr. Du fratrækker 26.686,64 kr., hvilket giver en avance på 36.062,08 kr.

Som jeg ser det må din klients anskaffelsessum derfor være 0 på de aktier der er tildelt som led i arbejdsgivers bonusordninger, og hele salgsprovenuet må derfor skulle selvangives som skattepligtig aktieavance for så vidt angår 7H-aktier.

Kan du begrunde, hvorfor du mener, at der har været en anskaffelsessum, som kan fratrækkes i salgsprovenuet på salget af 7H-aktierne, såfremt jeg har forstået din opgørelse korrekt?

Ifølge de oplysninger SKAT har indhentet hos banken i forbindelse med projekt Money Transfer ses din klient at have modtaget nedenstående beløb fra salg af aktier.

År

Jf. opg.

Jf. SKAT

Difference

2013

55.315,34 kr.

55.365,34 kr.

50,00 kr.

2014

107.068,97 kr.

107.512,09 kr.

443,12 kr.

2015

123.900,34 kr.

123.950,34 kr.

50,00 kr.

2015

1.411.746,64 kr.

1.556.405,38 kr.

144.658,74 kr.

Differencen på de tre første overførsler kan muligvis forklares ved valutakursdifference og evt. bankgebyr for modtagelse af beløb fra udlandet, hvorimod differencen på den sidste store overførsel er uforklarlig stor.”

Den 7. oktober 2017 fremsendte klagerens revisor en ny avanceopgørelse til SKAT. I den forbindelse oplyste revisoren følgende:

” I forbindelse med avanceberegningen for salget den 26.05.2015 har jeg ved en fejl anvendt kursen ultimo året i stedet for den korrekte.

Salgssummen er derfor kr. 1.556.400,38 med fradrag af gebyr kr. 50,00 eller netto kr. 1.556.350,38.

Jeg vedhæfter også mail, modtaget 04.10.2017, hvoraf det fremgår, at 7H ordningen ophørte med købet i marts 2013.

Jeg er først i forbindelse med din henvendelse blevet opmærksom på, at der var tale om 7H aktier.

Jeg vedhæfter derfor en ny avanceberegning, hvoraf fremgår at aktieavancerne for 2014 og 2015 rettelig skal være henholdsvis kr. 107.069 og kr. 1.680.251 i stedet for de selvangivne kr. 88.591 og kr. 1.365.052.

Endvidere fremgår beholdning pr. 31.12.2016 fordelt på 7H aktier og frie aktier af denne beregning.”

Den 4. oktober 2017 videresendte klagerens revisor følgende til SKAT, som klageren oprindeligt havde modtaget:

”Til alle der ejer aktier i [virksomhed3]

Dem der har været med i 7H ordningen omkring [virksomhed3] aktier i årene 2005 og frem til 2012 skal være opmærksomme på salg af aktier erhvervet i 7H ordningen. Aktier købt i 7H ordningen (2005-2012) skal beskattes fuldt ud på selvangivelsen, som aktieindkomst ved et salg.

7H ordningen bortfaldt i 2012 og sidste gang ordningen blev anvendt var til køb af aktier i marts 2012 (2011 bonus) – Dvs. aktier købt i marts 2013 og frem ikke er omfattet af 7H ordningen. Når disse aktier sælges er det fortjenesten der beskattes på selvangivelsen (forskellen mellem købsprisen og salgsprisen). Det vil have indvirkning, når aktierne begynder og blive vestet og 7H aktierne sælges.

Hvis du logger ind på din Computershare konto kan du se hvilket år du har købt aktier. Der er et depot for hvert år. Dermed kan det ses om aktierne er omfattet af 7H ordningen eller ej. Vi har ikke mulighed for at ændre i depoterne hos Computershare, så den enkelte skal selv holde styr på hvilke aktier der er solgt og om de er omfattet af 7H ordningen eller ej.

Jeg har vedhæftet en matrix der kan anvendes til brug ved opgørelse af aktieavancen. Opgørelsen kan anvendes, så der indtastes de antal aktier man har fået tildelt de enkelte år. Når der så sælges aktier kan matrixen bruges, så man kan se hvad der er tilbage i 7H ordningen. Når aktier sælges er det altid de ‘ældste’ der sælges først (first in-first out)

For og undgå restskat kan udbytteskatten med fordel indbetales ved salgstidspunktet. Eller forskudsopgørelsen kan ændres på www.skat.dk

Husk årets udbytter også tæller med som akiteindkomst. Forlods udbytteskat i [by1] er betalt med enten 25 % eller 15 %. Det ses på de papirer i har fået fra Computershare.

Følgende felter skal anvendes på selvangivelsen:

454 Gevinst/tab på aktier optaget til handel på et reguleret marked.

Dividender er også skattepligtige, og kan angives på samme udenlandsk indkomst opgørelse. Bemærk at betalt skat til Canada modregnes i de 27 % skat som skal betales i Danmark, så man betaler ikke skat to gange. Det gøres i disse felter:

452 Udbytte udenlandske aktier på reguleret marked: Bruttobeløbet af dividenderne, inkl. Canadisk skat

496 Indeholdt udbytteskat: Skat som er indeholdt i Canada

Man får dem ved at ekspandere den tilhørende blok for udlandsk indkomst på sin selvangivelse, og vælger canada som land.

Det påhviler den enkelte medarbejder og opgøre avancen ved et evt. salg. I er selvfølgelig altid velkomne til og spørge i finans, såfremt der er tvivl, men alt ansvar påhviler den enkelte.”

Den 11. oktober 2017 sendte SKAT et forslag til afgørelse til klageren med kopi til revisoren. Heraf fremgår, at SKAT havde opgjort den samlede aktieindkomst til 459.942 kr. for indkomstårene 2010-2015. SKAT havde ordinært genoptaget klagerens skatteansættelse for indkomstårene 2014-2015. Indkomstårene 2010-2013 var ekstraordinært genoptaget i henhold til skatteforvaltningens § 27, stk. 1, nr. 5, idet klageren efter SKATs opfattelse havde handlet mindst groft uagtsomt.

I en e-mail af 23. oktober 2017 fra SKAT til klagerens revisor oplyste SKAT følgende:

”Jeg er blevet opmærksom på, at selskabet ([virksomhed3]) først blev børsnoteret engang i løbet af 2006 – se venligst vedhæftede.

Jeg kan se, at du i din opgørelse vedrørende de salg der er foretaget i 2007-2009, samt størstedelen af det salg der blev foretaget i 2010 har anvendt den dagældende bestemmelse om skattefrihed for salg af børsnoterede aktier ejet i mere end 3 år, når værdien af beholdningen var under 136.600 kr. (273.100 kr. for ægtepar)

Derfor kan reglerne om skattefrihed ved salg efter mere end 3 års ejertid ikke anvendes jf. aktieavancebeskatningslovens § 44, stk. 1., da selskabet ifølge denne bestemmelse skulle have været børsnoteret senest den 31. december 2005, hvor bestemmelsen om skattefrihed blev ophævet.

I din første opgørelse har du indsat anskaffelsessummer på de aktier der er blevet tildelt som led i bonusaftalerne 2002-2004. Efter du blev opmærksom på at opgørelsen primært indeholdt medarbejderaktier efter ligningslovens § 7 H, satte du derfor anskaffelsessummen til 0 på alle aktier.

Da dette med al sandsynlighed vil have indflydelse på opgørelsen af aktiegevinster for 2010-2015, som jeg har sendt forslag til afgørelse ud på, må jeg derfor trække forslaget tilbage, da der skal laves en ny opgørelse.

Jeg bliver derfor nødt til at bede om følgende oplysninger:

1.  Bestemmelsen i ligningslovens § 7 H blev indført gældende for aktier tildelt efter 1. juli 2003. Jeg vil bede dig oplyse, hvornår de tildelte aktier vedrørende bonus for 2002 er tildelt?
2.  Efter hvilket regelsæt er bonusaktierne for 2002-2004, som er blevet tildelt i perioden 2003-2005 er tildelt?
3.  Med henblik på en ny opgørelse skal jeg bede dig bekræfte om oplysningerne om anskaffelsessummer i din seneste opgørelse som jeg modtog den 7. oktober 2017 fortsat er gældende, idet jeg kan se, at du har sat dem alle til 0 kr.?

Jeg skal bede dig om at sende mig oplysningerne inden den 20. november 2017. Har du behov for mere tid, så beder jeg dig om at kontakte mig for en forlængelse.”

Klagerens revisor anmodede SKAT om fristforlængelse ved e-mail af 19. november 2017 og ved e-mail af 11. december 2017. SKAT imødekom revisorens anmodning om fristforlængelse således, at revisoren fik en frist til den 10. januar 2018.

Ved e-mail af 4. januar 2018 henvendte SKAT sig til klagerens revisor. Der fremgår følgende heraf:

”(…)

Da afgørelsen skal træffes senest den 10. januar 2018, skal jeg høre dig om, hvorvidt du ønsker, at anmode om udsættelse af 3 månedersfristen efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2?

Hvis ikke, er jeg nødt til at træffe afgørelse i henhold til det fremsatte forslag til afgørelse af 10. oktober 2017, men det vil jeg helst ikke, da jeg ikke mener at forslaget er korrekt jf. vores seneste korrespondance omkring spørgsmålet omkring der er skattefrihed på salg af de tildelte medarbejderaktier der var i beholdning pr. 31. december 2005.

