Afgørelse af 19. maj 2021

Klagepunkt

Skattestyrelsens afgørelse

Klagerens opfattelse

Landsskatterettens afgørelse

Indkomståret 2016

Værdi af fri bil

31.428 kr.

0 kr.

31.428 kr.

Indkomståret 2017

Værdi af fri bil

113.582 kr.

0 kr.

113.582 kr.

Indkomståret 2018

Værdi af fri bil

11.717 kr.

0 kr.

11.717 kr.

Faktiske oplysninger

Klageren er direktør og hovedanpartshaver i selskabet [virksomhed1] ApS CVR-nr. […1] (herefter selskabet). Klageren er ansat og har i indkomstårene 2016, 2017 og 2018 modtaget løn fra selskabet.

Selskabet har adresse ved [adresse1], [by1]. Adressen er identisk med revisions- og konsulentvirksomhed [virksomhed2] ([virksomhed2]) adresse.

Selskabets formål er at eje kapitalandele og gældsinstrumenter m.v. samt yde bistand og levere konsulentydelser, samt virksomhed, som har forbindelse hermed. Omsætningen består primært af honorarer for konsulentydelser til [virksomhed2] P/S.

Værdi af fri bil

Selskabet havde i nærværende indkomstår splitleaset følgende biler:

•  Audi S5 Cabriolet reg.nr. [reg.nr.1]
•  BMW M3 Cabriolet reg.nr. [reg.nr.2]

Ved splitleasing af en bil er der indsat en GPS (såkaldt Uniqtracking) af leasinggiver. Dén angiver bilens bevægelser. Klageren skal så selv angive, om den foretagne kørsel er privat eller erhvervsmæssig.

Klageren har fremlagt kørselsregnskaber for begge køretøjer. Det fremgår heraf, om kørslen er angivet som erhvervsmæssig eller privat. Herudover fremgår dato, tidspunkt, formål og varighed af kørslen, adresser ved start og stop samt km ved start og stop. Afregningen til leasingselskabet mellem henholdsvis erhvervsmæssig og privat udgift fordeles efter angivelserne i Uniqtrackeren. Skattestyrelsen har ikke fundet anledning til at påtale dette forhold.

Skattestyrelsen har oplyst, at [finans1] har fastsat handelsværdien vedrørende Audi S5 inkl. afgift til 541.261 kr. og handelsværdien vedrørende BMW M3 inkl. afgift til henholdsvis 640.174 kr. og 643.597 kr.


Audi S5 Cabriolet

Klagerens repræsentant har fremlagt én splitleasingaftale indgået mellem henholdsvis [finans1] og selskabet og [finans1] og klageren. Bilen er indregistreret 1. gang den 11. marts 2011, er tilgået selskabet den 3. juni 2016 og er afmeldt den 24. marts 2017.

Det fremgår splitleasingaftalen, at bilen årligt havde et kørselsmaksimum på 20.000 km fordelt på henholdsvis 14.000 km (70 %) til erhvervsmæssig kørsel og 6.000 km (30 %) til privat kørsel. Ved kontraktindgåelsen blev der overført en ekstraordinær førstegangsydelse på i alt 107.441 kr. fordelt på henholdsvis 75.209 kr. fra selskabet og 32.232 kr. fra klageren.

Der er udarbejdet én fælles splitleasingaftale, og der er oplyst én samlet månedlig ydelse.


BMW M3 Cabriolet

Klagerens repræsentant har fremlagt én splitleasingaftale indgået mellem henholdsvis [finans1] og selskabet og [finans1] og klageren. Bilen er indregistreret 1. gang den 13. december 2011, er tilgået selskabet den 3. marts 2017 og er herefter genleaset den 21. marts 2018, hvorefter den er afmeldt den 20. marts 2019.

Det fremgår splitleasingaftalen, at bilen årligt havde et kørselsmaksimum på 20.000 km fordelt på henholdsvis 14.000 km (70 %) til erhvervsmæssig kørsel og 6.000 km (30 %) til privat kørsel. Ved kontraktindgåelsen blev der overført en ekstraordinær førstegangsydelse på i alt 124.791 kr. fordelt på henholdsvis 87.354 kr. fra selskabet og 37.437 kr. fra klageren.

Der er udarbejdet én fælles splitleasingaftale, og der er oplyst én samlet månedlig ydelse.

Skattestyrelsen har oplyst, at klageren har betalt følgende til [finans1] vedrørende Audi S5 Cabriolet og den første leasingkontrakt vedrørende BMW M3 Cabriolet (22. marts 2017 – 21. marts 2018):

Leasingydelserne er ens, mens brændstof og SP-VF-diverse er forskelligt.


Audi S5 cabriolet – 2016

 

Dato

Beløb

Opkrævning nr. 1/12

27-05-2016

32.232,38 kr.

Opkrævning nr. 2/12

04-07-2016

1.760,63 kr.

Klargøring bil

01-07-2016

1.125,00 kr.

Opkrævning nr. 3/12

03-08-2016

1.926,16 kr.

Opkrævning nr. 4/12

05-09-2016

1.760,63 kr.

Opkrævning nr. 5/12

03-10-2016

2.500,06 kr.

Opkrævning nr. 6/12

03-11-2016

2.398,39 kr.

Opkrævning nr. 7/12

05-12-2016

2.418,21 kr.

I alt

 

46.121,46 kr.


Audi S5 cabriolet – 2017

 

Dato

Beløb

Opkrævning nr. 8/12

03-01-2017

2.385,80 kr.

Opkrævning nr. 9/12

03-02-2017

1.918,94 kr.

Opkrævning nr. 10/12

03-03-2017

2.415,51 kr.

Opkrævning nr. 11/12

03-04-2017

7.775,90 kr.

Kreditnota opkrævning nr. 11/12

03-04-2017

-1.760,63 kr.

Kreditnota

05-04-2017

-7.557,00 kr.

Endelig splitopgørelse

01-05-2017

1.237,66 kr.

Viderefaktureret selvrisiko

01-05-2017

2.305,50 kr.

I alt

 

8.721,68 kr.


BMW M 3 cabriolet – 2017 (første leasingkontrakt)

 

Dato

Beløb

Opkrævning nr. 1/12 (depositum på 31.875 kr. inkl. moms indgår ikke)

22-03-2017

5.562,38 kr.

Opkrævning nr. 2/12

24-04-2017

1.873,13 kr.

Opkrævning nr. 3/12

22-05-2017

2.669,61 kr.

Opkrævning nr. 4/12

22-06-2017

2.412,33 kr.

Opkrævning nr. 5/12

24-07-2017

2.199,53 kr.

Opkrævning nr. 6/12

22-08-2017

3.762,59 kr.

Opkrævning nr. 7/12

22-09-2017

2.059,83 kr.

Opkrævning nr. 8/12

23-10-2017

2.392,34 kr.

Opkrævning nr. 9/12

22-11-2017

2.874,66 kr.

Opkrævning nr. 10/12

22-12-2017

2.617,85 kr.

I alt

 

28.424,25 kr.


BMW M 3 cabriolet – 2018 (første leasingkontrakt)

 

Dato

Beløb

Opkrævning nr. 11/12

22-01-2018

2.414,95 kr.

Opkrævning nr. 12/12

22-02-2018

2.558,49 kr.

Brændstof

01-03-2018

944,13 kr.

Salgsdifference

21-03-2018

31.875,00 kr.

Brændstof + diverse

03-04-2018

676,21 kr.

Endelig splitopgørelse (kreditnota)

25-04-2018

-13.289,41 kr.

I alt

 

25.179,37 kr.

For så vidt angår Audi S5 Cabriolet, er klageren i hele leasingperioden blevet opkrævet en månedlig leasingydelse på 1.408,50 ekskl. moms, brændstof og diverse. Der ses først, at ske en splitleasingopgørelse ud fra den faktiske kørsel, ved leasingperiodens afslutning den 18. april 2017. Fordelingen er sket ud fra et split af samlede ydelser på henholdsvis 69,26 % erhvervsmæssig kørsel og 30.74 % privat kørsel.

For så vidt angår BMW M3 Cabriolet, er klageren i hele leasingperioden blevet opkrævet en månedlig leasingydelse på 1.498,50 ekskl. moms, brændstof og diverse. Der ses først, at ske en splitleasingopgørelse ud fra den faktiske kørsel, ved leasingperiodens afslutning den 11. april 2018. Fordelingen er sket ud fra et split af samlede ydelser på henholdsvis 75,96 % erhvervsmæssig kørsel og 24,04 % privat kørsel. I forbindelse med genleasing af bilen i marts 2018 sker der en regulering af førstegangsydelse, ordinære leasingydelser og driftstillæg m.v. ud fra den faktiske kørsel pr. 30. april 2018 (gælder perioden 21. marts 2018 til 30. april 2018). Herefter sker afregningen månedligt på baggrund af den faktiske kørsel.

