Afgørelse af 12. august 2020

Klagepunkt

Skattestyrelsens

afgørelse

Klagerens opfattelse

Landsskatterettens

afgørelse

2010

     

Genoptagelse og godkendelse af fradrag i personlige indkomst på

0 kr.

46.619 kr.

0kr.

       

Nedsættelse af kapitalafkast i virksomhedsordningen

0 kr.

4.206 kr.

0 kr.

       

2011

     

Genoptagelse og godkendelse af fradrag i personlige indkomst på

0 kr.

644.471 kr.

0 kr.

       

Nedsættelse af opsparet overskud i virksomhedsordningen

0 kr.

644.471 kr.

0 kr.

Faktiske oplysninger

Klageren driver landbrugsvirksomhed med salg af bl.a. hvede og andre afgrøder. Klageren driver desuden virksomhed med udlejning af ejendomme og maskiner. I 2010 og 2011 havde virksomhederne en samlet omsætning på henholdsvis ca. 2,5 mio. kr. og 3,5 mio. kr. Den 31. december 2010 og 2011 udgjorde virksomhedernes egenkapital i alt ca. 6,6 mio. kr. og 6,4 mio. kr.

Klageren har valgt beskatning efter virksomhedsordningen.

Den 25. februar 2013 traf SKAT afgørelse om at ændre klagerens skatteansættelse for indkomstårene 2010 og 2011. SKAT godkendte ikke fradrag i virksomhedens indkomst på 46.619 kr. vedrørende tab på renteswap i 2010. SKAT ændrede kapitalafkast i virksomheden med -4.206 kr. I 2011 godkendte SKAT ikke fradrag for tab på renteswap på 644.471 kr. SKAT ansatte tabssaldoen til fremførsel til 691.090 kr. Indkomst til beskatning i virksomhedsordningen blev ændret med -644.471 kr. SKAT begrundede ændringerne med, at renteswappen ikke havde tilknytning til klagerens erhvervsvirksomhed, jf. kursgevinstlovens § 32. Begrundelsen herfor var:

”SKAT ser det således for afgørende, at skatteyder på renteswappens aftaletidspunkt og efterfølgen- de ikke har gæld i DKK, hvori hovedstolen på renteswapaftalen kan rummes.

Skatteyder kan således ikke med erhvervsmæssig begrundelse ”flytte” sin renterisiko fra variabel rente til fast rente i DKK, når han på aftaletidspunkterne ikke har gæld i DKK, hvori renteswapafta- lens hovedstol kan rummes.”

Det fremgår sagens oplysninger, at klageren den 28. april 2010 indgik en renteswapaftale, hvor han i perioden 30. april 2010 – 30. december 2019 skulle betale en fast rente af en fast hovedstol på 4.500.000 kr. mod at modtage en variabel rente i danske kroner af 4.500.000 kr. Renteswappen blev indfriet ekstraordinært den 20. januar 2012.

I et brev af 18. oktober 2017 rettede [virksomhed1] på vegne af klageren skriftlig henvendelse til SKAT. Revisionsfirmaet bad SKAT om at genoptage klagerens skatteansættelse for indkomstårene 2010 og 2011 ekstraordinært.

Følgende fremgik af brevet af 18. oktober 2017:

”Under henvisning til Skatteministeriets brev af 17. august 2017, hvor ministeriet tager bekræftende til genmæle i sag V.L. B-1458-15, skal vi på ovennævnte klients vegne anmode om, at de skattepligtige indkomster for 2010 og 2011 nedsættes med h.h.v. kr. 46.619 og kr. 644.471, at kapitalafkast i virksomhedsordningen for 2010 nedsættes med kr. 4.206 samt opsparet overskud i virksomhedsskatteordningen nedsættes med kr. 644.471.