Alternativt kan jeg lave et nyt forslag, hvori jeg tager udgangspunkt i, at der ikke er skattefrihed og anskaffelsessummen på de første tildelte medarbejderaktier er 0 kr. Dette giver os en ny høringsfrist og yderligere op til tre måneder til at finde frem til den korrekte løsning.

Lad mig venligst høre fra dig om, hvilken løsning du ønsker.

Hvis ikke jeg har hørt fra dig senest mandag eftermiddag den 8. januar 2018, sender jeg et nyt forslag til afgørelse som omtalt ovenfor.”

Den 8. januar 2018 indsendte klagerens revisor materiale til SKAT. I den forbindelse oplyste han følgende:

”Til orientering vedhæftes kopier af bonustildelinger for 2006, 2008, 2009, 2010 og 2011, som der er lykkedes at fremskaffe.

Der blev ikke investeret i medarbejderaktier i 2008 (bonus for 2007).

Bemærk, at medarbejderaktier modtaget i 2009 (bonus for 2008) er opdelt i 7H aktier og §28 aktier, svarende til henholdsvis 588,6265 stk. og 50,4868 stk.

Der er således en anskaffelsessum herfor på kr. 7.551,72.

Det er indtil nu ikke lykkedes at fremskaffe kopier af de tidligere bonustildelinger, men der arbejdes fortsat herpå.

Jeg vedhæfter derfor en oversigt over køb og salg af medarbejderaktier, som det foreligger p.t.

Jeg er dog ikke enig i at der skulle foreligge grov uagtsomhed, da Skatteyder har anmodet om genoptagelse for årene 2007 – 2012.

SKAT har den 07.08.2014 anmodet om materiale til brug herfor, og materialet er fremsendt den 14.08.2014.

SKAT har efter gennemgang foretaget skatteansættelse for årene 2010 – 2012.

Jeg foreslår derfor, at du laver et nyt forslag til ansættelse.

Så må vi jo se, om der kan fremskaffes supplerende oplysninger.”

Den 9. januar 2018 udarbejdede SKAT et nyt forslag til afgørelse. Heraf fremgår en ny avanceopgørelse med udgangspunkt i det indsendte materiale og med henvisning til, at [virksomhed1] Inc ikke var børsnoteret pr. 31. december 2005. Den samlede aktieindkomst for indkomstårene 2007-2015 blev opgjort til 941.103 kr. SKAT anførte desuden følgende:

”(…)

Efter vi sendte dig vores forslag til ændring af din indkomst for indkomstårene 2010-2015, er vi

blevet opmærksomme på, at selskabet [virksomhed3]. ([virksomhed3]) ikke var børsnoteret pr. 31.

december 2005. Når selskabet ikke var børsnoteret inden denne dato, så falder aktierne ikke ind

under den gamle regel om skattefrihed ved salg efter mere end 3 års ejertid. Det betyder, at vores

tidligere opgørelse af dine aktiegevinster ved salg af aktier i selskabet er forkert og skal laves om.

(…)

Vi sender dette forslag på baggrund af det foreliggende materiale. Efter aftale med din revisor

(…), som har oplyst, at der stadig arbejdes på, at fremskaffe det sidste materiale, fremsendes dette nye forslag inden udløbet af ansættelsesfristen efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Selvom vi har gennemgået grundlaget for din skat, udelukker det ikke, at vi på et senere tidspunkt

vil se på samme periode igen.

(…)”

Herefter anmodede klagerens revisor om fristudsættelse med henblik på fremskaffelse og indsendelse af materiale. SKAT imødekom revisorens anmodning og gav en fristudsættelse til den 16. marts 2018.

Den 16. marts 2018 sendte klagerens revisor en e-mail til SKAT, hvoraf der fremgår følgende:

” (…)

Vi må konstatere, at det ikke er muligt at fremskaffe yderligere oplysninger om de ældste aktiekøb.

Der er min opfattelse, at der ikke kan være tale om, at skatteyder har handlet groft uagtsomt, idet: Skatteyder har selv den 31.07.2014 anmodet om genoptagelse af årene 2007-2012 jf. vedhæftede.

Skat har gennemgået disse år og foretaget ansættelse heraf ved skrivelse af 06.02.2015, som også vedhæftes.

Skatteyder har således herefter haft en berettiget forventning om at disse ansættelser er korrekte.

Genoptagelse af årene 2013-2015 accepteres med udgangspunkt i din opgørelse, således at:

Aktieindkomsten for 2013 forhøjes med kr. 10.916

Aktieindkomsten for 2014 forhøjes med kr. 17.181

Aktieindkomsten for 2015 forhøjes med kr. 277.525”

SKAT traf herefter afgørelse den 20. marts 2018.

SKATs afgørelse

SKAT har ekstraordinært genoptaget klagerens skatteansættelse for indkomstårene 2007-2013 og har forhøjet klagerens aktieindkomst med i alt 941.103 kr. for indkomstårene 2007-2015.

SKAT har anført følgende:

”(…)

På baggrund af de nye oplysninger i sagen har vi lavet en ny opgørelse, som du finder vedlagt dette brev.

Opgørelsen er lavet på baggrund af de oplysninger vi har modtaget fra din revisor. I opgørelsen tages der udgangspunkt i, at de aktier tildelt efter ligningslovens § 7 Her modtaget uden, at du har betalt noget for aktierne.

Derfor sættes anskaffelsesværdien af disse aktier til 0 kr.

Aktierne tildelt efter ligningslovens § 28 indgår i beregningen til den værdi, som aktierne havde på tildelingstidspunktet, og som du allerede er blevet beskattet af via din lønindkomst fra [virksomhed2].

(…)

I opgørelsen er Nationalbankens dagskurs anvendt på de transaktioner, hvor datoen er angivet. Opgørelsen viser, at følgende aktiegevinster i forbindelse med dine salg af [virksomhed3] aktier:

2007

Opgjort gevinst: 77.734 kr.

Tidligere selvangivet: 0 kr.

Ændring: 77.734 kr.

2008

Opgjort gevinst: 63.615 kr.

Tidligere selvangivet: 0 kr.

Ændring: 63.615 kr.

2009

Opgjort gevinst: 164.841 kr.

Tidligere selvangivet: 0 kr.

Ændring: 164.841 kr.

2010

Opgjort gevinst: 291.833 kr.

Tidligere selvangivet: 78.330 kr.

Ændring: 213.503 kr.

2011

Opgjort gevinst: 121.489 kr.

Tidligere selvangivet: 70.814 kr.

Ændring: 50.675 kr.

2012

Opgjort gevinst: 197.849 kr.

Tidligere selvangivet: 132.736 kr.

Ændring: 65.113 kr.

2013

Opgjort gevinst: 53.457 kr.

Tidligere selvangivet: 42.541 kr.

Ændring: 10.916 kr.

2014

Opgjort gevinst: 105.772 kr.

Tidligere selvangivet: 88.591 kr.

Ændring: 17.181 kr.

2015

Opgjort gevinst: 1.642.577 kr.

Tidligere selvangivet: 1.365.052 kr.

Ændring: 277.525 kr.

Samlet set foreslår vi at forhøje din aktieindkomst med i alt 941.103 kr.

Beløbet er skattepligtigt i henhold til aktieavancebeskatningslovens § 12.

(…)

Vi er ikke enige i, at anmodningen om genoptagelse fra 2014 og SKATs efterfølgende behandling af dine skatteansættelser for indkomstårene 2007-2012, udelukker yderligere genoptagelser af skatteansættelserne vedrørende det samme forhold.

Det viser sig nu, at de oplysninger, i form af aktieavanceopgørelser udarbejdet af din revisor [person1], der blev sendt sammen med anmodningen om genoptagelse tilbage i 2014, ikke var opgjort korrekt idet:

•  aktiernes værdi på tildelingstidspunktet var anført som aktiernes anskaffelsespris,
•  det fremgik ikke af oplysningerne, at der var tale om medarbejderaktier, tildelt efter reglerne i ligningslovens § 7 H,
•  i opgørelsen var der taget højde for skattefrihed på aktier tildelt inden den 31. december 2005, selvom selskabet ikke var børsnoteret på daværende tidspunkt,
•  [person1] har i mail dateret den 7. oktober 2017 oplyst, at han først i forbindelse med sagen er blevet klar over, at aktierne er medarbejderaktier tildelt efter ligningslovens § 7H

Vi mener derfor, at vores tidligere behandling af dine skatteansættelser er behandlet på baggrund af forkerte og mangelfulde oplysninger.

Trods du måtte have haft en berettiget forventning om, at dine skatteansættelser vedrørende dine aktiegevinster var korrekte efter vores behandling af din anmodning, så er en afgørelse fra SKAT foretaget på baggrund af en anmodning fra dig, ikke bindende for SKAT, idet afgørelsen ikke har bindende virkning for SKAT. Vores afgørelse fra 2015 kan ikke sidestilles med et bindende svar, efter skatteforvaltningslovens kapitel 8. Vores afgørelse skal derimod ses som en uformel forhåndsbesked, og sådanne er ikke bindende for skattemyndigheden.

Det fremgår af vores breve, også dette på side 1, at:

“Selvom vi har gennemgået grundlaget for din skat, udelukker det ikke, at vi på et senere tidspunkt vil se på samme periode igen.”

Genoptagelse af dine skatteansættelser vedrørende samme forhold kan forekomme, hvis der kommer nye oplysninger i sagen. I denne sag har det vist sig, at de oplysninger, der blev sendt ind sammen med din anmodning om genoptagelse, ikke har været korrekte, hvorfor vi er berettiget til, at genoptage dine skatteansættelser igen, selvom det samme forhold har været behandlet tidligere.