Skattestyrelsen har oplyst, at selskabet har betalt de grønne ejerafgifter for begge biler, og at de således ikke indgår i de løbende betalinger til leasingselskabet. Skattestyrelsen oplyser dertil, at klageren efter modtagelse af forslag til afgørelse af 22. november 2019 har betalt sin private andel af de grønne ejerafgifter med følgende:

3-6-2016 til 24-3-2017 1.625,17

22-3-2017 til 21-3-2018 1.992,12

21-3-2018 til 30-4-2018 kr. 2.129,70/365*40 dage 233,39

I alt 3.850,58

Repræsentanten gør i klagen særligt opmærksom på, at det er væsentligt, at sagen vurderes på baggrund af den praksis, der var offentliggjort i 2016 og 2017.

Den 11. september 2020 blev der afholdt møde mellem klagerens repræsentant og Skatteankestyrelsens sagsbehandler. Klagerens repræsentant oplyste på mødet, at Skattestyrelsen ikke havde fundet anledning til at påtale kørselsdokumentationen, men at sagen alene omhandler formalia i forhold til splitleasing.

Repræsentanten gjorde bl.a. gældende, at til trods for, at der formelt set ikke er tale om to selvstændige kontrakter, så har parterne enslydende pligter og rettigheder, selvom de ikke er indbyrdes afhængige. Repræsentanten appellerede overordnet til, at der foretages en faktisk realitetsbehandling af sagen, og at den ikke blot afgøres ud fra formalia, eftersom selskabet reelt ikke har betalt for klagerens private kørsel.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har forhøjet klagerens skattepligtige indkomstår for værdi af fri bil i indkomstårene 2016, 2017 og 2018.

Til støtte for dette har Skattestyrelsen anført:

”Splitleasing er en undtagelse til hovedreglen om beskatning af værdi af fri bil i ligningslovens § 16, stk. 4. Konsekvensen af, at betingelserne for splitleasing ikke overholdes er, at man bliver omfattet af hovedreglen om værdi af fri bil i ligningslovens § 16, stk. 4.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at du skal beskattes af værdi af fri bil vedrørende den splitleasede Audi S5 cabriolet samt den splitleasede BMW M 3 cabriolet (dog kun vedrørende den første leasingperiode), da betingelserne for splitleasing ikke er opfyldt, jævnfør begrundelserne under punkt 1.4.1 og 1.4.3.

Krav til aftale om splitleasing/deleleasing

Skattestyrelsens styresignal i SKM2019.244.SKTST indeholder en samlet fremstilling af betingelserne for deleleasing, som de fremgår af Ligningsrådets og Skatterådets praksis med særlig vægt på de betingelser, som Skatterådet har præciseret i afgørelserne SKM2017.384.SR, SKM2017.729.SR og SKM2018.212.SR.

Indholdet i styresignalet er blevet indarbejdet i Den juridiske vejledning 2019-2, afsnit C.A.5.14.1.10. Herefter er styresignalet ophævet.

Betingelserne for at undgå beskatning af værdi af fri bil ved deleleasing fremgår af SKM2001.255.LR og SKM2010.147.SR og indebærer, at

1.  Der skal være to separate aftaler
2. 
2.  Samtlige udgifter skal fordeles mellem parterne på grundlag af de faktisk kørte kilometer fordelt på henholdsvis erhvervsmæssig og privat kørsel
4.  Der skal ske en løbende regulering af fordelingen af leasingydelserne
5.  Leasingydelserne skal betales direkte til leasingselskabet
6.  Der skal løbende føres et detaljeret kørselsregnskab fordelt på henholdsvis erhvervsmæssig og privat kørte kilometer
7.  Leasingselskabet skal betale samtlige omkostninger

Ad 1)

Kravet om at der skal være indgået separate aftaler betyder, at der skal være separate aftaler mellem henholdsvis leasingselskabet og arbejdsgiver samt leasingselskabet og den ansatte.

Ad 3)

Der skal ske en løbende afregning, herunder fordeling, af samtlige udgifter i deleleasingarrangementet, dvs. både de ekstraordinære førstegangsydelser, ordinære leasingydelser og driftstillæg m.fl. Den løbende regulering skal ske månedligt på baggrund af det akkumulerede antal kørte kilometer og de akkumulerede foretagne betalinger i hele leasingperioden, jævnfør SKM2017.384.SR og SKM2017.729.SR.

Det blev i SKM2001.255.LR accepteret, at der skete afregning hver 3. måned, dog under forudsætning af, at det var kutyme med et så langt afregningsinterval vedrørende billeasing. Med de bindende svar fra Skatterådet i SKM2017.384.SR og SKM2017.729.SR, er det dog fastslået, at der skal ske en månedlig regulering, da der ikke er branchekutyme for afregningsintervaller.

Ad 5)

Et fyldestgørende kørselsregnskab i et deleleasing arrangement skal indeholde følgende oplysninger, jævnfør SKM2017.491.LSR og Den juridiske vejledning 2019-2, afsnit C.A.4.3.3.3.3.3:

•  Hvad kilometertælleren viste ved begyndelsen af den daglige kørsel og ved dens afslutning
•  Dato for kørslen
•  Daglig angivelse af antal kørte kilometer med fordeling mellem den erhvervsmæssige og private kørsel
•  Bestemmelsessteder for den erhvervsmæssige kørsel med eventuelle delmål
•  Kørslens erhvervsmæssige formål

Ad 6)

Alle driftsomkostninger skal afholdes af leasingselskabet. Leverandører m.fl. skal således sende fakturaer direkte til leasingselskabet, og disse skal også modtage betaling direkte fra leasingselskabet.

Herefter bliver driftsudgifterne faktureret videre til leasingtagerne.

Skatterådet har i SKM2017.384.SR bekræftet, at der kan ske opkrævning af ejerafgiften hos én af leasingtagerne (den primære bruger), da der er tale om en kendt omkostning, som indregnes og opkræves via driftstillægget. Det er dog en forudsætning, at fordeling og afregning indgår i driftstillægget, som opkræves efter det forventede kørselsmønster.

Beskatningsgrundlaget for værdi af fri bil

I henhold til ligningslovens § 16, stk. 4 er beskatningsgrundlaget for biler, der er anskaffet højst tre år efter første indregistrering, den oprindelige nyvognspris i indtil 36 måneder regnet fra og med den måned, hvori første indregistrering er foretaget. Herefter nedsættes beskatningsgrundlaget til 75 % af nyvognsprisen. Er bilen anskaffet mere end 3 år efter første indregistrering er beskatningsgrundlaget handelsprisen/købsprisen.

Værdi af fri bil udgør 25 % af den del af beskatningsgrundlaget, der ikke overstiger 300.000 kr. og 20 % af resten.

Til den skattepligtige værdi af fri bil medregnes et miljøtillæg. Miljøtillægget er den årlige afgift eksklusive udligningsafgift med tillæg af 50 %.

1.1.1.  Gennemgang af aftalen om splitleasing af
Audi

S5 cabriolet

Vi har gennemgået den indsendte leasingkontrakt, fakturaerne fra [finans1] vedrørende de løbende betalinger samt kørselsregnskaberne.

Leasingkontrakten

Et af kravene til splitleasing er at der skal være indgået separate aftaler, hvilket betyder, at der skal være separate aftaler mellem henholdsvis leasingselskabet og arbejdsgiver ([virksomhed1] ApS) samt leasingselskabet og den ansatte (dig).

I har indgået en fælles kontrakt, hvor [virksomhed1] ApS er anført som ”Kunde 1” og du er anført som ”Kunde 2”. Der er oplyst én samlet månedlig leasingydelse. Betingelsen om at der skal være indgået separate aftaler er derfor ikke opfyldt.

Der indgår ikke driftstillæg/driftsomkostninger i den indgåede kontrakt. Ved driftsomkostninger menes brændstof, ejerafgift, forsikring, service og reparationer, selvrisiko på forsikring m.v.

Fakturaer

Der skal ske en løbende afregning, herunder fordeling, af samtlige udgifter i deleleasingarrangementet, dvs. både de ekstraordinære førstegangsydelser, ordinære leasingydelser og driftstillæg m.fl. Den løbende regulering skal ske månedligt på baggrund af det akkumulerede antal kørte kilometer og de akkumulerede foretagne betalinger i hele leasingperioden.

Som nævnt ovenfor, indgår der ikke driftstillæg/driftsomkostninger i den indgåede kontrakt. På opkrævning nr. 3 og frem, bliver der dog opkrævet en andel af driftsudgifterne hos henholdsvis dig og [virksomhed1] ApS ud fra de faktiske udgifter. Fordelingen sker i forhold til den forventede kørsel i leasingkontrakten, og ikke ud fra den faktiske kørsel.

Der er ikke sket en månedlig afregning, da det først er i forbindelse med ophøret af leasingkontrakten efter 9 måneder (marts 2017), at der sker en opgørelse/fordeling i forhold til den faktiske kørsel. Betingelsen om at der skal ske en månedlig afregning er således ikke opfyldt.