Som begrundelse for vores anmodning kan følgende anføres:

Af regnskaberne for vores klient fremgår, at den erhvervsmæssige gæld andrager:

 

2011

2010

DLR, nom. 605.000 EUR

4.497.691

4.509.912

[finans1], DKK

1.100.000

1.100.000

Pantebrev, DKK

584.599

644.974

Udlandslån, nom. Kr. 338.659

2.415.885

2.524.501

Erhvervslån

243.600

315.000

Driftskredit

430.643

550.650

Skyldige omkostninger

387.518

126.974

Kreditorer

273.111

585.687

Periodeafgrænsningsposter

16.846

15.347

Acontobetalinger, udlejning

20.150

14.710

Deposita

130.268

136.443

Markedsværdi swap

552.879

 

Erhvervsmæssig gæld kr.

10.653.190

10.524.198

I 2010 optog vores klient et valutalån på nom. 605.000 Euro svarende til DKK 4.509.912, hvorefter den rentebærende gæld udgjorde følgende beløb:

 

2011

2010

Gæld i DKK

2.358.842

2.610.624

Gæld i EURO

6.913.576

7.034.413

Lånet på nom. 605.000 Euro blev optaget i forbindelse med køb og istandsættelse af udlejningsejendommen, [adresse1].

Vores klient indgik den 28/10 2010 en renteswapaftale på DKK 4.500.000 med en fast rente i DKK og modtager i stedet en variabel rente i DKK.

I ovennævnte sag fra Vestre Landsret er faktum den samme som i nærværende sag.

•  Begge er landmænd
•  Køb af ejendom til istandsættelse og udlejning
•  Lån i Euro/DKK
•  Renteswap i DKK

I sagen for Vestre Landsret nedlagde landmanden følgende påstande.

Påstand 1:

Sagsøgte skal anerkende, at den af sagsøger med [finans2] indgåede rentecap af 5. februar 2007 er omfattet af kursgevinstlovens§ 32, stk. 1. 2. pkt.

Påstand 2:

Sagsøgte skal anerkende, at den af sagsøger med [finans2] indgåede rentecap af 5. februar 2007 kan indgå i sagsøgers virksomhedsordning for indkomstårene 2009 og 2010.

Hertil argumenteredes bl.a. for,

•  at kontrakten havde sammenhæng med den underliggende gæld,
•  at der er en klar sammenhæng mellem rentedannelserne i DKK og EUR,
•  at der ikke er et krav i KGL § 32 eller i bemærkningerne om, at der skal være samme valuta,
•  at kontrakten var af en anden type end den valutaswap, som Vestre Landsret i sagen omtalt i Inside-2015-18-02 (SKM2015.764.VLR), havde fundet ikke havde erhvervsmæssig tilknytning bl.a. med baggrund i at valutaen var forskellig, idet dette krav i dommen alene knyttes til kontrakter, der er indgået for at opnå lavere renteudgifter,
•  og at øvrig praksis også åbner for forskel i valutaen, jf. herved bl.a. SKATM-2003-18-05 (SKM2003.309 VLD) og SKATM-2007-18-05 (SKM2007.573) er forskellig.

Under sagen blev der afholdt syn- og skøn, der støttede synspunktet om, at der er en klar sammenhæng mellem rentedannelserne i DKK og EUR (en høj korrelation i syns- og skønsmandens terminologi). Syns­ og skønsmanden svarede også til de stillede spørgsmål, at der var tale om en sædvanlig aftale, der i det store hele er identiske med de vilkår, som øvrige finansielle kontrakter (i form af renteswaps og rentecaps) blev indgået på.

Efter repræsentanternes bemærkninger til syns- og skønserklæringen valgte Skatteministeriet at tage bekræftende til genmæle. Dermed anerkendes, at rentecappen havde erhvervsmæssig tilknytning i relation til KGL § 32, stk. 1, og virksomhedsskattelovens § 1. Dermed var tabene fradragsberettigede.

På baggrund af ovennævnte sagsfremstilling er det vores opfattelse, at vores klients forhold er sammenfaldende med ovennævnte landmands, hvorfor de tidligere foretagne forhøjelser for 2010 og 2011 skal bortfalde, idet tabene er fradragsberettigede.