Vi mener derfor, at vi er berettiget til at genoptage dine skatteansættelser ekstraordinært, da vi mener, at du eller din revisor [person1] har handlet, som minimum, groft uagtsomt, hvorfor vi kan genoptage dine skatteansættelser efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Vi henviser i øvrigt til nedenstående afsnit omkring ligningsfrister.

(…)

Ligningsfrist og ekstraordinær ansættelse

Reglerne om skattemyndighedernes frister for ændring af skatteansættelser findes i skatteforvaltningsloven.

Hovedreglen er skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 som bestemmer, at der ikke kan afsendes varsel om ændring af skatteansættelsen senere end den I. maj i det 4 år efter indkomstårets udløb.

Skatteansættelsen skal være foretaget senest 1. august i det 4. år efter indkomstårets udløb.

Indkomstårene 2014-2015 behandles således efter de ordinære genoptagelsesregler i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

Fristerne for fysiske personers skatteansættelser suppleres af en særlig kort ligningsfrist

Denne korte ligningsfrist er reguleret i Bekendtgørelse 1095 af 15. november 2005 (til og med 2012) og Bekendtgørelse ru. 534 af 22. maj 2013 (fra 2013), og gælder kun for personer, der har

enkle økonomiske forhold. Da du ikke har enkle økonomiske forhold jf. bekendtgørelsernes § 1, stk. 1, da du har aktier i udenlandsk depot, er du ikke omfattet af den korte ligningsfrist. Ifølge bekendtgørelsernes § 3, gælder den korte ligningsfrist heller ikke, hvis betingelserne for ekstraordinær ansættelse efter reglerne i skatteforvaltningslovens § 27 er opfyldt. Da vi anser disse betingelser for opfyldt, er du ikke omfattet af den korte ligningsfrist.

Uanset fristerne i skatteforvaltningslovens § 26 kan en skatteansættelse ifølge skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 foretages eller ændres, hvis du eller nogen på dine vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at vi har foretaget en ansættelse på et forkert eller ufuldstændigt grundlag.

Det er vores opfattelse, at du som minimum har handlet groft uagtsomt, hvorfor betingelsen for eks­ traordinær ansættelse, af årene 2007-2013, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 er opfyldt. Dette begrundes med:

•  at dine gevinster ved salg af medarbejderaktier ikke har været opgjort korrekt.
•  at dine gevinster ved salg af aktier i årene 2007-2009 har været opgjort og selvangivet efter reglerne om skattefrihed på gevinster ved salg af børsnoterede aktier ejet i mere end 3 år, selvom betingelserne for skattefrihed ikke var opfyldte, idet [virksomhed3] først blev børsnoteret i

2006, efter at reglen om skattefrihed var blevet ophævet, jf. aktieavancebeskatningslovens § 44, stk. 1

•  at der ikke har været anvendt den korrekte anskaffelsessum, hvilket har betydet, at den ge­ vinst du har selvangivet har været væsentligt lave re end din reelle gevinst.
•  at din revisor har anvendt en forkert kurs på salget den 26. maj 2015, hvilket alene betød, at den gevinst, du har selvangivet ved dette ene salg, var næsten 155.000 kr. for lav.

Det skal bemærkes, at det følger af praksis, herunder SKM2016.387.BR, at vurderingen af grov uagtsomhed i skatteforvaltningslovens forstand ikke er sammenfaldende med vurderingen af grov uagtsomhed i et skattestrafferetligt spørgsmål.

Det er heller ikke en forudsætning for genoptagelse efter § 27, stk. 1, nr. 5, at der er pålagt eller kan pålægges et strafansvar.

Afgørende for spørgsmålet om der er handlet groft uagtsomt, er de forudsætninger du havde på tidspunktet, hvor handlingen blev udført.

6 måneders reaktionsfrist

Af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 fremgår det, at en ekstraordinær ansættelsesændring af din indkomst for årene 2010-2013 er betinget af, at der sker varsling senest 6 måneder efter, vi har fået viden om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i skatteforvaltningslovens § 26.

Det følger af domspraksis, at 6 måneders fristen løber fra det tidspunkt, hvor vi har det nødvendige grundlag, til at foretage en korrekt ansættelse.

Indkomstårene 2010-2013

Den 7. oktober 2017 har vi modtaget de sidste oplysninger fra din revisor i form af en mail, hvori din revisor erklærer sig enig med os i, at den hidtidige opgørelse har været forkert.

Indkomstårene 2007-2009

Den 8. januar 2018 modtog vi oplysninger fra din revisor om oplysninger om dine køb og salg af aktier fra 2004 og frem.

Vi har derfor tidligst den 7. oktober 2017 og den 8. januar 2018 modtaget tilstrækkelige oplysnin­ ger, til at foretage en korrekt skatteansættelse. 6 måneders fristen er derfor overholdt.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at SKATs afgørelse vedrørende indkomstårene 2007-2013 er ugyldig. Subsidiært, at SKATs afgørelse vedrørende indkomstårene 2010-2013 er ugyldig.

Repræsentanten har anført følgende:

”Anbringender for den principale påstand

En ekstraordinær ansættelse, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, kræver, at:

”Den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætlig eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.”

Det gøres gældende, at der ikke foreligger grundlag for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 3.

SKAT begrunder den ekstraordinær ligningsfrist for årene 2007-2013, i SKATs afgørelse af 20. marts 2018 med følgende:

1.  At dine gevinster ved salg af medarbejderaktier ikke har været opgjort korrekt.
2.  At dine gevinster ved salg af aktier i årene 2007-2009 har været opgjort og selvangivet efter reglerne om skattefrihed på gevinster ved salg af børsnoterede aktier ejet i mere end 3 år, selv om betingelsen for skattefrihed ikke var opfyldte idet [virksomhed3] først blev børsnoteret i 2006, efter a reglen om skattefrihed var blevet ophævet, jf. aktieavancebeskatningslovens § 44, stk. 1.
3.  At der ikke har været anvendt den korrekte anskaffelsessum, hvilket har betydet, at den gevinst du har selvangivet har været væsentligt lavere end din reelle gevinst.
4.  At din revisor anvendt en forkert kurs på salget den 26. maj 2015, hvilket alene betød, at den gevinst, du har selvangivet ved dette ene salg, var næsten 155.000 kr. for lav.

Begrundelse nr. 1 er for generel til på egen hånd at danne grundlag for en ekstraordinær ligningsfrist, da den alene konstatere, at der er sket fejl, men ikke grovheden af fejlen.

Begrundelse nr. 4 fra SKAT giver ikke mening, da en fejl begået i et indkomstår inden for den ordinære ligningsfrist ikke kan bruges til at argumentere for at kravene for, at SKAT kan anvende den ekstraordinære ligningsfrist, er opfyldt.

Der er begået to forskellige fejl ved opgørelsen af salget af medarbejderaktierne gennem perioden 2007- 2013 -begrundelse nr. 2 og nr. 3.

For det første blev gevinsterne på medarbejderaktierne solgt i perioden 2007-2009 ikke selvangivet, da gevinsterne blev betragtet som skattefrie, jf. aktieavancebeskatningslovens § 44, stk. 1 på grund af en fejlagtig opfattelse af tidspunktet for [virksomhed1] Incs børsnotering. (SKATs begrundelse nr. 2)

For at være skattefrie burde betingelsen om, at [virksomhed1] Inc børsnoteret før 31. december 2005 være opfyldt, men selskabet blev først børsnoteret den 31. august 2006.

Det afgørende for, at SKAT kan foretage en ekstraordinær genoptagelse af indkomstårene 2007-2009 bliver, hvorvidt det kan anses for groft uagtsomt, at skatteyderen ikke medtog disse gevinster ved selvangivelserne for 2007-2009, og at der ikke blev foretaget et tjek af datoen for børsnotering af [virksomhed3], da genoptagelsessagen i 2014 blev gennemført.

Skatteyderen er udviklingschef og har dermed ikke særlig ekspertise inden for skatteretten. Gevinsterne ved salg af medarbejderaktierne i det canadiske [virksomhed3] mellem 2007 og 2009, har skatteyderen betragtet som skattefrie i forhold til dansk skatteret efter aktieavancebeskatningslovens § 44. Der er tale om regler, som er mere komplicerede end en simpel avanceopgørelse. En misforståelse af reglerne, således at det overses, at der skal være tale om aktier i et børsnoteret selskab, som også var børsnoteret pr. 31 december 2005, bør derfor ikke betragtes som grov uagtsomhed, men alene simpel uagtsomt i forhold til skatteyderen.

Rådgivere, herunder revisorer er underlagt en skærpet uagtsomhedsvurdering, da der er en forudsætning om, at disse har større indsigt i de skatteretlige regler. Det smitter af i forhold til skatteyderen. Ved genoptagelsesbegæringen i 2014 blev dette forhold ikke kontrolleret.

Der er som nævnt ovenfor tale om mere komplicerede regler end en simpel avanceopgørelse over aktier. Problemstillingen overses endda af SKAT i deres egen behandling af genoptagelsessagen. Der er derfor tale om en forglemmelse fra revisors side, men ikke en handling, der har karakter af grov uagtsomhed.

For det andet har revisor på grund af en fejlopfattelse af medarbejderaktiernes karakter brugt den forkert anskaffelsessum til beregning af gevinsten ved salget af aktierne i 2010-2013. (SKATs begrundelse nr. 3).