Derudover har [virksomhed1] ApS betalt den grønne ejerafgift for bilen, og den indgår derfor ikke i de løbende betalinger til [finans1]. Efter modtagelsen af vores forslag af 22. november 2019 har du dog betalt din andel af de grønne ejerafgifter via [finans1].

Samlet vurdering

Under hensyn til ovenstående er det Skattestyrelsens opfattelse, at betingelserne for at undgå beskatning af værdi af fri bil som følge af splitleasing, ikke er opfyldt.

Dermed skal du beskattes af værdi af fri bil. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at de leasingydelser, som du selv har betalt til [finans1] for den private andel af kørslen, kan fragå i den opgjorte værdi af fri bil. Det gælder også den grønne ejerafgift som du har betalt efter modtagelsen af vores forslag af 22. november 2019.

1.1.2.  Opgørelse af beskatningen af værdi af fri bil vedrørende Audi S5 cabriolet

Audi S5 cabriolet er leaset 3 år eller mere efter første indregistrering. Beskatningsgrundlaget for værdi af fri bil er derfor handelsprisen på det tidspunkt, hvor leasingaftalen blev indgået. [finans1] har oplyst handelspris pr. 3. juni 2016 til 541.261 kr.

Den halvårlige grønne ejerafgift for Audi S5 cabriolet har været 3.230 kr. i perioden 1. juni 2016 – 31. maj 2017.

Når en bil kun er til rådighed i en del af året, bliver værdi af fri bil nedsat med det antal hele måneder, hvori bilen ikke har været til rådighed. Derfor skal du beskattes af værdi af fri bil fra 1. juni 2016 til og med 31. marts 2017. Hvis en ansat skifter fri firmabil inden for samme kalendermåned, accepterer vi at det kun er den dyreste bil, der bliver beskattet i den pågældende kalendermåned. Du skifter bil i marts 2017. Da beskatningsgrundlaget for BMW M 3 cabriolet er højere end beskatningsgrundlaget for Audi S5 cabriolet, skal du derfor kun beskattes af Audi S5 cabriolet til og med februar 2017.

Beskatningen af værdi af fri bil for Audi S5 cabriolet udgør følgende:

Indkomståret 2016 (juni-december)

25 % af 300.000 kr. 75.000 kr.


20 % af 241.261 kr. 48.252 kr.

I alt 123.252 kr.

– Nedslag for januar-maj (5/12) -51.355 kr.

I alt 71.897 kr.

+ Miljøtillæg (3.230 kr. / 6 mdr. * 7 mdr. * 50 %) 5.652 kr.

Værdi af fri bil før reduktion af egenbetaling 77.549 kr.

– Egenbetaling -46.121 kr.

Værdi af fri bil 31.428 kr.

Indkomståret 2017 (januar og februar)

25 % af 300.000 kr. 75.000 kr.


20 % af 241.261 kr. 48.252 kr.

I alt 123.252 kr.

– Nedslag for marts-december (10/12) -102.710 kr.

I alt 20.542 kr.

+ Miljøtillæg (3.230 kr. / 6 mdr. * 2 mdr. * 50 %) 1.615 kr.

Værdi af fri bil før reduktion af egenbetaling 22.157 kr.

– Egenbetaling -8.722 kr.

– Efterfølgende betalt grøn ejerafgift -1.625 kr.

Værdi af fri bil 11.810 kr.

Værdi af fri bil bliver beskattet som personlig indkomst, jævnfør personskattelovens § 3.

Vi forhøjer derfor din lønindkomst for 2016 og 2017 med henholdsvis 31.428 kr. og 11.810 kr.

1.1.3.  Gennemgang af aftalen om splitleasing af BMW M 3 cabriolet

Vi har gennemgået de indsendte leasingkontrakter, fakturaerne fra [finans1] vedrørende de løbende betalinger samt kørselsregnskaberne. Nedenfor vil det udelukkende være den første leasingkontrakt for perioden 22. marts 2017 – 21. marts 2018 der er beskrevet, da der på den anden leasingkontrakt gældende fra 21. marts 2018, er sket en månedlig afregning.

Leasingkontrakten for perioden 22. marts 2017 – 21. marts 2018

Et af kravene til splitleasing er at der skal være indgået separate aftaler, hvilket betyder, at der skal være separate aftaler mellem henholdsvis leasingselskabet og arbejdsgiver ([virksomhed1] ApS) samt leasingselskabet og den ansatte (dig).

I har indgået en fælles kontrakt, hvor [virksomhed1] ApS er anført som ”Kunde 1” og du er anført som ”Kunde 2”. Der er oplyst én samlet månedlig leasingydelse. Betingelsen om at der skal være indgået separate aftaler er derfor ikke opfyldt.

Der indgår ikke driftstillæg/driftsomkostninger i den indgåede kontrakt. Ved driftsomkostninger menes brændstof, ejerafgift, forsikring, service og reparationer, selvrisiko på forsikring m.v.

Fakturaer for perioden 22. marts 2017 – 21. marts 2018

Der skal ske en løbende afregning, herunder fordeling, af samtlige udgifter i deleleasingarrangementet, dvs. både de ekstraordinære førstegangsydelser, ordinære leasingydelser og driftstillæg m.fl. Den løbende regulering skal ske månedligt på baggrund af det akkumulerede antal kørte kilometer og de akkumulerede foretagne betalinger i hele leasingperioden.

Som nævnt ovenfor, indgår der ikke driftstillæg/driftsomkostninger i den indgåede kontrakt. På opkrævning nr. 3 og frem, bliver der dog opkrævet en andel af driftsudgifterne hos henholdsvis dig og [virksomhed1] ApS ud fra de faktiske udgifter. Fordelingen sker i forhold til den forventede kørsel i leasingkontrakten, og ikke ud fra den faktiske kørsel.

Der er ikke sket en månedlig afregning, da det først er i forbindelse med ophøret af leasingkontrakten i marts 2018, at der sker en opgørelse/fordeling i forhold til den faktiske kørsel. Betingelsen om at der skal ske månedlig afregning er således ikke opfyldt.

Derudover har [virksomhed1] ApS betalt den grønne ejerafgift for bilen, og den indgår derfor ikke i de løbende betalinger til [finans1]. Efter modtagelsen af vores forslag af 22. november 2019 har du dog betalt din andel af de grønne ejerafgifter via [finans1].

Samlet vurdering af leasingen for perioden 22. marts 2017 – 21. marts 2018

Under hensyn til ovenstående er det Skattestyrelsens opfattelse, at betingelserne for at undgå beskatning af værdi af fri bil som følge af splitleasing, ikke er opfyldt for den leasingkontrakt, der er indgået for perioden 22. marts 2017 – 21. marts 2018.

Dermed skal du beskattes af værdi af fri bil for denne periode. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at de leasingydelser, som du selv har betalt til [finans1] for den private andel af kørslen, kan fragå i den opgjorte værdi af fri bil. Det gælder også den grønne ejerafgift som du har betalt efter modtagelsen af vores forslag af 22. november 2019.

1.1.4.  Opgørelse af beskatningen af værdi af fri bil vedrørende BMW M 3 cabriolet

BMW M 3 cabriolet er leaset 3 år eller mere efter første indregistrering. Beskatningsgrundlaget for værdi af fri bil er derfor handelsprisen på det tidspunkt, hvor leasingaftalen blev indgået. [finans1] har oplyst handelspris pr. 22. marts 2017 til 640.174 kr.

Den halvårlige grønne ejerafgift for BMW M 3 cabriolet har været følgende:

Perioden 1. marts 2017 – 28. februar 2018 4.400 kr.

Perioden 1. marts 2018 – 30. august 2018 4.650 kr.

Når en bil kun er til rådighed i en del af året, bliver værdi af fri bil nedsat med det antal hele måneder, hvori bilen ikke har været til rådighed. Derfor skal du beskattes af værdi af fri bil fra 1. marts 2017 til og med 31. marts 2018. Hvis en ansat skifter fri firmabil inden for samme kalendermåned, accepterer vi at det kun er den dyreste bil, der bliver beskattet i den pågældende kalendermåned. Du skifter bil i marts 2017. Da beskatningsgrundlaget for BMW M 3 cabriolet er højere end beskatningsgrundlaget for Audi S5 cabriolet, skal du derfor beskattes af BMW M 3 cabriolet fra 1. marts 2017 til og med 31. marts 2018.

Beskatningen af værdi af fri bil for BMW M 3 cabriolet udgør følgende:

Indkomståret 2017 (marts-december)

25 % af 300.000 kr. 75.000 kr.


20 % af 340.174 kr. 68.035 kr.

I alt 143.035 kr.

– Nedslag for januar-februar (2/12) -23.839 kr.

I alt 119.196 kr.

+ Miljøtillæg (4.400 kr. / 6 mdr. * 10 mdr. * 50 %) 11.000 kr.