Såfremt SKAT måtte ønske yderligere oplysninger, bedes henvendelse venligst rettet direkte til undertegnede.”

Det fremgår af klagerens skatteregnskab for 2010, at klageren pr. 31. december 2009 og 2010 var ejer af følgende erhvervsmæssige ejendomme:

 

2010

2009

 

Kr.

T. kr.

[adresse1], erhvervsdel, vurdering pr. 1. oktober 2009

7.941.150

7.941

[adresse2], vurdering pr. 1. oktober 2009

580.000

580

[adresse3], vurdering pr. 1. oktober 2009

1.100.000

1.400

[adresse4], anskaffelsessum

1.800.287

1.800

[adresse5], anskaffelsessum

2.744.693

291

Klageren havde følgende variabelt forrentet langfristet gæld:

 

2010

2009

 

Kr.

T.kr.

Udlandslån i schweizerfranc

2.524.501

7.229

DLR, prioritetsgæld opr. 605.000 euro

4.509.912

0

[finans1], (danske kroner)

1.100.000

0

Pantebrev

644.974

 

SKATs afgørelse

”Fristen for genoptagelse for indkomstårene 2010 og 2011 udløb henholdsvis 1. maj 2014 og 1. maj 2015. Fristen for genoptagelse er derfor udløbet, jævnfør skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2 og du kan kun få genoptagelse, hvis du opfylder betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-8 og stk. 2.

Skattestyrelsen kender ikke til forhold, der opfylder de objektive kriterier i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1 – 7.

På et møde i Skattekontaktudvalget den 3. oktober 2017 drøftede man bl.a. finansielle kontrakters tilknytning til erhvervsmæssig virksomhed. SEGES havde efterlyst SKATs (nu Skattestyrelsens) holdning til spørgsmålet om, hvornår en finansiel kontrakt kan anses for at have tilknytning til erhvervsmæssig virksomhed, jævnfør kursgevinstlovens § 32, stk. 1.

Baggrunden var, at Skatteministeriet den 17. august 2017 tog bekræftende til genmæle i en sag om finansielle kontrakter (V.L. B-1458-15)

Af referatet fremgår det, at der i den sag, hvor Skatteministeriet har taget bekræftende til genmæle, var tale om en rentecap, medens der i de tidligere sager, herunder din sag har været tale om rente- eller valutaswaps.

Det forhold, at Skatteministeriet har taget bekræftende til genmæle i en sag om en rentecap i DKK oven på en gæld, der var delvist i EUR og delvist i DKK, og dermed anerkendt, at rentecappen havde tilknytning til erhvervsmæssig virksomhed, er derfor ikke udtryk for en praksisændring. Der er derfor ikke grundlag for at genoptage sager vedrørende rente- eller valutaswaps. Det er ved afgørelsen taget i betragtning, at valutaerne i den konkrete sag var EUR og DKK, og at det var konstateret, at renteudviklingen i de to valutaer stort set følges ad.

En rentecapaftale er en finansiel kontrakt, der mod en præmie fastsætter en maksimumrente (en såkaldt strike) over en given periode til sikring af renteudsving på et eller flere underliggende variabelt forrentede lån. Ved at købe en cap kan køberen sikre sig imod rentestigninger over en aftalt maksimumrente i de renteperioder, der dækkes af rentecappen.

Det er Skattestyrelsens holdning, at der i denne relation er afgørende forskel på en rentecap og en swap.

Det fremgår ikke af Højesterets dom i SKM2016.587.HR, at der er et absolut krav om sammenhæng i valutaen. Der står derimod heller ikke det modsatte, men i SKM2015.764.VLR fremgår det udtrykkeligt, at den pågældende skatteyders gæld i EUR ikke kunne indgå ved vurderingen af, om swappens tekniske hovedstol, der var i DKK, oversteg den erhvervsmæssige gæld.