Det fremgår af bilag 4 og 5, at skatteyderen har haft oplysninger om, at der var om ligningslovens § 7 H-aktier, som var blevet tildelt.

SKAT har haft samme viden, da sådanne aktieordninger skal indberettes og godkendes af SKAT, hvilket også fremgår af bilag 5, hvor [virksomhed4] kommer med en revisor erklæring om faktiske resultater i forbindelse med aktieordning efter ligningslovens § 7 H. Bilagene er modtaget af SKAT henholdsvis den 28. juli 2011 og 25. januar 2012.

Da både SKAT og skatteyderen har haft den tilstrækkelige indsigt i disse forhold, kan en efterfølgende forkert begæring om anderledes håndtering ikke betegnes som uagtsomt og slet ikke grov uagtsomt.

SKATs ekstraordinære genoptagelse af indkomstårene 2007-2009 og 2010-2013 opfylder således ikke betingelsen om, at der have foreligget forsæt eller grov uagtsomhed, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

SKAT har derfor forpligtet til at anerkende, at skatteansættelsen for indkomstårene 2007-2009 og for indkomstårene 2010-2013 er ugyldig.

Anbringender for den subsidiære påstand

Det gøres gældende, at fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 2. pkt. på 3 måneder er overskredet for indkomstårene 2010-2013, hvorfor skatteansættelsen er ugyldig.

For at kunne anvende den ekstraordinære ligningsfrist efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 og foretage en ansættelse, skal de formelle betingelser i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 være opfyldt:

1.  En ansættelse skal varsles senest 6 måneder efter, at SKAT har fået de nødvendige oplysninger.
2.  En ansættelse, der er varslet af SKAT skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt.

Det fremgår af SKATs afgørelse af 20. marts 2018, at SKAT har fået de sidste oplysninger på følgende tidspunkter:

Indkomstårene 2010-2013

Den 7. oktober 2017 har vi modtaget de sidste oplysninger fra din revisor i form af en mail, hvori din revisor erklærer sig enig med os i, at den hidtidige opgørelse har været forkert.

Indkomstårene 2007-2009

Den 8. januar 2018 modtag vi oplysninger fra din revisor om oplysninger om dine køb og salg af aktier fra 2004 og frem.

Vi har derfor tidligst den 7. oktober 2017 og den 8. januar 2018 modtaget tilstrækkelige oplysninger, til at foretage en korrekt skatteansættelse. 6 måneders fristen er derfor overholdt.

Ifølge SKAT har de dermed fået de nødvendige oplysninger for indkomstårene 2010-2013 den 7. oktober 2017 og for indkomstårene 2007-2009 den 8. januar 2018, hvilket gør, at 6-måneders fristen må anses for overholdt ved både agterskrivelsen den 11. oktober 2017 og den 9. januar 2018.

SKAT har derfor overholdt første betingelse for at kunne bruge den ekstraordinære ligningsfrist.

Herudover skal SKAT følge agterskrivelsen op med en afgørelse inden for en tre måneders frist. Afgørelsen kom den 20. marts 2018.

For indkomstårene 2007-2009 får SKAT først oplysningerne vedrørende inc.s manglende børsnotering pr. 31. december 2005 efter agterskrivelsen den. 11. oktober 2017 og SKAT udsender en tilrettet agterskrivelse den 9. januar 2018 efter tilbagevenden fra revisor den 8. januar 2018, hvor forholdet er behandlet. Afgørelsen træffes den 20. marts og fristen må anses for overholdt i forhold til disse indkomstår.

For indkomstårene 2010-2013 er situationen en anden. Her har SKAT varslet gentagne gang inden udløbet af reaktionsfristen. Forslag nr. 1 den 11. oktober 2017 (første agterskrivelse) og forslag nr. 2 den 9. januar 2018 (anden agterskrivelse). Disse vedlægges henholdsvis som bilag 6 og 7.

Ifølge den juridiske vejledning A.A.8.2.2.1.5 skal det udtrykkeligt formuleres i forslaget, at hvis forslag nr. 2 i sin helhed skal erstatte og dermed annullere forslag nr. 1 med henblik på at sikre, at ansættelsesfristen først løber fra tidspunktet for forslag nr. 2, elles er forslag nr. 2 udtryk for en fortsættelse/korrektion af forslag nr. 1, som således ikke annulleres, og ansættelsesfristen vil løbe af forslag nr. 1.

Ifølge SKM 2013.675 og SKM 2016.625.LSR, kan der udledes to betingelser, der vil medføre, at fristen skal regnes fra den seneste agterskrivelse den 9. januar 2018 og SKAT derfor har overholdt fristen:

1.  Det skal udtrykkeligt fremgå af den anden agterskrivelse, at denne i sin helhed skal erstatte og dermed annullere den første agterskrivelse.
2.  Det forudsætter herudover, at SKAT har fået nye oplysninger for indkomståret, der gør det relevant at udsende et nyt varsel (agterskrivelse), og dette medfører, at varsel nr. 2 anses som mere end en beløbsmæssig korrektion -baseret på klagerens egne oplysninger – af de tidligere varslede forhøjelser.

Der fremgår af agterskrivelsen fra den 9. januar 2018 følgende sætninger vedrørende i hvilket omfang denne erstatter eller korrigerer agterskrivelsen fra den 11. oktober 2017:

(Side 1): ”Det betyder, at vores tidligere opgørelse af dine aktiegevinster ved salg af aktier i selskabet er forkert og skal laves om. SKAT har gennemgået grundlaget for din skat for 2007-2015. Resultatet er, at vi foreslår at ændre din aktieindkomst med i alt 941.103 kr. Vi sender dette forslag på baggrund af det foreliggende materiale. Efter aftale med din revisor [person1], som har oplyst, at der stadig arbejdes på, at fremskaffe det sidste materiale, fremsendes dette nye forslag inden udløbet af ansættelsesfristen efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.”

(Side 4): ”Efter vi sendte dig vores forslag til afgørelse, dateret den 11. oktober 2017, er vi blevet op- mærksomme på, at [virksomhed3] ikke var børsnoteret pr. 31. december 2005. Vi rettede derfor henvendelse til din revisor, og gjorde ham opmærksom på dette. Dette betød, at vores opgørelse ikke var korrekt, og vi bad derfor om yderligere oplysninger omkring tildelingen af dine aktier. Den 8. januar 2018 modtog vi det materiale, som din revisor indtil nu var kommet i besiddelse af. Med udgangspunkt har vi lavet en ny opgørelse, som vi har vedlagt dette brev.”

(Side 5): ”På baggrund af de nye oplysninger i sagen har vi lavet en ny opgørelse, som du finde vedlagt dette brev.”

I en mail fra SKAT til revisor den 23. oktober 2017 vedlagt som bilag 8, fremgår følgende:

”Da dette med al sandsynlighed vil have indflydelse på opgørelsen af aktiegevinster for 2010-2015, som jeg har sendt forslag til afgørelse ud på, må jeg derfor trække forslaget tilbage, da der skal laves en ny opgørelse.”

SKATs mail kan ikke få betydning, da det i retspraksis er klart bestemt, at annulleringen af den første agterskrivelse udtrykkeligt skal fremgå af den anden agterskrivelse. Ud fra ovenstående citater kan det ikke anses for udtrykkeligt nok formuleret i selve den anden agterskrivelse, at denne erstatter den første.

Især når det fremgår af afgørelsen af 20. marts 2018, at SKAT selv mener, at de har fået alle de relevante oplysninger den 7. oktober 2017, hvilket må betyde på, at den anden agterskrivelse er en korrektion i forhold til den første for indkomstårene 2010-2013.

I forhold til det andet punkt, så har SKAT på tidspunktet for SKATs første agterskrivelse fra den 11. oktober 2017, haft viden om, at revisor har lavet en fejl ved at bruge LL § 28 i stedet for LL § 7 H til at udregne anskaffelsessummen. Det fremgår direkte i den anden agterskrivelse, at SKAT mener, at de har fået alle de nødvendige oplysninger for indkomstårene 2010-2013 den 7. oktober og dermed fra den første agterskrivelse.

Ændringen i de selvangivne beløb for indkomstårene 2010-2013 i den anden agterskrivelse sker alene i forlængelse af, at beregningen af den skattepligtige gevinst ved salget af aktierne skal opgøres efter gennemsnitsmetoden, hvorefter ændringen i den juridiske vurdering af forholdene i indkomstårene 2007-2009 får betydning for indkomstårene 2010-2013. Der er dermed alene er tale om en beløbsmæssig korrektion af de tidligere varslede forhøjelser.

SKAT skal derfor regne 3 måneders fristen fra den første varsling, altså agterskrivelsen fra den 11. oktober 2017. Fristen vil dermed være overskredet, da der først kommer en afgørelse den 20. marts 2018, altså 5 måneder og 9 dage senere.

Det bør ikke komme skatteyderen til skade, at SKAT behandler alle indkomstår samlet og vælger at sende en tilrettet agterskrivelse den 9. januar 2018, og ikke i den forbindelse gør det klart, at der er tale om en ny agterskrivelse, som erstatter den forrige fuldt ud. I stedet for at sende en ny agterskrivelse for indkomstårene 2007-2009 og træffe en afgørelse for indkomstårene 2010-2013.

SKAT kan dermed ikke gyldigt foretage en ansættelse for indkomstårene 2010-2013 efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, jf. skatteforvaltningens § 27, stk. 2, 2. pkt., da betingelserne herfor ikke er opfyldt.