Værdi af fri bil før reduktion af egenbetaling 130.196 kr.

– Egenbetaling -28.424 kr.

Værdi af fri bil 101.772 kr.

Indkomståret 2018 (januar-marts)

25 % af 300.000 kr. 75.000 kr.


20 % af 340.174 kr. 68.035 kr.

I alt 143.035 kr.

– Nedslag for april-december (9/12) -107.276 kr.

I alt 35.759 kr.

+ Miljøtillæg januar-februar (4.400 kr. / 6 mdr. * 2 mdr. * 50 %) 2.200 kr.

+ Miljøtillæg marts (4.650 kr. / 6 mdr. * 1 md. * 50 %) 1.163 kr.

Værdi af fri bil før reduktion af egenbetaling 39.122 kr.

– Egenbetaling -25.179 kr.

– Efterfølgende betalt grøn ejerafgift -2.226 kr.

Værdi af fri bil 11.717 kr.

Værdi af fri bil bliver beskattet som personlig indkomst, jævnfør personskattelovens § 3.

Vi forhøjer derfor din lønindkomst for 2017 og 2018 med henholdsvis 101.772 kr. og 11.717 kr. ”

Skattestyrelsen har den 29. april 2020 udtalt følgende i forbindelse med høring af klagen:

”Vi har følgende kommentarer til de nye oplysninger, som ikke står i sagsfremstillingen:

Reglerne om splitleasing i 2016 og 2017

Klagers repræsentant gør i klagen gældende, at det er deres opfattelse, at det forhold at Skattestyrelsen vælger at udsende et styrsignal om splitleasing, er en klar indikation af, at reglerne var uklare på daværende tidspunkt, og at der således var behov for en præcisering.

Derudover har klagers repræsentant bemærket, at Skattestyrelsen i afgørelsen udelukkende henviser til styresignalet fra 2019 ved redegørelsen for de krav, der gælder for splitleasing – og dermed også anvender styresignalet fra 2019 ved vurderingen af, om betingelserne for splitleasing var opfyldt i 2016.

Dertil skal vi bemærke, at Skattestyrelsens styresignal er offentliggjort den 2. maj 2019 som

SKM2019.244.SKTST. Vi har vedhæftet styrsignalet, som dog er ophævet, idet det er blevet indarbejdet i Den juridiske vejledning 2019-2, afsnit C.A.5.14.1.10.

Styresignalet er en præcisering og oplistning af reglerne ud fra de bindende svar, der har været på området gennem årene. Det er korrekt, at vi har henvist til styresignalet i vores afgørelse, men i vores gennemgang af betingelserne, er det betingelserne i SKM2001.255.LR (bindende forhåndsbesked) og SKM2010.147.SR (bindende svar) vi har taget udgangspunkt i. Betingelserne er senere blev præciseret, men var altså gældende længe før den indgående aftale om splitleasing af Audi S5 cabriolet i 2016.

Det er derfor vores klare opfattelse, at betingelserne for splitleasing har været kendt på det tidspunkt, hvor klager indgik leasingkontrakterne for de to biler (2016 og 2017). [finans1]

A/S henviser da også selv til SKM2010.147.SR i de ”Almindelige betingelser for splitleasing”, som klagerens repræsentant har sendt, hvor der indledningsvis står følgende:

”[finans1] gør opmærksom på, at skatterådet i en konkret sag (SKM.2010.147.SR)

har afgivet bindende svar i forhold til konsekvenserne af splitleasing, således at beskatning af fri

firmabil bortfalder, når ordningen anvendes. [finans1] kan ikke indestå for SKATs

fremtidige afgørelser, herunder om disse måtte følge det bindende svar fra skatterådet. Leasingtager, kan ikke påberåbe sig over [finans1], at en bestemt skattemæssig behandling af leasingforholdet er en forudsætning for, at Leasingtagen indgår denne aftale.”

Separate aftaler

Klagers repræsentant gør i klagen gældende, at det er deres opfattelse, at der er indgået to separate og indbyrdes uafhængige aftaler, men at aftalerne af praktiske årsager er samlet af leasingselskabet i ét dokument. Klager og [virksomhed1] ApS har ageret indbyrdes uafhængigt og separat i henhold til hver deres aftale med [finans1], idet hver af parterne har betalt deres andel af leasingydelse og driftsomkostninger direkte til leasingselskabet, samt at administrationen af den erhvervsmæssige del er forestået af [virksomhed2] på vegne af selskabet – dermed ikke af klager.

Der er indgået én fælles kontrakt om splitleasing af både Audi S5 cabriolet og BMW M3 cabriolet med [virksomhed1] ApS som ”Kunde 1” og klager som ”Kunde 2”. Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at kravet om, at der skal være indgået separate aftaler mellem henholdsvis leasingselskabet og arbejdsgiver samt leasingselskabet og den ansatte, ikke er opfyldt.

At der skal være indgået separate aftaler, betyder f.eks. at aftalerne ikke må indeholde en bestemmelse om, at ved opsigelse af den ene kontrakt ophører den anden kontrakt automatisk, jævnfør

SKM2017.384.SR.

Klagerens repræsentant har sendt de ”Almindelige betingelser for splitleasing” som er gældende for leasingen af begge biler, og heraf fremgår der bl.a. følgende af § 6 – opsigelse:

”Uanset at Aftalen er indgået for en længere periode, kan Aftalen efter forløbet af 11 måneder opsiges skriftligt af Kunden med 1 måneds varsel til udgangen af en måned mod betaling af den aftalte leasingydelse i opsigelsesperioden”.

Derudover fremgår der følgende af § 13 – Misligholdelse:

”[finans1] kan uden varsel hæve Aftalen, såfremt Kunden væsentligt misligholder sine forpligtelser ifølge Aftalen, herunder at…”

I betingelserne bliver [virksomhed1] ApS og klager dermed betragtet under ét, idet der ikke er foretaget en adskillelse af de to kunder i forhold til opsigelse og misligholdelse. De to aftaler kan derfor ikke opsiges uafhængigt af hinanden. Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at [virksomhed1] ApS og klager ikke er indbyrdes uafhængige rent aftalemæssigt. Vi fastholder derfor at betingelsen om, at der skal være indgået separate aftaler ikke er opfyldt.

Vi skal desuden henvise til Landsskatterettens afgørelse i SKM2017.491.LSR vedrørende beskatning af en splitleaset bil, hvor der ligeledes er indgået en fælleskontrakt, og hvor kunderne også er benævnt ”Kunde 1” og ”Kunde 2”. Kontrakten i denne afgørelse, ser derfor umiddelbart ud til at være identisk med den måde kontrakten er udformet på i klagers sag. Landsskatteretten kom i deres afgørelse frem til, at der skulle ske beskatning af værdi af fri bil, og til sidst i afgørelsen står der:

”Landsskatteretten hæfter sig desuden ved, at der ikke er indgået separate leasingaftaler mellem

parterne, hvorfor der ikke ses at foreligge vandtætte skotter mellem aftalerne.”

Løbende afregning

Klagers repræsentant gør i klagen gældende, at det er deres opfattelse, at der i 2016 og 2017 var så stor usikkerhed om, hvordan betingelsen for løbende afregning og fordeling samt omfanget heraf (engangsudgifter m.v.) skulle fortolkes, hvorfor der skal tages hensyn hertil ved vurderingen af, om betingelsen for løbende afregning og fordeling kan anses for opfyldt i denne klagesag.

Skatterådet har i SKM2017.384.SR og SKM2017.729.SR præciseret, at den løbende afregning af samtlige ydelser, herunder fordeling, skal ske månedligt i hele leasingperioden. Derudover er det præciseret, at den løbende afregning skal ske på en sådan måde, at betalingerne til enhver tid afspejler fordelingen mellem det faktiske antal kørte kilometer for erhvervsmæssig og privat kørsel. I SKM2017.729.SR blev det yderligere præciseret, at der ikke er branchekutyme for afregningsintervaller.

Det blev i SKM2001.255.LR accepteret, at der skete afregning hver 3. måned, dog under forudsætning af, at det var kutyme med et så langt afregningsinterval vedrørende billeasing. Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at der inden det bindende svar i SKM2017.384.SR (offentliggjort den 2. juni 2017), ville være tilfælde, hvor vi ville have accepteret en afregning hver 3. måned. På de tidspunkter, hvor leasingkontrakterne vedrørende splitleasing de to biler blev indgået (juni 2016 og marts 2017) var det dermed i visse tilfælde, acceptabelt med afregning hver 3. måned, men ikke længere afregningsintervaller end det.

Vedrørende Audi S5 cabriolet, er det først i forbindelse med ophøret af leasingkontrakten efter 9 måneder (marts 2017), at der sker en opgørelse/fordeling i forhold til den faktiske kørsel. Betingelsen om at der skal ske en månedlig afregning er således ikke opfyldt.