Det er stadig Skattestyrelsens opfattelse, at den ene valuta i en valutaswap som altdominerende regel skal være den valuta, som den erhvervsmæssige gæld er i, for at valutaswappen kan anses for at have tilknytning til erhvervsmæssig virksomhed. Det er endvidere stadig Skattestyrelsens opfattelse, at EUR og DKK heller ikke i denne relation kan anses for den samme valuta.

Skattestyrelsen mener endvidere, at du ikke er berettiget til genoptagelse efter den subjektive betingelse om særlige omstændigheder, fordi du heller ikke opfylder betingelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8. Du har således ikke sandsynliggjort eller dokumenteret, at der er særlige forhold, der kan begrunde en fravigelse af den ordinære frist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

Endvidere anses der ikke at være tale om myndighedsfejl i forbindelse med Skattestyrelsens (tidl. SKATs) afgørelse af 25. februar 2013 vedrørende indkomstårene 2010 og 2011, jævnfør endvidere ovenstående bemærkninger i referatet fra Skattekontaktudvalget.”

(…)

”Din rådgivers efterfølgende bemærkninger har ikke givet anledning til ændring af vores opfattelse, idet der i din sag er tale om en renteswap og ikke en rentecap.

Skattestyrelsen fastholder således, at der er forskel på en rentecap og renteswap, jævnfør i øvrigt det anførte under punkt 4. Skattestyrelsens begrundelse.

Skattestyrelsen kender ikke til forhold, der opfylder de objektive kriterier i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1 – 7 og der anses heller ikke at være særlige omstændigheder efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, jævnfør i det hele ovenfor, hvorfor der ikke kan ske ekstraordinær genoptagelse.”

Klagerens opfattelse

Klageren har nedlagt påstand om, at Skattestyrelsen skal genoptage klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2010 og 2011 og ændre indkomsten i overensstemmelse med anmodningen.

”Skattestyrelsens hovedargument er, at der i nærværende sag er tale om en renteswap og ikke en rentecap. Som det fremgår af vores anmodning om genoptagelse, er der jævnfør finansielle eksperter ikke forskel mellem de underliggende faktiske forhold i disse to begreber, idet der ønskes afdækning af en variabel rente til en fast rente i begge tilfælde.

Vi skal på vores klients vegne anmode om, at de skattepligtige indkomster for 2010 og 2011 imødekommes ændret.”

Landsskatterettens afgørelse

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, at en skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb skal fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, at uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat ændres efter anmodning fra den skattepligtige, hvis hidtidig praksis er endeligt underkendt ved en dom, en afgørelse fra skatteankeforvaltningen, et skatteankenævn eller Landsskatteretten eller ved en praksisændring offentliggjort af Skatteministeriet. I disse tilfælde kan genoptagelse foretages til gunst for den skattepligtige fra og med det indkomstår, der har været til prøvelse i den første sag, der resulterede i en underkendelse af praksis, eller fra og med det indkomstår, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet 3 år forud for underkendelse af praksis.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, at uanset fristerne i § 26 kan told- og skatteforvaltningen efter anmodning fra den skattepligtige give tilladelse til ændring af ansættelsen som følge af, at der foreligger særlige omstændigheder.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., at en ansættelse kun foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, sidste pkt., at told- og skatteforvaltningen kan behandle en anmodning om genoptagelse, der er modtaget efter udløbet af fristen i 1. pkt., hvis særlige omstændigheder taler derfor.

Fristen for at bede om ordinær genoptagelse af skatteansættelsen for 2010 og 2011 udløb henholdsvis den 1. maj 2014 og den 1. maj 2015. Anmodningen om genoptagelse er fremsat den 18. oktober 2017.

Det fremgår af kursgevinstlovens § 32, stk. 1, at for personer er tab på finansielle kontrakter et kildeartsbegrænset tab. Dette gælder dog ikke, hvis tabet har tilknytning til erhvervsmæssig virksomhed.