SKAT er derfor forpligtet til at anerkende, at skatteansættelsen for indkomstårene 2010-2013 er ugyldig.”

SKATs efterfølgende udtalelse

”Vedrørende klagens principale påstand

Hovedargumentet for klagers principale påstand er, at både skatteforvaltningen og skatteyder har haft oplysninger tilgængelige om, at de tildelte aktier har været omfattet af regelsættet i ligningslovens § 7 H. Dette skulle, ifølge klagers repræsentant, gøre, at efterfølgende forkert begæring om genoptagelse ikke kan medføre uagtsomhed, og slet ikke grov uagtsomhed fra klagers side.

Skatteforvaltningen skal henlede opmærksomheden på, at anmodningen om genoptagelse vedrørende indkomstårene 2007-2012, der blev indgivet af klagers revisor [person1] (herefter [person1]) omhandlede manglende selvangivelse og beskatning af udenlandske udbytter, samt en aktieavance for indkomståret 2010, som heller ikke var blevet selvangivet.

Den konkrete sag omhandler korrekt opgørelse og beskatning af samtlige klagers aktiesalg i [virksomhed3] for indkomstårene 2007-2015, da klagers og klagers revisor ikke har opgjort disse korrekt.

Skatteforvaltningens begrundelse for opfyldelsen af betingelserne for fristgennembrud med henvisning til grov uagtsomhed eller forsæt efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 fremgår af afgørelsen, og er gengivet i klagen.

Det er skatteforvaltningens opfattelse, at betingelserne for fristgennembrud efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 er opfyldte, da klager og hendes revisor [person1] har bevirket, at skatteforvaltningen har foretaget en forkert skatteansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag jævnfør lovbestemmelsens ordlyd.

Klager har, ifølge klagen, selv været ansvarlig for selvangivelserne i perioden 2007-2012. Klager har i denne periode foretaget flere salg af aktierne i [virksomhed3] velvidende, at selskabet ikke var børsnoteret før i 2006. Aktierne er derfor ikke omfattet af overgangsreglen i aktieavancebeskatningslovens § 44, stk. 1.

Klagers revisor [person1], inddrages i 2013, og begår herefter flere fejl, som må anses for at kunne opfylde betingelserne for fristgennembrud, da rådgivere er underlagt en skærpet uagtsomhedsvurdering, som også klagers repræsentant påpeger i klagens side 4.

Disse fejl kan kort nævnes:

•  at selskabet [virksomhed3] ikke var børsnoteret pr. 31. december 2005, hvorved betingelsen for skatte

frihed efter aktieavancebeskatningslovens § 44, stk. 1,

•  at de tildelte medarbejderaktier, tildelt efter ligningslovens § 7 H indgår i revisors opgørelse

som anskaffet til den værdi de havde på tildelingstidspunktet, og ikke til 0, da aktierne var tildelt som gratisaktier,

•  at revisor først i 2017 i forbindelse med den konkrete sag bliver opmærksom på, at der er

tale om medarbejderaktier og ikke blot aktier handlet på normale vilkår

I forbindelse med den konkrete sag, begår [person1] yderligere en større fejl, da han anvender en forkert kurs ved salget foretaget den 26. maj 2015, hvilket bevirkede, at den opgjorte aktiegevinst var 155.000 kr. mindre end revisor havde opgjort.

Disse begrundelser danner grundlaget for fristgennembruddet, og er, efter skatteforvaltningens opfattelse, dækkende begrundelse og grundlag for gennemførelse af fristgennembruddet. Der kan i den forbindelse blandt andet henvises til SKM2008.702.HR.

Klager kan ikke påberåbe sig hverken, at befinde sig i en vildfarelse, eller at det er en formildende omstændighed, at der er tale om komplicerede regler. Klager har igennem årene modtaget medarbejderaktier, hvis samlede værdi er i millionstørrelsen. Salget af disse aktier har tilsvarende igennem årene givet en skattepligtig aktiegevinst på over 2,7 mio. kr. Klager har i forbindelse med tildelingerne af aktierne skrevet under på bonusaftaler, hvoraf der fremgik, at der er tale om medarbejderaktier erhvervet efter de særlige bestemmelser i ligningslovens § 7 H. Dette fremgår af bonusaftalen for 2010, som klager underskrev den 21. januar 2011.

Klager kan på baggrund af ovenstående ikke holde sig uvidende og henvise til at reglerne er komplicerede. Klager har en forpligtelse til at søge vejledning hos skatteforvaltningen eller søge rådgivning hos en rådgiver med indsigt i de pågældende skatteregler.

Skatteforvaltningen vurderede i sagsbehandlingen vedrørende klagers anmodning om ekstraordinær genoptagelse, at betingelserne for fristgennembrud var til stede, men skatteforvaltningen ønskede ikke at forfølge sagen for de omfattede indkomstår, grundet de skattemæssige korrektioners begrænsede beløbsstørrelse, for så vidt angår manglende selvangivelse af udenlandske udbytter.

I den konkrete sag, hviler uagtsomhedsvurderingen på andet grundlag, end ved genoptagelsessagen fra 2014 nemlig det, at klager og klagers revisor har begået væsentlige fejl i opgørelsen af klagers aktiegevinster, ved ikke at være opmærksomhed på de fejl og mangler der er nævnt øverst på denne side.

Vedrørende klagers sekundære påstand

Vedrørende reaktionsfristen skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2

Skatteforvaltningen har i afgørelsen henvist til, at kundskabstidspunktet tidligst løb fra den 7. oktober 2017 og 8. januar 2018, da det var her skatteforvaltningen modtog de seneste faktuelle oplysninger fra klagers revisor. Skatteforvaltningen kan i den forbindelse henvise til retspraksis, for eksempel SKM2014.536.BR, hvor kundskabstidspunktet løb fra modtagelsen af den seneste faktuelle oplysning.

I perioden fra fremsendelsen af forslag nr. 1 og den efterfølgende konstatering af, at aktierne i [virksomhed3] ikke var skattefrie ved salgene i 2007-2009 og frem til udløb af høringsfristen i forslag nr. 2, har skatteforvaltningen ikke modtaget yderligere faktuelle oplysninger fra klagers revisor, idet revisor i sin mail til skatteforvaltningen den 16. marts 2018 skriver, at der ikke er yderligere oplysninger at fremsende. Af denne grund lægger skatteforvaltningen til grund, at kundskabstidspunktet for varslingsfristen efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, må anses at løbe fra modtagelsen af seneste faktuelle oplysning vedrørende det enkelte indkomstår.

Det må fremhæves, at opgørelsen af aktieavancer efter reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 26, påvirker oplysninger om ét enkelt indkomstår, opgørelsen af de efterfølgende indkomstår. Derfor får en ny oplysning der ændrer opgørelsen af aktiegevinsterne for indkomstårene 2007-2009, således også stor betydning for opgørelsen af aktiegevinsterne i de efterfølgende indkomstår.

Vedrørende mangel på tydelig tilkendegivelse omkring forslag nr. 2

Klager gør gældende, at det ikke tydeligt fremgår af forslag nr. 2, at dette erstatter forslag nr. 1, hvilket vil medføre, at afgørelsen er ugyldig for så vidt angår indkomstårene 2010-2013, da afgørelsen således er truffet mere end 3 måneder efter skatteforvaltningens første varsling for disse indkomstår. Skatteforvaltningens formulering og omtale af forslag nr. 2 er gengivet på klagens side 6.

Skatteforvaltningen skal påpege, at der ikke findes specifikke formkrav for, hvordan sådanne formuleringer skal udformes. Det er skatteforvaltningen opfattelse, at det fremgår af forslag nr. 2, at der er tale om et nyt forslag, og ikke blot en tilføjelse til forslag nr. 1. Tilsvarende er det, som omtalt i klagen, nævnt overfor i en mail til revisor dateret den 23. oktober 2017.

Eksempler fra retspraksis peger i retning af, at fejl eller mangler, ikke nødvendigvis medfører ugyldighed, såfremt sagens omstændigheder i øvrigt fremgår af skatteforvaltningens sagsfremstilling.

Skatteforvaltningen kan blandt andet henvise til SKM2015.37.BR, hvori skatteforvaltningen ikke havde henvist til rette lovbestemmelse i skatteforvaltningsloven i forbindelse med fristgennembrud, men de faktiske omstændigheder i sagen indgik i afgørelsen. Byretten mente ikke, at denne fejl, trods manglende henvisning til den konkrete lovbestemmelse i skatteforvaltningsloven, ville medføre ugyldighed, da det tydeligt fremgik af skatteforvaltningens afgørelse, hvilke faktiske omstændigheder der var lagt til grund for fristgennembruddet.

Tilsvarende kan nævnes i SKM2008.702.HR, hvor Højesteret ikke mente, at skatteforvaltningens manglende henvisning til rette lovbekendtgørelse ville medføre ugyldighed, når der i skatteforvaltningens afgørelse var henvisninger til den rette lov. I samme dom var en beskrivelse af de objektivt konstaterede fejl i regnskabsmaterialet, beskrevet i skatteforvaltningens afgørelse, oplysning nok til at begrunde fristgennembrud, selvom skatteforvaltningens afgørelse ikke indeholdt en nærmere begrundelse for skatteforvaltningens standpunkt med hensyn til de subjektive forhold.

Det fremgår derfor af retspraksis, at eventuelle fejl eller mangler ikke nødvendigvis medfører ugyldighed, når sagens omstændigheder, faktiske indhold og begrundelse i øvrigt fremgår af skatteforvaltningens sagsfremstilling til borgeren.