Vedrørende BMW M3 cabriolet, er det først i forbindelse med ophøret af leasingkontrakten i marts 2018, at der sker en opgørelse/fordeling i forhold til den faktiske kørsel. Betingelsen om at der skal ske månedlig afregning er således ikke opfyldt.

Vi fastholder derfor, at betingelsen om at der skal ske en løbende afregning, herunder fordeling, af samtlige udgifter i deleleasingarrangementet, dvs. både de ekstraordinære førstegangsydelser, ordinære leasingydelser og driftstillæg m.fl., ikke er opfyldt, idet det først er efter udløbet af leasingkontrakterne, at der sker en opgørelse/fordeling. ”

Skattestyrelsen har den 18. november 2020 fremsendt udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling, hvoraf følgende fremgår:

”Det er fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at klager skal beskattes af værdi af fri bil i henhold til ligningslovens § 16, stk. 4, da den grundlæggende betingelse for splitleasing ikke er opfyldt, eftersom der ikke er indgået separate leasingaftaler mellem parterne i forbindelse med splitleasing hos leasingselskabet.

Det må konstateres, at de omhandlede biler har været parkeret ved hovedanpartshaverens bopæl, og at den har været stillet til hovedanpartshaverens private rådighed som led i den indgåede leasingaftale, det er derfor klager, der har bevisbyrden for at de ikke er anvendt til privatkørsel, jf. således Højesterets dom i SKM2014.504 og Vestre Landsretsdom i SKM2002.203.

Betingelserne for at undgå beskatning af værdi af fri bil ved deleleasing fremgår af Ligningsrådets Bindende svar i SKM2001.255.LR og Skatterådets Bindende svar i SKM2010.147.SR og indebærer, at følgende betingelser skal være opfyldt:

•  Der skal være to separate aftaler.
•  Samtlige udgifter skal fordeles mellem parterne på grundlag af de faktisk kørte kilometer fordelt på henholdsvis erhvervsmæssig og privat kørsel.
•  Der skal ske en løbende regulering af fordelingen af leasingydelserne.
•  Leasingydelserne skal betales direkte til leasingselskabet.
•  Der skal løbende føres et detaljeret kørselsregnskab fordelt på henholdsvis erhvervsmæssig og privat kørte kilometer at der løbende føres et detaljeret kørselsregnskab for den stedfundne kørsel og at detaljeringsgraden af om kørselsregnskabet er tilstrækkeligt opfyldt vurderes efter bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000, om rejse- og befordringsgodtgørelse.
•  Leasingselskabet skal betale samtlige omkostninger.

Det er fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at de indgåede splitleasingaftaler ikke opfylder betingelser for at beskatning af fri bil kan undgås. Ved denne vurdering har Skattestyrelsen lagt vægt på, at der ikke er indgået separate leasingaftaler mellem parterne i forbindelse med splitleasing hos [finans1], der foreligger således ikke vandtætte skotter mellem aftalerne. Dette med henvisning til, at der formelt set ikke er tale om to skarpt adskilte uafhængige kontrakter.

Derudover er det Skattestyrelsens opfattelse, at en slutafregning ved leasingperiodens afslutning i henhold til praksis, ikke er tilstrækkeligt til, at det kan anses for, at der løbende er ført kontrol af et kørselsregnskab for den stedfundne kørsel på henholdsvis erhvervsmæssige- og private kørte kilometer. Reguleringer skal foretages løbende og følge den almindelige afregningsperiode – dvs. som udgangspunkt ske én gang månedligt. ”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at klageren ikke har haft fri bil til rådighed fra selskabet, idet betingelserne for splitleasing var opfyldt på tidspunktet for indgåelserne af splitleasingaftalerne.

Til støtte herfor har repræsentanten anført:

”Vi nedlægger følgende:

Påstand

Skattestyrelsen tilpligtes at anerkende, at [person1] ikke har haft fri bil stillet til rådighed fra
[virksomhed1] ApS, idet betingelserne for splitleasing var opfyldt. [person1] skal derfor ikke beskattes af værdi af fri bil, hvorfor de foretagne forhøjelser i for indkomstårene 2016-2018 skal tilbageføres.

Faktiske forhold

[person1] er hovedanpartshaver i [virksomhed1] ApS (100 %) og ansat i selskabet.

[person1] og [virksomhed1] ApS har indgået 2 aftaler med [finans1] (”Leasingselskabet”) om

leasing af henholdsvis en Audi S5 cabriolet og en BMW M3 cabriolet fra juni 2016 til og med marts

2018. Leasingaftalerne vedlægges som bilag 2 og 3.

Det blev aftalt mellem parterne, at bilerne skulle leases som splitleasing, og leasingaftalerne blev

derfor indgået mellem [finans1] som leasinggiver og henholdsvis [virksomhed1] APS som

leasingtager (Kunde 1) og [person1] som leasingtager (Kunde 2). I begge leasingaftaler henvises

således til ”Almindelige betingelser for splitleasing”, der vedlægges som bilag 4.

Leasingselskabet har kontraheret med de to juridiske personer [virksomhed1] ApS og [person1]. I

realiteten har de tre kontraktparter efterlevet at Leasingselskabet har indgået to selvstændige

kontrakter, som af praktiske hensyn var samlet i et dokument. Dette uddybes i den endelige klage.

Vedrørende den private del af splitleasingen, har [person1] personligt betalt sin andel af

førstegangsydelsen direkte til [finans1] i henhold til det aftalte split, ligesom han

løbende har betalt sin andel af leasingydelse, klargøring af bil og driftsudgifter (brændstofforbrug) via faktura fra Leasingselskabet.

Administrationen af den erhvervsmæssige del er foretaget af [virksomhed2] på vegne af [virksomhed1].

[person1] har anvendt leasingbilen til erhvervsmæssig kørsel til kunder og mellem arbejdssteder,

samt til privat kørsel i mindre omfang. Den privat kørsel er langt overvejende foretaget mellem

bopælen og det faste arbejdssted. [person1] råder over en større personbil i privat regi, som

primært anvendes, når der køres privat (udover kørsel mellem bopælen og det faste arbejdssted). Dette af hensyn overholdelse af splittet mellem den erhvervsmæssige del af kørslen og den private kørsel på 70/30, som blev skønnet ved indgåelse af leasingaftalerne.

Der er isat GPS-trackere i begge biler før levering, og [person1] har ført behørigt kørselsregnskab

(elektronisk kørebog).

Der er sket endelig fordeling af leasingydelserne mellem [virksomhed1] ApS og [person1] ved hver leasingaftales udløb.

Anbringender

Det er vores opfattelse, at betingelserne for splitleasing må anses for opfyldt, og [person1] skal

derfor ikke anses for at have haft fri bil til rådighed fra [virksomhed1] ApS. [person1] skal derfor heller

ikke beskattes af værdi af fri bil.

Det bemærkes indledningsvis, at den første splitleasingaftale, som [person1] indgik med

[finans1], blev indgået i juni 2016, og den efterfølgende aftale blev indgået primo 2017.

Det er således væsentligt, at denne sag vurderes på baggrund af den praksis, der var offentliggjort i 2016 og 2017.

Generelt vedrørende uklarhed om reglerne om splitleasing i 2016 og 2017

Generelt bemærkes om klarheden af reglerne om splitleasing, at Skattestyrelsens styresignal

(SKM2019.244) med præcisering af reglerne om splitleasing først blev offentliggjort i 2019.

Dette skete ifølge styresignalet primært på baggrund af, at der i 2017 og 2018 blev afgivet 3 bindende svar til leasingselskaber vedrørende fortolkning af bl.a. betingelsen om løbende afregning og fordeling af engangsudgifter m.v.

Det forhold, at Skattestyrelsen vælger at udsende et styresignal, udgør efter vores opfattelse en klar

indikation af, at reglerne var uklare på daværende tidspunkt (og herunder også var uklare i 2016 og

2017), og at der således var behov for en præcisering. Ved vurderingen af denne sag bør der tages hensyn til, at reglerne var uklare, og at Skattestyrelsens

præcisering ikke var foretaget.

Det bemærkes, at Skattestyrelsen i afgørelsen for [person1] (bilag 1) udelukkende henviser til

Skattestyrelsens styresignal fra 2019 ved redegørelsen for de krav, der gælder til splitleasing – også

dermed også anvender styresignalet fra 2019 ved vurderingen af, om betingelserne for splitleasing var opfyldt i 2016.

Konkret vedrørende leasingaftalen indgået mellem [person1] og [finans1]

Det bemærkes, at Skattestyrelsen i afgørelsen (bilag 1) fremfører to argumenter for, at splitleasingaftalen skal tilsidesættes, nemlig at betingelsen om separate aftaler ikke er opfyldt, og at der ikke er

sket løbende afregning.

1)  Separate og indbyrdes uafhængige aftaler

Skattestyrelsen har i afgørelsen (bilag 1) lagt vægt på, at betingelsen om, at der skal være indgået

separate aftaler, ikke er opfyldt – idet der fysisk ikke foreligger én aftale mellem leasingselskabet og

selskabet, og én aftale mellem leasingselskabet og medarbejderen.