Af forarbejderne til kursgevinstlovens § 32 fremgår, at terminskontrakter kan have erhvervsmæssig tilknytning, hvis de indgås for at sikre driftsrelaterede risici f.eks. tilgodehavender eller leverancer.

I henhold til administrativ praksis kan kravet om erhvervsmæssig tilknytning ud over sikringssituationen desuden være opfyldt, såfremt formålet med at indgå den finansielle kontrakt har været at opnå et økonomisk resultat svarende til en omlægning af et bagvedliggende lån. Det forudsætter, jf. Højesterets dom gengivet i SKM2016.587 HR, at der er en tæt sammenhæng mellem den finansielle kontrakt og det underliggende lån, som omlægges med kontrakten. I den konkrete sag fandt Højesteret, at en valutaterminskontrakt ikke var led i en omlægning af de bagvedliggende lån. Terminskontrakten var indgået i euro og schweizerfranc, og gælden var optaget DKK. Terminskontrakten oversteg endvidere den erhvervsmæssige gæld med ca. 15 mio. kr.

Vestre Landsret frifandt ved en dom af 20. november 2015 Skatteministeriet i en sag om en swaps erhvervsmæssige tilknytning til skatteyderens erhvervsvirksomhed. Dommen er offentliggjort som SKM2015.764 VLR. Landsretten lagde vægt på, at swapaftalen beløbsmæssigt oversteg det optagne lån, samt at swapaftalen anvendte danske kroner og schweizerfranc, hvorimod det underliggende lån var optaget i euro.

SKAT underkendte ved en ikke påklaget afgørelse af 25. februar 2013, at den renteswap, som klageren indgik den 28. april 2010, havde erhvervsmæssig tilknytning, jf. kursgevinstlovens § 32, stk. 1, 2. pkt. Swappens hovedstol var på 4.500.000 kr., og klageren byttede med kontrakten en variabel rente af 4.500.000 kr. med en fast rente af 4.500.000 kr. Klageren havde ikke på tidspunktet for indgåelsen af renteswappen variabelt forrentet gæld i danske kroner på 4.500.000 kr. Det er derfor ikke godtgjort, at der er en tæt forbindelse mellem swappen og klagerens underliggende gæld, som han ønskede at sikre med swappen.

Den sag, som klageren påberåber sig til støtte for, at skattemyndigheden skal imødekomme klagerens anmodning om ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen, vedrørte en rentecap. En rentecap er en finansiel kontrakt, der mod en præmie fastsætter en maksimumsrente, en såkaldt strike, over en given periode til sikring af renteudviklingen på et eller flere underliggende variabelt forrentede lån.

En rentecap er ikke udtryk for en låneomlægning, og rentecaps adskiller sig derfor væsentlig fra både valutaterminskontrakter og swaps. Det omhandlede retsforlig udtrykker derfor ikke en praksisændring for så vidt angår den skattemæssige behandling af swaps, der anvendes som et alternativ til en faktisk låneomlægning.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, er en videreførelse af skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 8. Af forarbejderne til denne bestemmelse fremgår, at bestemmelsen ikke giver grundlag for genoptagelse i tilfælde, hvor den skattepligtige har glemt et fradrag, eller hvor myndighederne har fortolket lovgivningen forkert, med mindre myndighederne i den forbindelse har handlet ansvarspådragende.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, har efter bestemmelsens forarbejder et snævert anvendelsesområde og anvendes i forbindelse med blandt andet myndighedsfejl, svig fra tredjemand eller helt uforudsigelige tilfælde, hvor der ikke er noget at bebrejde den skattepligtige. Derimod er en forkert skatteansættelse ikke i sig selv en sådan særlig omstændighed, der kan begrunde ekstraordinær genoptagelse.

Der er ikke begået myndighedsfejl eller svig fra tredjemands side, og Landsskatteretten stadfæster derfor Skattestyrelsens afgørelse.