Det må herefter være op til Skatteankestyrelsen og den rette klageinstans, at vurdere, hvorvidt skatteforvaltningens formulering og beskrivelse af sagens omstændigheder i forslag nr. 2 er tilstrækkeligt ”udtrykkeligt formuleret”, som det fremgår af den juridiske vejledning afsnit A.A.8.2.2.1.5 eller ej.

Det skal afslutningsvist understreges, at skatteforvaltningen er forpligtet til udsende fornyet varsel efter skatteforvaltningsloven og forvaltningsloven, når der foreligger nye oplysninger. Skatteforvaltningen må ikke træffe en afgørelse, der bebyrder skatteyder yderligere i forhold til forslaget uden, at dette sendes i høring hos skatteyderen. Kun hvis skatteforvaltningens afgørelse er til skatteyders fordel i forhold til tidligere fremsendt forslag, kan skatteforvaltningen træffe afgørelse uden yderligere høring hos skatteyderen. Dette fremgår af Højesterettens dom i SKM2001.498.HR.

Samtidig skal det påpeges, at opgørelsen af aktiegevinst på baggrund af den nye oplysning om, at skattefriheden ved salg af aktierne i 2007-2009 ikke var muligt efter aktieavancebeskatningslovens § 44, stk. 1 medfører, at opgørelsen af klagers aktiegevinster for 2010-2015 således også blev påvirket. Skatteforvaltningen var derfor forpligtet til at udsende fornyet varsel i høring hos klager, i stedet for at træffe en afgørelse, der bebyrdede klager yderligere i forhold til de foreslåede indkomstændringer.

Det er derfor ikke korrekt, som fremført af klager, at forslag nr. 2 blot er en beløbsmæssig korrektion af den tidligere varslede forhøjelse, eftersom der er tale om en ny afgørende oplysning i sagen om, hvorvidt [virksomhed3] var børsnoteret den 31. december 2005 eller ej, der fik væsentlig skattemæssige betydning for klager i de efterfølgende indkomstår.

Hvis der kommer yderligere oplysninger fra klager, ønsker Skattestyrelsen at blive hørt i sagen igen, inden Skatteankestyrelsen træffer afgørelse i sagen.”

Klagerens bemærkninger til SKATs efterfølgende udtalelse

”1 VEDRØRENDE DEN PRINCIPALE PÅSTAND

SKATs redegørelse for vores ”hovedargument” kan ikke tiltrædes:

”Hovedargumentet for klagers principale påstand er, at både skatteforvaltningen og skatteyder har haft oplysninger tilgængelige om, at de tildelte aktier har været omfattet af regelsættet i ligningslovens § 7 H. Dette skulle, ifølge klagers repræsentant, gøre, at efterfølgende forkert begæring om genoptagelse ikke kan medføre uagtsomhed, og slet ikke grov uagtsomhed fra klagers side.”

Vores pointe med at påpege, at både skatteyder og skatteforvaltningen har haft oplysningerne tilgængelige, er i forhold til vurderingen af grovheden af fejlen. Der er tale om et kompliceret regelsæt, hvor der, selv for professionelle parter som revisorer og skatteforvaltningen, kan forekomme fejl som alene har karakter af simpel uagtsomhed.

I forhold til klageren selv, kommenterer SKAT følgende:

”Klager har, ifølge klagen, selv været ansvarlig for selvangivelserne i perioden 2007-2012. Klager har i denne periode foretaget flere salg af aktierne i [virksomhed3] velvidende, at selskabet ikke var børsnoteret før 2006. Aktierne er derfor ikke omfattet af overgangsreglen i aktieavancebeskatningslovens § 44, stk. 1.”

I klagen fremhæves det, at der er sket en misforståelse af reglerne, således klager har overset kravet om, at børsnoteringen skulle være sket den 31. december 2005. Klager har således ikke været klar over betydningen af, at [virksomhed3] ikke var børsnoteret før 31. december 2005, men alene tjekket, at selskabet var børsnoteret på tidspunktet for selvangivelsen, og derfor troet, at aktieavancerne var omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 44, stk. 1.

SKATs begrundelse for den ekstraordinære genoptagelsesfrist, jf. skatteforvaltningslovens § 27 med hensyn til fejlen med statussen af medarbejderaktierne bør ikke få indflydelse på vurderingen i forhold til indkomstårene 2007-2009 i udgangspunktet.

Det må alene være, hvorvidt klagers vildfarelse med hensyn til, om aktierne var omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 44. Hvis det alene har været højst simpelt uagtsomt for klager at anse aktierne for omfattet af bestemmelsen, så vil aktiernes status af medarbejderaktier ikke have haft nogen betydning, da klager jo har troet, at der var tale om skattefrie aktieavancer.

SKAT inddrager i deres kommentar en ikke-relevant betragtning ved deres begrundelse for grov uagtsomhed med følgende afsnit:

”I forbindelse med den konkrete sag, begår [person1] yderligere en større fejl, da han anvender en forkert kurs ved salget foretaget den 26. maj 2015, hvilket bevirkede, at den opgjorte aktiegevinst var 155.000 kr. mindre end revisor havde opgjort.”

Som det også fremgår af klagen, så genoptages indkomståret 2015 ved en ordinær genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 26. Fejl begået i forbindelse med dette indkomstår bør ikke kunne bruges som et argument for en ekstraordinær genoptagelse af andre tidligere indkomstår.

SKAT anses derfor ikke at kunne løfte bevisbyrden for, at der været tale om grov uagtsomhed, således skatteforvaltningslovens § 27 finder anvendelse.

2 VEDRØRENDE DEN SEKUNDÆRE PÅSTAND

Vedrørende den sekundære påstand kommer SKAT med to hovedargumenter for, hvorfor SKATs forslag nr. 2 opfylder de to krav i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 2. pkt. og dermed, at der kan gælde en ekstraordinær ligningsfrist for indkomstårene 2010-2013:

1.  At den anden agterskrivelse er formuleret udtrykkeligt sådan, at det fremgår, at den erstatter den første agterskrivelse samt at for SKAT medfører fejl og mangler i agterskrivelser ikke nødvendigvis til ugyldighed.
2.  At børsnoteringen af [virksomhed3] er en væsentlig ny oplysning for indkomstårene 2010-2013, og at SKAT anden agterskrivelse derfor er mere end en beløbsmæssig korrektion for disse indkomstår.

2.1 Betydningen af fejl og mangler og begrebet ”udtrykkeligt formuleret”

SKAT kommer i deres kommentar med følgende argumentation:

”Skatteforvaltningen skal påpege, at der ikke findes specifikke formkrav for, hvordan sådanne formuleringer skal udformes. Det er skatteforvaltningen opfattelse, at det fremgår af forslag nr. 2, at der er tale om et nyt forslag, og ikke blot en tilføjelse til forslag nr. 1. Tilsvarende er det, som omtalt i klagen, nævnt overfor i en mail til revisor dateret den 23. oktober 2017.

Eksempler fra retspraksis peger i retning af, at fejl eller mangler, ikke nødvendigvis medfører ugyldighed, såfremt sagens omstændigheder i øvrigt fremgår af skatteforvaltningens sagsfremstilling.

Skatteforvaltningen kan blandt andet henvise til SKM2015.37.BR, hvori skatteforvaltningen ikke havde henvist til rette lovbestemmelse i skatteforvaltningsloven i forbindelse med fristgennembrud, men de faktiske omstændigheder i sagen indgik i afgørelsen. Byretten mente ikke, at denne fejl, trods manglende henvisning til den konkrete lovbestemmelse i skatteforvaltningsloven, ville medføre ugyldighed, da det tydeligt fremgik af skatteforvaltningens afgørelse, hvilke faktiske omstændigheder der var lagt til grund for fristgennembruddet.

Tilsvarende kan nævnes i SKM2008.702.HR, hvor Højesteret ikke mente, at skatteforvaltningens manglende henvisning til rette lovbekendtgørelse ville medføre ugyldighed, når der i skatteforvaltningens afgørelse var henvisninger til den rette lov. I samme dom var en beskrivelse af de objektivt konstaterede fejl i regnskabsmaterialet, beskrevet i skatteforvaltningens afgørelse, oplysning nok til at begrunde fristgennembrud, selvom skatteforvaltningens afgørelse ikke indeholdt en nærmere begrundelse for skatteforvaltningens standpunkt med hensyn til de subjektive forhold.

Det fremgår derfor af retspraksis, at eventuelle fejl eller mangler ikke nødvendigvis medfører ugyldighed, når sagens omstændigheder, faktiske indhold og begrundelse i øvrigt fremgår af skatteforvaltningens sagsfremstilling til borgeren.”

Det skal bemærkes, at kriteriet i både retspraksis og den juridiske vejledning er, hvorvidt det udtrykkeligt er formuleret, at forslag nr. 2 erstatter forslag nr. 1 og ikke bare er en korrektion til denne. Det fremgår direkte af den juridiske vejledning A.A.8.2.2.1.5 i afsnittet ”Skatteforvaltningen varsler gentagne gange”:

”Hvis Skatteforvaltningen har varslet rettidigt inden udløbet af reaktionsfristen og stadig inden udløbet af reaktionsfristen finder anledning til at korrigere det først udsendte forslag, skal der gøres opmærksom på følgende:

Hvis forslag nr. 2 i sin helhed skal erstatte og dermed annullere forslag nr. 1, skal dette udtrykkeligt formuleres i forslag nr. 2 med henblik på at sikre, at ansættelsesfristen, først løber fra tidspunktet for forslag nr. 2. Hvis derimod forslag nr. 2 er udtryk for en fortsættelse/korrektion af forslag nr. 1, som således ikke annulleres, vil ansættelsesfristen løbe fra tidspunktet for forslag nr. 1.”