Det er vores opfattelse, at der i realiteten er indgået to separate og indbyrdes uafhængige aftaler

mellem [finans1] og henholdsvis [person1] og [virksomhed1] ApS – uanset at aftalerne

af praktiske årsager er samlet af Leasingselskabet i ét dokument.

De respektive parter ([person1] og [virksomhed1] ApS) har tilsvarende ageret indbyrdes uafhængigt og separat i henhold til hver deres aftale med [finans1], idet hver af parterne har betalt deres andel af leasingydelse og driftsomkostninger direkte til leasingselskabet, samt at

administrationen af den erhvervsmæssige del er forestået af [virksomhed2] på vegne selskabet – og dermed ikke af [person1].

Det forhold, at aftalegrundlaget fremstår i ét dokument – bør imidlertid ikke kunne føre til, at

splitleasingen tilsidesættes, når parterne reelt har ageret, som om der var tale om to separate og

indbyrdes uafhængige aftaler.

Med andre ord bør der i denne sag ses på realiteten, nemlig parternes ageren, og ikke kun på, om der fysisk foreligger to aftaler.

Det væsentlige er således, at aftalerne er indbyrdes uafhængige – så arbejdsgiver ikke hæfter for de

beløb, medarbejderen er forpligtet til at betale – idet der ellers er tale om, at arbejdsgiver i realiteten har stillet en fri bil til rådighed for medarbejderen. Det er der ikke tale om i denne sag.

Uddybning heraf, herunder henvisning til relevant praksis, vil ske i den endelige klage.

2)  Fakturaer

Skattestyrelsen lægger i afgørelsen (bilag 1) vægt på, at der ikke er sket løbende afregning og fordeling af samtlige udgifter i splitleasingarrangementet, idet der først er sket endelig fordeling ved

leasingaftalen afslutning efter 9 mdr., samt at [virksomhed1] ApS har betalt den grønne ejerafgift for bilen.

Hertil bemærkes, at [virksomhed1] ApS ved en beklagelig fejl betalte den grønne ejerafgift, da denne var

stilet direkte til selskabet (hvilket i øvrigt er helt almindelig praksis). Fejlen er straks korrigeret, da

[person1] og selskabet blev gjort opmærksom herpå ved Skattestyrelsen agterskrivelse, så [person1] har betalt sin andel af den grønne ejerafgift.

Det er vores opfattelse, at der særligt i 2016 og 2017 var så stor usikkerhed om, hvordan betingelsen

om løbende afregning og fordeling samt omfanget heraf (engangsudgifter m.v.) skulle fortolkes, hvorfor der skal tages hensyn hertil ved vurderingen af, om betingelsen om løbende afregning og fordeling kan anses for opfyldt i nærværende klagesag.

Uddybning heraf, herunder henvisning til relevant praksis, vil ske i den endelige klage. ”

Klagerens repræsentant har den 12. oktober 2020 fremsendt følgende supplerende bemærkninger:

”På vegne af vores klient, [person1], [adresse2], [by2], CPR-nr. […], har vi gennemgået Skatteankestyrelsens referat af kontorforhandlingen 11. september 2020, og vi har ikke kommentarer hertil.

Vi har ligeledes gennemgået Skattestyrelsens udtalelse af 29. april 2020.

Vi har dels valgt at kommentere på Skattestyrelsens udtalelse, dels kan vi til de faktiske forhold supplerende oplyse:

Faktiske forhold

Der blev ved indgåelse af leasingaftalerne (bilag 2 og 3) mellem henholdsvis [person1] og [virksomhed1] ApS og [finans1] (”Leasingselskabet”), anslået et split på 70/30, som fordeling mellem erhvervsmæssig og privat kørsel.

Leasingselskabet foretog en endelig fordeling af leasingydelsen ved udgangen af leasingperioden efter henholdsvis 9 og 12 måneder.

Oversigt over den endelige fordeling mellem erhvervsmæssig og privat kørsel vedlægges som bilag 5. Oversigten er baseret på faktiske kørte erhvervsmæssige og private kilometer og viser bl.a. følgende:

•  Baseret på de faktiske kørte kilometer i Audi S5 – for perioden 3. juni 2016 – 24. marts 2017, udgjorde den erhvervsmæssige kørsel 69,3 % og den private kørsel udgjorde 30,7 %.
Leasingselskabet har ved den endelige splitopgørelse opkrævet [person1] DKK 1.237,66 svarende til 0,7 % privat kørsel.
•  Baseret på de faktiske kørte kilometer i BMW M3 – for perioden 22. marts 2017 – 21. marts 2018, udgjorde den erhvervsmæssige kørsel 76 % og den private kørsel udgjorde 24 %.
[person1] har betalt DKK 13.289,41 for meget i leasingydelse/faste udgifter m.v., og har modtaget en kreditnota på beløbet fra Leasingselskabet ved endelig splitopgørelse.
•  Baseret på de faktiske kørte kilometer i BMW M3 – for perioden 21. marts 2018 – 20. marts 2019, udgjorde den erhvervsmæssige kørsel 77,1 % og den private kørsel udgjorde 22,9 %.
I denne periode er der sket månedlig regulering ved opkrævning af leasingydelsen.

Anbringender og kommentarer til Skattestyrelsens udtalelse

Løbende afregning

Deleleasing – hvor den ansatte kan bruge samme bil til både erhvervsmæssig og privat kørsel – er en undtagelse til de almindelige regler om beskatning af fri bil, jf. ligningslovens § 16, stk. 4.

Det fremgår således af Skattestyrelsens besvarelse af spørgsmål 3 i SKM2018.594.SR, som Skatterådet tiltrådte, at hvis den ansatte skal kunne undgå beskatning af fri bil, er det afgørende, at arbejdsgiver ikke afholder udgifter, som relaterer sig til den ansattes private kørsel. Hvis arbejdsgiveren afholder sådanne udgifter, anses arbejdsgiveren omvendt for at stille bil til rådighed for den ansattes private kørsel.

Der er i denne sag tale om, at [person1] i perioden 22. marts 2017 til 21. marts 2018 selv har afholdt alle udgifter til den private kørsel, idet [person1]s private kørsel i perioden alene udgjorde 24 %, mens den erhvervsmæssige kørsel for arbejdsgiver udgjorde 76 %. Leasingydelsen blev i samme periode fordelt med 30 % til [person1] og 70 % til arbejdsgiver.

Hvis Skattestyrelsens afgørelse fastholdes i nærværende sag, opstår der derfor følgende situation:

•  At det kan konstateres, at realiteten i reglerne om splitleasing – nemlig at den ansatte selv betaler alle udgifter til den private kørsel – er opfyldt, og
•  At fordi Leasingselskabet ikke har foretaget løbende månedlig regulering af leasingydelsen – men alene en afsluttende regulering ved udløbet af leasingperioden – anser Skattestyrelsen ikke de formelle krav til intervallerne for regulering af leasingydelsen i splitleasingordningen for opfyldt.

Dermed står [person1] i den mærkværdige situation, at hans arbejdsgiver ikke har betalt for hans private kørsel i den dele-leasede bil, hvorfor arbejdsgiver ikke kan anses for at have stillet en fri bil til hans rådighed, jf. bl.a. SKM2018.594.SR – men at han alligevel risikerer at blive beskattet af fri bil, fordi Leasingselskabet ikke har efterlevet de formelle krav omkring løbende regulering af leasingydelsen.

I den forbindelse bemærkes, at for at der kan ske beskatning af fri bil, skal betingelserne i Ligningslovens § 16, stk. 4 være opfyldt.

Det er vores opfattelse, at betingelserne for beskatning af fri bil ikke er opfyldt i denne sag, i og med at [person1] selv har afholdt udgifterne til den private kørsel, og i og med at der er ført en kørebog, som Skattestyrelsen ikke har anfægtet. Betydningen af kørselsregnskabet fremhæves også af Landsskatteretten i præmisserne i SKM2017.491.LSR:

”For at tilsikre, at der gennem arbejdsgivers leasingydelse kun afholdes udgifter for kørsel foretaget af den ansatte, der er erhvervsmæssig – og som i modsat fald vil udløse beskatning af kørslen efter ligningslovens § 16, stk. 4 – er det en forudsætning, at der løbende føres kørselsregnskab for den stedfundne kørsel fordelt på henholdsvis erhvervsmæssige- og private kørte kilometer. Der henvises til SKM2010.147.SR”.

I forhold til løbende afregning er det desuden vores opfattelse, at det opstillede krav om løbende månedlige reguleringer ikke i sig bør føre til, at regulering med længere intervaller automatisk medfører beskatning af fri bil efter ligningslovens § 16, stk. 4.

Hvis arbejdsgivers betaling af leasingydelse til enhver tid er lavere end den faktiske erhvervsmæssige benyttelse af bilen, vil arbejdsgiver på intet tidspunkt betale for arbejdstagers private benyttelse af bilen.