Der skal derfor ikke tages udgangspunkt i den af skatteforvaltningen nævnte retspraksis vedrørende skatteforvaltningens formelle fejl og mangler, og dermed en to-leddet væsentlighedsvurdering, jf. bl.a. den juridiske vejledning A.A.7.5, men alene det føromtalte kriterium. Det fremgår af lovforslag L43 af 30. oktober 2008, at baggrunden for indførelsen af ansættelsesfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 2. pkt., har været at retssikkerheds- og forældelsesmæssige hensyn tilsiger, at der ved ekstraordinære ansættelser m.v. på SKATs initiativ sker en regulering af tidsintervallet mellem varsling og ansættelse.

Fristreglen må derfor være en garantiforskrift, og en eventuel manglende overholdelse heraf bør uanset sagens materielle indhold medføre, at der statueres ugyldighed.

Det er rigtigt i SKATs første afsnit i ovenstående citat, at der ikke er specifikke formkrav til kriteriet om ”udtrykkeligt formuleret”. Der må dog kræves noget mere end det fremlagte i anden agterskrivelse. I SKM2016.625 fremgår det af landsskatterettens afgørelse, at følgende sætning ikke var nok til at statuere en erstatning:

”SKAT har udover varslingen den 16. januar 2013 (varsel nr. 1) foretaget en fornyet varsling den 16. april (varsel nr. 2). af varsel nr. 2 fremgår:

’(…)

SKAT har tidligere sendt forslag d. 16. januar 2016, som du bedes se bort fra.

(…)’

At SKAT har anført dette findes ikke i sig selv at være tilstrækkeligt til, at ansættelsesfristen først løber fra varsel nr. 2, heller ikke selvom 6 måneders fristen i § 27, stk. 2, 1. punktum, endnu ikke var udløbet ved udsendelse af varsel nr. 2.”

Der skal således en del til for, at SKAT har opfyldt kriteriet om ”formuleret udtrykkeligt”.

Herudover fremgår det klart af den juridiske vejledning, at der alene skal tages udgangspunkt i den anden agterskrivelse, og ikke andre dokumenter i sagen.

SKATs opfattelse af, at den anden agterskrivelse er formuleret sådan, at den udtrykkeligt erstatter den første agterskrivelse, anses for en forkert vurdering af situationen.

2.2 Medfører de nye oplysninger mere end en beløbsmæssig korrektion

Problemstillingen fremgår af denne kommentar fra SKAT:

”Det må fremhæves, at opgørelsen af aktieavancer efter reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 26, påvirker oplysninger om ét enkelt indkomstår, opgørelsen af de efterfølgende indkomstår. Derfor får en ny oplysning der ændrer opgørelsen af aktiegevinsterne for indkomstårene 2007-2009, således også stor betydning for opgørelsen af aktiegevinsterne i de efterfølgende indkomstår.”

Ændringen i de selvangivne beløb for indkomstårene 2010-2013 i den anden agterskrivelse sker alene i forlængelse af, at beregningen af den skattepligtige gevinst ved salget af aktierne skal opgøres efter gennemsnitsmetoden, hvorefter ændringen i den juridiske vurdering af forholdene i indkomstårene 2007-2009 får betydning for indkomstårene 2010-2013. Der er ingen nye oplysninger omkring aktierne i 2010-2013. Der er dermed alene er tale om en beløbsmæssig korrektion af de tidligere varslede forhøjelser på grund af oplysninger om andre indkomstår.

SKAT kommer herefter med følgende kommentar længere nede i deres besvarelse:

”Det skal afslutningsvist understreges, at skatteforvaltningen er forpligtet til udsende fornyet varsel efter skatteforvaltningsloven og forvaltningsloven, når der foreligger nye oplysninger. Skatteforvaltningen må ikke træffe en afgørelse, der bebyrder skatteyder yderligere i forhold til forslaget uden, at dette sendes i høring hos skatteyderen. Kun hvis skatteforvaltningens afgørelse er til skatteyders fordel i forhold til tidligere fremsendt forslag, kan skatteforvaltningen træffe afgørelse uden yderligere høring hos skatteyderen. Dette fremgår af Højesterettens dom i SKM2001.498.HR.

Samtidig skal det påpeges, at opgørelsen af aktiegevinst på baggrund af den nye oplysning om, at skattefriheden ved salg af aktierne i 2007-2009 ikke var muligt efter aktieavancebeskatningslovens § 44, stk. 1 medfører, at opgørelsen af klagers aktiegevinster for 2010-2015 således også blev påvirket. Skatteforvaltningen var derfor forpligtet til at udsende fornyet varsel i høring hos klager, i stedet for at træffe en afgørelse, der bebyrdede klager yderligere i forhold til de foreslåede indkomstændringer.

Det er derfor ikke korrekt, som fremført af klager, at forslag nr. 2 blot er en beløbsmæssig korrektion af den tidligere varslede forhøjelse, eftersom der er tale om en ny afgørende oplysning i sagen om, hvorvidt [virksomhed3] var børsnoteret den 31. december 2005 eller ej, der fik væsentlig skattemæssige betydning for klager i de efterfølgende indkomstår.”

Som også nævnt i klagen, så skriver SKAT selv i den anden agterskrivelse, at de har modtaget de nødvendige oplysninger for indkomstårene 2010-2013 den 7. oktober 2017. Børsnotering af [virksomhed3] efter den 31. december 2005, som SKAT finder ud af den 20. oktober 2017 har ikke givet anledning til at ændre SKATs holdning til, at de har modtaget de nødvendige oplysninger den 7. oktober 2017.

Som nævnt i klagen må det betyde, at den anden agterskrivelse er en korrektion i forhold til den første for indkomstårene 2010-2013. Der er jo ellers ingen grund til at foretage en opdeling af indkomstårene 2007-2009 og 2010-2013 og specifikt skrive for indkomstårene 2010-2013, at de sidste nødvendige oplysninger er modtaget den 7. oktober 2017, hvilket var samme tidspunkt, som også fremgik ved den første agterskrivelse, hvis ellers oplysningen om børsnoteringen af [virksomhed3] og anskaffelsessummer for alle aktier var nødvendige for andet end en beløbsmæssig korrektion.

SKAT får allerede oplysningen om tidspunktet for børsnoteringen den 20. oktober 2017, og det bør derfor være muligt at overholde ansættelsesfristen på 3 måneder, selv når der er en forpligtelse til at udsende et fornyet varsel.”

Efter udsendelse af Skatteankestyrelsens sagsfremstilling har repræsentanten anført følgende:

” (…)

1 VEDRØRENDE DEN PRINCIPALE PÅSTAND

Det fremgår af forslaget til afgørelse, at

”Det er dog Landsskatterettens opfattelse, at der kan ske ekstraordinær genoptagelse af klagerens skatteansættelse for indkomstårene 2007-2013 i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, da klageren anses at have handlet mindst groft uagtsomt ved, at hun ikke har selvangivet en aktieavance i indkomstårene 2007-2009 og ved at have selvangivet en forkert aktieavance baseret på et fejlagtigt grundlag i indkomstårene 2010-2013.”

Dette bestrides.

Der kan ikke bare statueres grov uagtsomhed for en manglende selvangivet avance uden, at den konkrete situation vurderes. I den konkrete situation er der sket en misforståelse af reglerne, således klager har overset kravet om, at børsnoteringen skulle være sket den 31. december 2005. Klager har således ikke været klar over betydningen af, at [virksomhed3] ikke var børsnoteret før 31. december 2005, men alene tjekket, at selskabet var børsnoteret på tidspunktet for selvangivelsen, og derfor troet, at aktieavancerne var omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 44, stk. 1. Der er tale om et kompliceret regelsæt, hvor der, selv for professionelle parter som revisorer og skatteforvaltningen, kan forekomme fejl som alene har karakter af simpel uagtsomhed.

Dette er tilfældet i den konkrete situation. Der har alene været tale om simpel uagtsomhed ved at overse, at ABL § 44, stk. 1 ikke kunne anvendes i den pågældende situation for så vidt angår den manglende selvangivelse af aktieavance i indkomstårene 2007-2009.

Herudover fastholdes argumenterne fra klagen og vores bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse i forhold til uagtsomhedsvurdering og Skattestyrelsens argumenter. Der har alene været tale om højst simpel uagtsomhed. Skattestyrelsen kan derfor ikke foretage ekstraordinær genoptagelse, jf. SFL § 27, stk. 1.

2 VEDRØRENDE DEN SEKUNDÆRE PÅSTAND

Det fremgår af forslaget til afgørelse, at

”Det er Landsskatterettens opfattelse, at SKATs forslag til afgørelse af 9. januar 2018 erstatter SKATs forslag til afgørelse af 11. oktober 2017, jf. Østre Landsrets dom af 13. oktober 2017, offentliggjort som SKM 2017.623.ØLD. Det fremgår af forslaget til afgørelse af 9. januar 2018, at der er indkommet nye oplysninger, og at opgørelsen af klagerens aktieavance i SKATs forslag til afgørelse af 11. oktober 2017 som følge heraf er forkert, hvorfor den ændres. Der blev således udsendt et nyt forslag efter indhentelse af yderligere oplysninger, for at skatteansættelsen blev materiel korrekt.”

I forhold til den omtalte afgørelse, SKM2017.623.ØLD, så er den ikke anvendelig i den konkrete situation.

I SKM2017.623.ØLD var situationen den, at Skattestyrelsen udsendte et forslag til afgørelse af 12. september 2011, hvor Skattestyrelsen foreslog en forhøjelse af klagerens kapitalindkomst med 395.000 kr. hidrørende fra skatteyderens afståelse af lejligheden.

Ved brev af 27. oktober 2011 indkaldte SKAT klagerens repræsentant til et møde den 16. november 2011 og udbad sig samtidig yderligere dokumentation, herunder blandt andet udgifter til ejendomsmægler og kommissionsaftalen vedrørende ejendommen. På mødet, der blev afholdt den 30. november 2011, blev formidlingsaftalen af 28. april 2008 fremlagt for SKAT.

SKAT udsendte herefter et nyt forslag til afgørelse af 26. januar 2012, der erstattede det tidligere fremsendte forslag til afgørelse af 12. september 2011, og forhøjede herved den skattepligtige fortjeneste som følge af en nedsættelse af de tidligere skønnede handelsomkostninger. Dette fremgår af samme sags byretsdom (SKM2017.91.BR).

Der var altså tale om en situation, hvor der blev afholdt et møde mellem skatteyderen og Skattestyrelsen efter første forslag er sendt. På mødet kommer der væsentligt nye oplysninger bl.a. i form af en formidlingsaftale, som Skattestyrelsen fik udleveret. Dette medførte mere end en beløbsmæssig korrektion, og derfor ikke en forsættelse/korrektion af det første forslag i SKM2017.623.ØLD. Det er en situation, hvor det er klart, at fristen skal beregnes ud fra det andet forslag.

Der er ikke tale om samme situation i denne sag. Det fremgår af både Skattestyrelsens forslag til afgørelse og selve afgørelsen, at Skattestyrelsen har fået alle relevante oplysninger for indkomstårene 2010-2013 den 7. oktober 2017, hvilket skal lægges til grund.

Skattestyrelsen indser dog den 11. oktober, at [virksomhed3] ikke var børsnoteret før den 31. december 2005. I den forbindelse sker der alene en ændring af indkomstårene 2010-2013, fordi beregningen af den skattepligtige gevinst ved salget af aktierne skal opgøres efter gennemsnitsmetoden, hvilket medfører, at en ændring i den juridiske vurdering af forholdene i indkomstårene 2007-2009 får betydning for indkomstårene 2010- 2013.

Der er altså for indkomstårene 2010-2013 alene tale om en beløbsmæssig korrektion, hvor det ikke tydeligt fremgår, at forslaget af 9. januar 2018 erstatter forslaget af den 11. oktober 2017, men alene at beløbsopgørelsen er forkert og skal laves om -altså en beløbsmæssig korrektion.

Det fremgår af SKM2013.675.LSR og SKM2016.625.LSR, at der skal mere til end blot, at der er kommet nye oplysninger, og at der sker en ændring af forslaget til afgørelse, for at fristen skal løbe fra den seneste agterskrivelse af 9. januar 2018. Det kræver, som nævnt i klagen, at

1.  Det skal udtrykkeligt fremgå af den anden agterskrivelse, at denne i sin helhed skal erstatte og dermed annullere den første agterskrivelse.
2.  Det forudsætter herudover, at SKAT har fået nye oplysninger for indkomståret, der gør det relevant at udsende et nyt varsel (agterskrivelse), og dette medfører, at varsel nr. 2 anses som mere end en beløbsmæssig korrektion -baseret på klagerens egne oplysninger – af de tidligere varslede forhøjelser.

Disse betingelser er ikke opfyldt i den seneste agterskrivelse af 9. januar 2018 for så vidt angår indkomstårene 2010-2013. Det fremgår ikke, at denne agterskrivelse erstatter den første agterskrivelse.

Disse ting medfører, at varsel nr. 2 alene skal anses for en beløbsmæssig korrektion af de tidligere varslede forhøjelse.

Skattestyrelsen skal derfor regne 3 måneders fristen fra den første varsling, altså agterskrivelsen fra den 11. oktober 2017. Fristen vil dermed være overskredet, da der først kommer en afgørelse den 20. marts 2018, altså 5 måneder og 9 dage senere.

Det bør ikke komme skatteyderen til skade, at Skattestyrelsen behandler alle indkomstår samlet og vælger at sende en tilrettet agterskrivelse den 9. januar 2018, og ikke i den forbindelse gør det klart, at der er tale om en ny agterskrivelse, som erstatter den forrige fuldt ud. I stedet for at sende en ny agterskrivelse for indkomstårene 2007-2009 og træffe en afgørelse for indkomstårene 2010-2013. Den retsgarantiforskrift, som ligger i SFL § 27, stk. 2 bør overholdes.

Skattestyrelsen kan dermed ikke gyldigt foretage en ansættelse for indkomstårene 2010-2013 efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, jf. skatteforvaltningens § 27, stk. 2, 2. pkt., da betingelserne herfor ikke er opfyldt. Skatteansættelsen for indkomstårene 2010-2013 i Skattestyrelsens afgørelse af 20. marts 2018 er derfor ugyldig.”

Landsskatterettens afgørelse

Aktieavance

Gevinst ved afståelse af aktier skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det fremgår af aktieavancebeskatningslovens §§ 1 og 12.

Gevinst og tab på aktier medregnes i det år, hvor gevinsten eller tabet realiseres, jf. aktieavancebeskatningslovens § 23, stk. 1.

Ifølge aktieavancebeskatningslovens §§ 24 og 26 opgøres gevinst efter gennemsnitsmetoden.

Aktieavancebeskatningslovens § 44, stk. 1, fastslår, at gevinst og tab på børsnoterede aktier, jf. § 3, nr. 1 og 2, i lovbekendtgørelse nr. 171 af 6. marts 2009, der er erhvervet før den 1. januar 2006, der indgår i en beholdning af børsnoterede aktier, jf. § 4, stk. 2, 2. pkt., i lovbekendtgørelse nr. 835 af 29. august 2005, og som pr. 31. december 2005 har en samlet kursværdi på eller under den grænse, der er nævnt i § 4, stk. 2, 3. pkt., i lovbekendtgørelse nr. 835 af 29. august 2005, ikke skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Klageren har ikke selvangivet gevinst på medarbejderaktierne for indkomstårene 2007-2009. Derudover er der ikke selvangivet en korrekt aktieavance i forbindelse med salg af medarbejderaktierne i indkomstårene 2010-2013.

Da klageren har haft en avance ved salg af aktierne i indkomstårene 2007-2013, er klageren skattepligtig heraf, jf. aktieavancebeskatningslovens §§ 1 og 12. Ud fra de foreliggende oplysninger er aktieavancen ikke omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 44, stk. 1. SKATs opgørelse af klagerens aktieavance i indkomstårene 2007-2013 er ikke bestridt.

Ekstraordinær genoptagelse

I henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, skal SKAT afsende varsel om ændring af en ansættelse af indkomstskat senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb.

Uanset fristerne i skatteforvaltningslovens § 26 kan en ansættelse af indkomstskat foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter SKATs bestemmelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1.

I henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, kan den skattepligtiges skatteansættelse ekstraordinært genoptages, når den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Derudover fastslår skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, at en ansættelse kun kan foretages i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, såfremt den varsles af SKAT senest 6 måneder efter, at SKAT er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. En ansættelse, der er varslet af SKAT, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt. Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes.

Den ordinære genoptagelsesfrist er overskredet for så vidt angår indkomstårene 2007-2013 ved SKATs afgørelse af 20. marts 2018, jf. skatteforvaltningslovens § 26. Det er dog Landsskatterettens opfattelse, at der kan ske ekstraordinær genoptagelse af klagerens skatteansættelse for indkomstårene 2007-2013 i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, da klageren anses at have handlet mindst groft uagtsomt ved, at hun ikke har selvangivet en aktieavance i indkomstårene 2007-2009 og ved at have selvangivet en forkert aktieavance baseret på et fejlagtigt grundlag for indkomstårene 2010-2013.

Landsskatteretten finder, at 6 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., løber fra den 8. januar 2018, hvorved fristen er overholdt, henset til at SKAT udsendte agterskrivelser henholdsvis den 11. oktober 2017 og 9. januar 2018.

Landsskatteretten finder, at agterskrivelse nr. 2 i det hele må anses for at være trådt i stedet for agterskrivelse nr. 1. Landsskatteretten har lagt vægt på, at Skattestyrelsen ved mail af 23. oktober 2017 tilbagekaldte den første agterskrivelse, da der var fremkommet væsentlige nye oplysninger om tidspunktet for børsnoteringen, at revisor herudover fremkom med yderligere oplysninger den 8. januar 2018, og at der ved agterskrivelse nr. 2 skete væsentlige ændringer af forhøjelsesbeløbene. Landsskatteretten bemærker, at Skattestyrelsen må anses for at have været pligtigt at fremsende en ny agterskrivelse jf. skatteforvaltningslovens § 20. Landsskatteretten finder derfor, at 3 måneders fristen i § 27, stk. 2, 2. pkt. må anses for at løbe fra den 9. januar 2018.

Da betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27 er opfyldt, anses SKATs afgørelse for at være gyldig.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.