Kun hvis arbejdsgiver samlet set betaler en større del af leasingydelsen end den faktisk erhvervsmæssige benyttelse af bilen, vil arbejdsgiver kunne anses for at betale for medarbejderens private benyttelse af bilen med deraf følgende beskatning, da arbejdsgiver i så fald stiller fri bil til rådighed.

I praksis vil der selv ved en løbende månedlig regulering fra leasingselskabet kunne opstå tilfælde, hvor arbejdsgiver kommer til at betale for medarbejderens private kørsel, fordi det først ved månedens afslutning kan konstateres, om den faktiske kørsel i den netop forløbne måned er sket i overensstemmelse med det skønnede split. Reguleringen af næste måneds leasingydelse vil således altid ske på baggrund af allerede kørte kilometer i en forudgående måned – og dermed har arbejdsgiver i realiteten betalt for medarbejderens private kørsel i en kort periode.

Det vil således ikke i praksis kunne undgås, at arbejdsgiver kan komme til at betale for medarbej-derens private, kørte kilometer, selvom der sker en løbende månedlig regulering – men dette accepteres i praksis, blot reguleringen sker månedsvis.

I denne sag viser Leasingselskabets slutopgørelse ved udløbet af leasingperioden fra marts 2017 til marts 2018, at [person1]s private kørsel udgjorde så lav en andel af den samlede kørsel (24 %), at hans samlede private kørsel akkumuleret i perioden ikke kunne overstige 30 % – heller ikke selvom hans private kørsel i enkelte måneder konkret måtte overstige 30 %.

Betingelsen om, at der gennem arbejdsgivers leasingydelse kun afholdes udgifter for erhvervsmæssig kørsel foretaget af den ansatte, er derfor konkret opfyldt i denne sag – også selvom Leasingselskabet ikke har reguleret leasingydelsen månedsvis.

Det er på den baggrund vores opfattelse, at deleleasingen ikke skattemæssigt skal tilsidesættes, fordi der ikke er sket løbende månedlig regulering, når arbejdsgiver reelt ikke har betalt for [person1]s private kørsel (idet splittet konkret udgjorde 24/76 og ikke 30/70, som leasingydelsen blev fordelt på baggrund af).

To separate kontrakter
Skattestyrelsen udtaler i sin udtalelse af 29. april 2020, at der ikke er tale om to separate kontrakter, når der i leasingaftalens almindelige bestemmelser alene henvises til ”Kunden”.

Skattestyrelsen nævner sprogbrugen i § 6 (vedrørende ”Kundens” opsigelse) og § 13 (vedrørende Leasingselskabets mulighed for opsigelse pga. af ”Kundens” væsentlige misligholdelse) i kontraktens ”Almindelige betingelser for splitleasing” som begrundelse for, at Leasingselskabet i kontrakterne skulle betragte de begge kunder under ét, og dermed at de to aftaler ikke kan opsiges uafhængigt af hinanden.

Hertil bemærkes indledningsvis, at det som anført i klagen er vores opfattelse, at der i realiteten er tale om to separate kontrakter, idet der hverken af leasingkontrakten eller af leasingaftalens ”Almindelige betingelser for splitleasing” fremgår forhold eller betingelser, hvorefter ”Kunde 1” og ”Kunde 2” er indbyrdes afhængige eller indbyrdes forpligtet.

Desuden bemærkes, at det som udgangspunkt er Leasingselskabet, der har udfærdiget aftalen, som må bære risikoen for fortolkningen af, om Leasingselskabet kan anses for at have indgået separate og indbyrdes uafhængige kontrakter, eller om der er tale om en, fælles kontrakt med 3 parter.

Det har dog efter vores opfattelse formodning imod sig, at Leasingselskabet skulle vælge at acceptere blot én af kundernes opsigelse som dækkende for begge kunder.

Især i de tilfælde, hvor Leasingselskabet måtte indgå splitleasingaftaler med en arbejdsgiver og en medarbejder, som ikke har bestemmende indflydelse på arbejdsgiverselskabet, vil det have formodning imod sig, at Leasingselskabet automatisk skulle acceptere f.eks. medarbejderens opsigelse af kontrakten som også at være gældende for arbejdsgiver i tilfælde af, at arbejdsgiverselskabet ikke selv havde nået at opsige kontrakten samtidig med medarbejderen.

Også i tilfælde, hvor medarbejderen har bestemmende indflydelse over arbejdsgiverselskabet, er der tale om to selvstændige retssubjekter, hvorfor det også af den grund har formodning imod sig, at Leasingselskabet skulle vælge at se kunderne under ét.

Det er herudover vores opfattelse, at en ren ordlydsfortolkning af §§ 6 og 13 i de ”Almindelige betingelser for splitleasing” ikke i sig selv kan føre til, at aftalerne skal anses for indbyrdes afhængige. Det er heller ikke åbenbart, at der skulle være tale om, at termen ”Kunden” (som anvendes i såvel leasingkontrakten som i ”Almindelige betingelser for splitleasing”) skulle være en fællesbetegnelse, så ”Kunde 1” og ”Kunde 2” skal betragtes som én kunde.

I leasingkontrakten anvendes der således flere steder betegnelserne ”kunderne” eller ”Kunde 1” og ”Kunde 2”, jf. f.eks. afsnittet lige efter angivelse af leasingtagerne, hvoraf fremgår:

”er der d.d. indgået følgende leasingaftale (“Aftalen”), hvorefter [finans1] som ejer og leasinggiver overdrager brugsretten over følgende bil til
Kunderne
[[virksomhed2]s fremhævelse]som bruger og leasingtager:”

På side 2 i leasingkontrakten specificeres beløbene, der skal overføres af hver af kunderne, således:

”I alt overføres af Kunde 1: …

I alt overføres af Kunde 2: …”

Ligesom ”Kunde 1” og ”Kunde 2” øverst på side 1 i leasingkontrakten specificeres med navn og adresse. Desuden skriver alle tre parter under på aftalen.

Hvis de tilsvarende betegnelser var blevet anvendt på to separate dokumenter, ville det være evident, at ”Kunden” ville referere til to specifikke kunder. I nærværende kontrakt-setup (leasing-kontrakt med ”Almindelige betingelser for splitleasing”) har begge parter samme forpligtelser, hvorfor det ikke er nødvendigt at henvise til dem separat i form af ”Kunde 1” og ”Kunde 2”.

Som eksempel herpå ses afsnittet, øverst side 2 i leasingkontrakten, hvor det fremstår 100 % klart, at ”Kunden” henviser til såvel ”Kunde 1” som ”Kunde 2”, idet betydningen klart er, at begge kunder hver især skal overføre de konkrete beløb, der nævnes i kontrakten:

”Kundens betalinger til [finans1] skal ske til [finans1]s konto i: [finans2], [adresse3], [by3] Reg.nr. […]
Kontonummer
[…90]”.

Det giver således ikke umiddelbart mening at indfortolke i nærværende kontrakt-setup, at anvendelse af ”Kunde” i stedet for ”Kunderne” skulle medføre at henholdsvis ”Kunde 1” og ”Kunde 2” ikke måtte være separat forpligtede i forhold til Leasingselskabet.

I ”Almindelige betingelser for splitleasing” er følgende desuden anført:

”Mellem leasinggiver og leasingtager indgås denne aftale om leasing af en bil ved splitleasing, hvorved forstås, at to leasingtagere deles om leasing af bilen, således at hver leasingtager alene hæfter i forhold til sin faktiske brug af bilen [[virksomhed2]s fremhævelse].”

Dette understøtter igen, at det er Leasingselskabets opfattelse og hensigt, at leasingaftalen skal anses for to separate forpligtelser/aftaler.

I betingelserne anvendes således konsekvent termen ”Kunden”, da begge kunder hver især har ens – men ikke fælles – forpligtelser.


SKM2017.491.LSR

Endelig henviser Skattestyrelsen i deres udtalelse til SKM2017.491.LSR, hvor styrelsen nævner, at kontrakten umiddelbart ser ud til at være identisk med kontrakterne i nærværende sag. Landsskatteretten udtaler i præmissen, at ”Landsskatteretten hæfter sig desuden ved, at der ikke er indgået separate leasingaftaler mellem parterne, hvorfor der ikke ses at foreligge vandtætte skotter mellem aftalerne”.

Hertil bemærkes, at det ikke af præmissen ses, om Landsskatteretten har foretaget en konkret prøvelse af kontrakten i forhold til om denne kan anses for at være separat, eller om retten lægger Skattestyrelsens argument om, at der ikke er indgået separate leasingaftaler, til grund. Det er dermed ikke klart, om det er det blotte forhold, at der kun foreligger én kontrakt med tre parter (i modsætning til to kontrakter med hver to parter) – eller om Landsskatteretten konkret har efterprøvet, om aftalernes betingelser indbyrdes forbinder parterne. ”

Klagerens repræsentant har den 6. november 2020 fremsendt følgende bemærkninger til sagsfremstillingen:

”Vi har på vegne vores kunde, [person1], gennemgået Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og

forslag til afgørelse, og vi har følgende bemærkninger hertil.

Indledningsvis bemærkes, at vi ikke er enige i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, da

betingelserne for beskatning af fri bil ikke anses for at være opfyldt, i det [person1]s arbejdsgiver, [virksomhed1] ApS ikke har betalt for [person1]s private kørsel, hvilket vi har redegjort for i tidligere indlæg.

Til støtte herfor fremlægges en l egal opinion udarbejdet af [finans1] A/S’ advokat, [person2] til [person1] (bilag 6). Advokat [person2] redegør heri for, at aftalen mellem [finans1] og [person1] civilretligt skal anses som én særskilt aftale – og at der derfor ikke civilretligt er tale om en fælles kontrakt med 3 parter.

Advokaten fremhæver desuden, at [person1]s private råden over bilen udelukkende er hjemlet i

aftaleforholdet mellem [finans1] og [person1]. [virksomhed1] ApS har således civilretligt hverken haft ejendomsret til bilen eller råderet over bilen, og selskabet har derfor ikke kunnet stille bilen til rådighed for [person1] til privat kørsel. På den baggrund er det tillige advokat [person2]s opfattelse, at der ikke skal ske beskatning af værdi af fri bil. ”

Landsskatterettens afgørelse

Stiller et selskab en bil til rådighed for privat anvendelse for en hovedaktionær, skal denne beskattes af værdien heraf, uanset om han er ansat i selskabet. Det fremgår af ligningslovens § 16, stk. 1, og § 16A, stk. 5. Det er selve rådigheden over bilen, der beskattes, og ikke omfanget af den private brug.

Værdien ansættes efter bestemmelsen i ligningslovens § 16, stk. 4, jf. ligningslovens § 16A, stk. 5, 2. pkt. Den skattepligtige værdi af fri bil udgør 25 % af den del af bilens værdi, der ikke overstiger 300.000 og 20 % af resten. Værdien beregnes dog mindst af 160.000 kr. For biler der er anskaffet af arbejdsgiveren højest 3 år efter første indregistrering opgøres bilens værdi opgøres til 75 % af nyvognsprisen, når bilen er mere end 3 år. For biler, der er anskaffet mere end 3 år efter første indregistrering, opgøres bilens værdi til arbejdsgiverens købspris inklusive eventuelle istandsættelsesudgifter. Dette følger af ligningslovens § 16, stk. 4. Skiftes der i årets løb en eller flere gange fri firmabil inden for samme kalendermåned, accepteres det, at man kun beskattes af 1/12 af årsværdien af den dyreste af bilerne for den pågældende kalendermåned.

Bevisbyrden for, at en firmabil ikke har været stillet til rådighed for privat anvendelse, påhviler som hovedregel hovedaktionæren, når bilen har været parkeret ved hovedaktionærens bopæl. Der henvises til Højesterets dom af 30. juni 2014, SKM2014.504 og Vestre Landsrets dom i SKM2002.203.

Efter praksis kan bevisbyrden anses for løftet, hvis der foreligger et behørigt kørselsregnskab, som godtgør, at bilen ikke har været anvendt til privat kørsel, eller der er fremlagt konkrete oplysninger, som på anden vis godtgør, at bilen ikke har været til rådighed. Der henvises til Højesterets dom i SKM2005.138, Vestre Landsrets dom i SKM2003.53 og Østre Landsrets dom i SKM2005.503.

Det er ubestridt, at bilerne har været parkeret ved hovedanpartshaverens bopæl, og at den har været stillet til hovedanpartshaverens private rådighed som led i den indgåede leasingaftale.

Reglerne i ligningslovens § 16, stk. 4, finder som hovedregel også anvendelse på biler, som et selskab har lejet, ligesom reglerne finder anvendelse, selvom der sker en egenbetaling af hovedaktionæren for rådigheden. I sidstnævnte tilfælde sker der fradrag herfor i den skematisk opgjorte værdi efter ligningslovens § 16, stk. 4. Der findes ikke særregler i lovgivningen om dele- eller splitleasing. Der er således tale om, at retsstillingen på dette område er baseret på det anførte i Den Juridiske Vejledning og de offentliggjorte afgørelser, og at klager for at undgå beskatning efter hovedreglen skal godtgøre, at han i det hele opfylder de krav, der er stillet i den administrative praksis.

Ligningsrådet har i SKM2001.255LR taget stilling til beskatning af fri firmabil i forbindelse med nogle særlige bilordninger i form af såkaldt deleleasing. Her er blandt andet udtalt, at hvorvidt detaljeringsgraden af kørselsregnskabet er tilstrækkeligt opfyldt vurderes efter bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000, om rejse- og befordringsgodtgørelse. Det fremgår desuden, at der skal være indgået separate aftaler med leasingselskabet, virksomheden og den ansatte.

Årsagen til, at der skal udarbejdes kørselsregnskab er, at arbejdsgiveren skal kunne føre kontrol med, at der ikke er afholdt udgifter til privat kørsel. Derfor skal der i lighed med reglerne for udbetaling af skattefri kørselsgodtgørelse løbende udarbejdes et detaljeret kørselsregnskab, der kan danne grundlag for en sådan kontrol.

For at tilsikre, at der gennem arbejdsgivers leasingydelse kun afholdes udgifter for kørsel foretaget af den ansatte, der er erhvervsmæssig – og som i modsat fald vil udløse beskatning af kørslen efter ligningslovens § 16 stk. 4 – er det en forudsætning, at der løbende føres et kørselsregnskab for den stedfundne kørsel fordelt på henholdsvis erhvervsmæssige- og private kørte kilometer. Der henvises til SKM 2010.147.SR og SKM 2017.491.LSR, hvor henholdsvis Skatterådet og Landsskatteretten har udtalt, at dette er en af de grundlæggende forudsætninger.

Det er herudover en forudsætning, at de samlede ydelser til bilens drift, afskrivning og forrentning alle er indeholdt i leasingydelsen og fordeles proportionalt mellem parterne på grundlag af de faktisk kørte kilometer fordelt på henholdsvis erhvervsmæssig og privat kørsel, og at leasingydelsen for hver af parterne betales direkte til leasingselskabet jf. Ligningsrådets afgørelse i SKM2001.255LR, Skatterådets afgørelse i SKM.2017.384.SR, Skatterådets i SKM2017.729.SR, Landsskatterettens afgørelse i SKM2017.491.LSR samt Skatterådets afgørelse i SKM2018.212SR.

I SKM2001.255.LR, kunne en løbende afregning hver 3. måned kun lade sig gøre, hvis det var en kutyme i branchen med et så langt afregningsinterval vedrørende billeasing. Der ses kun at være foretaget slutafregning/splitopgørelse ved hver leasingperiodes udløb, henholdsvis den 18. april 2017 og den 11. april 2018.

Landsskatteretten finder ikke, at de indgåede splitleasingaftaler opfylder ovenstående betingelser. Landsskatteretten hæfter sig ved, at der ikke er indgået separate leasingaftaler mellem parterne i forbindelse med splitleasing hos [finans1], hvorfor der ikke ses at foreligge vandtætte skotter mellem aftalerne. Herudover er det Landsskatterettens opfattelse, at en slutafregning ved leasingperiodens afslutning i henhold til praksis ikke er tilstrækkeligt til, at det kan anses for, at der løbende er ført kontrol af et kørselsregnskab for den stedfundne kørsel på henholdsvis erhvervsmæssige- og private kørte kilometer. Reguleringer skal foretages løbende og følge den almindelige afregningsperiode – dvs. som udgangspunkt ske én gang månedligt.

Landsskatteretten hæfter sig endelig ved, at klageren ikke har betalt for hele sin del af variable ydelser.

Repræsentantens bemærkninger om, at reglerne generelt var uklare, da klageren indgik leasingaftalerne, ses ikke at ændre herpå. Der er herved henset til, at styresignalet offentliggjort den 2. maj 2019 (i dag ophævet), som SKM2019.244.SKTST alene var en præcisering og sammenfatning af allerede gældende regler. Der henvises i øvrigt til Ligningsrådets afgørelse i SKM2001.255.LR, Skatterådets afgørelse i SM2010.147.SR samt Den Juridiske Vejledning afsnit C.A.5.14.1.10.

Køretøjerne er over 36 måneder, da leasingaftalerne indgås. Bilernes værdi skal derfor opgøres efter handelsprisen. Skattestyrelsen har fastsat handelsværdierne til henholdsvis 541.261 kr. for Audi S5 og 640.174 kr. for BMW M3. Handelspriserne er oplyst af [finans1].

Vedrørende den beløbsmæssige opgørelse af fri bil kan Landsskatteretten herefter tiltræde Skattestyrelsens beregninger.

Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse.