Afgørelse af 20. september 2021

Motorstyrelsen har givet afslag på selskabets anmodning om genoptagelse af Motorstyrelsens (tidligere SKAT) afgørelse af 18. december 2017 vedrørende køretøj nr. 10, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2.

Landsskatteretten pålægger Motorstyrelsen at genoptage Motorstyrelsens (tidligere SKAT) afgørelse af 18. december 2017 vedrørende køretøj nr. 10.

Faktiske oplysninger

Motorstyrelsen (tidligere SKAT) har den 18. december 2017 truffet afgørelse, hvorefter SKAT har opkrævet fuld registreringsafgift for 15 køretøjer, der var indregistreret på forholdsmæssig registreringsafgift, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b, under henvisning til, at betingelserne for indregistrering på forholdsmæssig registreringsafgift ikke var opfyldt.

Selskabets repræsentant anmodede den 20. december 2017 Motorstyrelsen (tidligere SKAT) om at genoptage afgørelsen af 18. december 2017 under henvisning til SKM.2018.77H.

Motorstyrelsen har i den påklagede afgørelse af 18. juni 2020 genoptaget afgørelsen af 18. december 2017 vedrørende 12 køretøjer. Motorstyrelsen har nægtet at genoptage afgørelsen vedrørende køretøj nr. 10 og 15.

Selskabets repræsentant har den 30. juni 2020 påklaget Motorstyrelsens afgørelse af 18. juni 2020 vedrørende køretøj nr. 10.

Selskabet indgår i et koncernfællesskab med [virksomhed1] A/S, som er moderselskab til selskabet. Ved indgåelse af leasingaftaler køber selskabet det leasede køretøj af moderselskabet, [virksomhed1] A/S, og selskabet indregistrerer køretøjet i køretøjsregisteret i henhold til den indgåede leasingkontrakt.

Køretøj nr. 10 er indregistreret af selskabet på forholdsmæssig registreringsafgift den 28. januar 2016 med selskabet som ejer og er udleveret til leasingtageren i henhold til den indgåede leasingaftale.

Salgsfakturaen for køretøj nr. 10 er dateret den 29. januar 2016. Selskabet har forklaret, at fakturaen ved en menneskelig fejl er dateret den 29. januar 2016 og ikke den 28. januar 2016. Fakturaen for leveringen af køretøj nr. 10 til selskabet er dateret den 28. januar 2016.

Motorstyrelsens afgørelse

Motorstyrelsen har nægtet at genoptage SKATs afgørelse af 18. december 2017 vedrørende køretøj nr. 10.

Motorstyrelsen har som begrundelse anført følgende (uddrag):

”[…]

Advokat [person1] har den 20. december 2017 på vegne af [virksomhed2] A/S anmodet om at få genoptaget og revurderet SKATs afgørelse af den 18. december 2017 under henvisning til SKM2018.77.HR.

Sagsbehandlingen af den indsendte anmodning har afventet udarbejdelse af et styresignal til fortolkning af Højesterets afgørelse, og dette styresignal er udgivet den 20. september 2019 som SKM2019.455.Motorst.

SKATs udsendte afgørelse af den 18. december 2017 omfatter en kontrol af udvalgte køretøjer på selskabets angivelse af forholdsmæssig registreringsafgift for perioden 1. januar 2016 til den 31. marts 2016.

Motorstyrelsen har udsendt forslag den 9. marts 2020 vedrørende genoptagelse jævnfør styresignal SKM2019.455.Motorst. Den 11. marts 2020 har Motorstyrelsen modtaget mail om, at forslaget kan accepteres bortset fra ændringen vedrørende køretøj 10. Der er ønsket et møde i sagen, og dette møde er afholdt den 12. juni 2020. Indsigelserne fra mødet er indarbejdet i sagsfremstillingen nedenfor.

Motorstyrelsens afgørelse vedrørende genoptagelse af tidligere udsendte afgørelse:

Registreringsafgift opkrævet jf. afgørelse af 18. december 2017 8.365.691 kr.

Ændrede forhold efter behandling af anmodning om genoptagelse – 7.929.354 kr.

Fastholdte ændringer vedrørende:

køretøj 10 med 409.920 kr.

køretøj 15 med 26.417 kr. 436.337 kr.

Registreringsafgiften på 436.337 kr. fastholdes og opkræves efter Registreringsafgiftslovens § 3 b.

Der henvises til nedenstående sagsfremstilling og begrundelse.

Beskrivelse af selskabet

[virksomhed2] A/S, CVR-nr. […1] skifter pr. 30. august 2019 navn fra [virksomhed3] ApS til [virksomhed2] A/S. Selskabets regnskabsperiode er 1. januar til 31. december, og selskabet er sambeskattet med [virksomhed4] ApS, CVR-nr. […2]. [virksomhed4] ApS er registreret som administrationsselskab.

Selskabets hovedaktivitet består af leasing af køretøjer.

Sagsfremstilling og begrundelse

I forbindelse med SKAT´s projekt ”Leasing af biler” har selskabet fået udtaget køretøjer til kontrol for perioden 1. januar 2016 til 31. marts 2016. Dette har resulteret i, at SKAT har sendt afgørelse ud den 18. december 2017 på en samlet regulering af registreringsafgiften på 8.365.691 kr. vedrørende 15 køretøjer.

De foretagne ændringer kan opdeles i 3 kategorier. Motorstyrelsen har herefter vurderet hver kategori af ændringer i forhold til det udmeldte styresignal. De enkelte kategorier er beskrevet nedenfor:

(…)

3. Selskabet er ikke juridisk ejer af køretøjet ved indregistreringen

3.1. De faktiske forhold

Der er foretaget ændring den 18. december 2017 på 2 køretøjer med følgende begrundelse:

(Gælder for køretøj 10 og 15)

Køretøj 10:

Den indgåede leasingkontrakt afviger fra den godkendte standardkontrakt. Endvidere er selskabet ikke den juridiske ejer af køretøjet på tidspunktet for indregistreringen den 28. januar 2016, fordi fakturaen på købet af køretøjet er udstedt den 29. januar 2016.

(…)

3.2. Selskabets bemærkninger

Den 12. juni 2020 er der afholdt møde med [virksomhed3] ApS på [adresse1], [by1]. Tilstede på mødet var Advokat [person1], [person2] (direktionsmedlem/bestyrelsesformand) og [person3] (bestyrelsesmedlem og direktør i [virksomhed1] A/S). Fra Motorstyrelsen deltog funktionsleder [person4] og [person5].

Advokat [person1] har i mail den 11. marts 2020 tilkendegivet, at [virksomhed2] A/S accepter forslaget vedrørende køretøj 15. Det er tidligere oplyst, at der er indbetalt 26.417 kr. jævnfør Skattestyrelsens afgørelse af den 18. december 2017.

Der er gjort indsigelse over, at køretøj 10 ikke kan genoptages i det udsendte forslag. På mødet blev der fra advokat [person1] og selskabet blandt andet fremført:

  Der blev givet en redegørelse af koncernens struktur. Der blev udleveret et diagram over koncernen.
  Det er oplyst, at [virksomhed1] ejer alle køretøjer. Når der bliver indgået en leasingaftale med en kunde, så overgår køretøjet til [virksomhed2] A/S, og leasingaftalen bliver indgået i dette selskab.
  Der er ingen økonomisk gevinst for koncernen ved denne struktur.
  Der blev udleveret en procestidslinje for det aktuelle køretøj, herunder slutseddel mellem [virksomhed1] A/S og køber fra den 23. januar 2016, hvoraf det fremgår under bemærkninger, at bilen leases via [virksomhed3]. Sammen med denne er der udleveret kopier af interne dokumenter/arbejdskort og mails der viser, hvordan køretøjet skal klargøres og udleveres den 28. januar 2016.
  Der er tale om, at virksomheden har ”snublet” i en travl hverdag. Virksomheden har ikke spekuleret i den ene dag.
  At aftaletidspunktet bør være datoen, hvor koncernen har indgået aftale med leasingtager
  [person2] forklarede, hvilke menneskelige og økonomiske konsekvenser den konkrete sag har for ham og virksomheden. Herunder hvilken betydning den har haft for den medarbejder, som har indgået denne handel og udleveret køretøjet.
  Advokat [person1] tilkendegav, at der efter hans opfattelse alene er tale om en formalitets ”ting”, og ikke en fejl fra virksomhedens side. Endvidere henledte [person1] Motorstyrelsens opmærksomhed på proportionalitetsprincippet.

3.3. Retsregler og praksis Styresignal SKM2019.455.motorst. SKM2018.77.HR

[…]

3.4. Motorstyrelsens bemærkninger og begrundelse

Vedrørende køretøj 10 + 15 har Motorstyrelsen ved udsendelse af forslag til afgørelse konkluderet, at er selskabet ikke den juridiske ejer af køretøjerne på tidspunktet for indregistreringen.

Efter mødet den 12. juni 2020 har Motorstyrelsen på ny vurderet sagen.

Jævnfør Registreringsafgiftsloven § 3 b, stk. 1 er det en betingelse, at leasingselskabet ejer det pågældende leasingkøretøj. Det er endvidere tydeliggjort i Leasingbekendtgørelsen § 5, at leasingselskabet skal eje leasingkøretøjet på det tidspunkt, hvor leasingkøretøjet registreres.

I Motorstyrelsens vurdering er der lagt vægt på, at [virksomhed1] A/S og [virksomhed2] A/S er to selskaber, og de skal anses for at være to selvstændige juridiske enheder.

Det udleverede materiale er drøftet med Motorstyrelsens Juridiske afdeling, og Motorstyrelsen har vurderet, at det fremlagte materiale ikke kan anses for at være dokumentation for, at leasingkøretøjet er overdraget koncerninternt fra [virksomhed1] A/S til [virksomhed2] A/S, herunder at leasingselskabet har købt leasingkøretøjet før det registreres i DMR eller der indgås en leasingaftale.

Det er et grundlæggende krav, at selskabet skal eje køretøjet på tidspunktet for indregistreringen. Motorstyrelsen har vurderet, at dette krav ikke anses for at være opfyldt.

I Højesterets dom SKM2018.77.HR havde ændringerne af leasingaftalen ikke betydning for hverken beregningen af den forholdsmæssige registreringsafgift eller aftalens realitet.

Motorstyrelsen fastholder således, at køretøj 10 ikke kan genoptages i forhold til styresignalet, da der er tale om et forhold, som har betydning for tilladelsen til at lade køretøjet registrer med forholdsmæssig afgift. Den foretagne ændring efter Registreringsafgiftslovens § 3 b betyder, at køretøjet ikke længere kan afregne forholdsmæssig registreringsafgift. Derved har ændringen økonomiske konsekvenser, og det medfører, at forholdet ikke er omfattet af styresignalet.

[…]”

Klagerens opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at klagerens afgiftstilsvar for afgiftsperioden 1. januar til 31. marts 2016 nedsættes med 409.920 kr.

Selskabets repræsentant har til støtte for påstanden fremført følgende (uddrag):

”[…]

Nærværende sag vedrører overordnet spørgsmålet om, hvorvidt det er med rette, at Motorstyrelsen har opretholdt kravet om betaling af fuld registreringsafgift med kr. 409.920 i forhold til køretøj 10 med henvisning til, at [virksomhed2] A/S (tidligere [virksomhed3] ApS) på tidspunktet for indregistreringen den 28. januar 2016 – ifølge Motorstyrelsens opfattelse – ikke var juridisk ejer af det omhandlede køretøj, hvorfor betingelserne for forholdsmæssig betaling af registreringsafgift efter registreringsafgifts- lovens § 3 b – efter Motorstyrelsens opfattelse – ikke er opfyldt.

[…]

SAGSFREMSTILLING

For en nærmere uddybning af de faktiske omstændigheder i sagen henvises i første omgang til sagsfremstillingen indeholdt i Motorstyrelsens afgørelse dateret den 18. juni 2020, jf. bilag 1.

ANBRINGENDER

Det gøres overordnet gældende, at [virksomhed2] A/S (tidligere [virksomhed3] ApS) de facto var juridisk ejer af det omhandlede køretøj 10 på tidspunktet for indregistrering af bilen den 28. januar 2016.

Der henvises nærmere til, at der hverken i dagældende registreringsafgiftslov eller registreringsbekendtgørelsen var fastsat formkrav til fastlæggelse af det juridiske ejerskab til et givent køretøj. Det beror således på en samlet konkret vurdering af alle relevante forhold, hvorvidt [virksomhed2] A/S den 28. januar 2016 var juridisk ejer af køretøj 10 på tidspunktet for indregistreringen.

Det gøres gældende, at alle forhold i sagen klart understøtter, at det juridiske ejerskab til det omhandlede køretøj overgik fra [virksomhed1] A/S til [virksomhed2] A/S den 28. januar 2016 på trods af, at fakturaen på overdragelsen er dateret den 29. januar 2016. Der er således ingen holdepunkter i hverken loven, lovens forarbejder eller praksis på området til støtte for, at faktureringsdatoen er det eneste afgørende moment i forhold til fastlæggelse af det juridiske ejerskab, som hævdet af Motorstyrelsen.

Det gøres videre gældende, at Motorstyrelsens afgørelse dateret den 18. juni 2020 er truffet i klar strid med det almindelige forvaltningsretlige proportionalitetsprincip, jf. SKM2018.77.HR.

[…]”


Motorstyrelsens udtalelse

Motorstyrelsen har den 1. september 2020 fremsendt følgende udtalelse (uddrag):

”[…]

[virksomhed2] A/S har modtaget en afgørelse fra Skattestyrelsen den 18. december 2017 vedrørende ændring af 15 køretøjer. Advokat [person1] fra [virksomhed5] har den 20. december 2017 på vegne af [virksomhed2] A/S anmodet om at få genoptaget og revurderet SKATs afgørelse af den 18. december 2017 under henvisning til SKM2018.77.HR.

Den indsendte anmodning er behandlet efter styresignal SKM2019.455.Motorst., som er udstedt den 20. september 2019 til fortolkning af Højesterets afgørelse.

Motorstyrelsen har vurderet, at i den udsendte afgørelse af den 18. december 2017 kan 13 ud af de 15 køretøjer genoptages jævnfør SKM2019.455.Motorst.

Det er kun afgørelsen på dette køretøj som er påklaget:

Stelnummer: […]

Mærke: Audi

Model: Q7, 4,2 TDI AUT.

Dette køretøj er i den udsendte afgørelse af den 18. december 2017 benævnt som køretøj 10. Ændringen er foretaget med 409.920 kr., og begrundelsen er, at den indgåede leasingkontrakt afviger fra den godkendte standardkontrakt. Endvidere er selskabet ikke den juridiske ejer af køretøjet på tidspunktet for indregistreringen den 28/1 2016, fordi fakturaen på købet af køretøjet er udstedt den 29/1 2016.

I forbindelse med Motorstyrelsens sagsbehandling er der afholdt møde med repræsentanter fra selskabet og advokat [person1]. Materialet fra dette møde og deres synspunkter er vurderet, og Motorstyrelsen har i afgørelsen om genoptagelse af den 18. juni 2020 fastholdt, at køretøj 10 ikke anses for at være omfattet af styresignal SKM2019.455.Motorst.

Motorstyrelsen fastholder herved, at [virksomhed1] A/S og [virksomhed2] A/S er to selskaber, og de anses for at være to selvstændige juridiske enheder, hvorfor det grundlæggende krav om, at selskabet skal eje køretøjet på tidspunktet for indregistreringen, ikke anses for at være opfyldt.

I Højesterets dom SKM2018.77.HR havde ændringerne af leasingaftalen ikke betydning for hverken beregningen af den forholdsmæssige registreringsafgift eller aftalens realitet.

Der fremgår ingen nye oplysninger i den indsendte klage til Skatteankestyrelsen, som gør, at Motorstyrelsen ændre opfattelse. Det fastholdes derfor, at køretøj 10 ikke kan genoptages i forhold til styresignalet, da der er tale om et forhold, som har betydning for tilladelsen til at lade køretøjet registrer med forholdsmæssig afgift efter Registreringsafgiftslovens § 3 b. Derved har ændringen økonomiske konsekvenser, og det gør at forholdet ikke er omfattet af styresignal SKM2019.455.Motorst.

[…]”


Motorstyrelses bemærkninger

Skatteankestyrelsens sagsfremstilling har været i høring hos Motorstyrelsen, der har fremsendt følgende bemærkninger (uddrag):

”[…]

Motorstyrelsen kan ikke tiltræde Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse og ønsker retsmøde.

I henhold til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse er anført;

” at ejendomsretten til køretøjet er overdraget til selskabet den 28. januar 2016, på det tidspunkt hvor køretøjet er leveret til selskabet og selskabet opnår faktisk og retlig råderet over køretøjet. Den faktiske og retlige råderet anses for overdraget til selskabet af sælger, idet sælger accepterer at selskabet indregistrerer køretøjet i Køretøjsregistreret, med selskabet som ejer og selskabet udleverer køretøjet til leasingtager, som selskabet har indgået en leasingaftale med. ”

Skatteankestyrelsen henviser således til, at sælger accepterer, at leasinggiver registrerer sig som køretøjets ejer, og at leasinggiver udleverer køretøjet til leasingtager.

Det er Motorstyrelsens opfattelse, at det er en betingelse for, at et køretøj kan afgiftsberigtiges efter reglerne om forholdsmæssig registreringsafgift i REGAL § 3 b, at leasinggiver har ejendomsretten til køretøjet i hele leasingperioden/afgiftsperioden. At leasinggiver ikke har ejendomsretten ved leasingperiodens begyndelse kan ikke afhjælpes ved efterfølgende erhvervelse af ejendomsretten. Det er i den forbindelse uden betydning, hvor lang tid der forløber fra leasingperiodens påbegyndelse og leasinggivers erhvervelse af ejendomsretten. Udgangspunktet i disse tilfælde, hvor leasinggiver ikke hele tiden har haft ejendomsretten, er, at der skal svares fuld registreringsafgift af køretøjet.

[virksomhed1] A/S indgår den 23. januar aftale med leasingtager [virksomhed6] A/S om overdragelse af bilen, det er ikke [virksomhed2] ApS der har indgået aftale med leasingtager. Det er således [virksomhed1] A/S der har ageret som retlig ejer af køretøjet. Af aftalen fremgår at bilen skal udleveres til kunden den 28. januar kl. 15. De koncernforbundne selskaber har således haft 5 dage til at få dokumentationen for salget mellem [virksomhed2] ApS og leasinggiver på plads. Der ligger ikke dokumentation for, at det retlige ejerskab er overgået førend den 29. januar, dagen efter at bilen er udleveret til kunden.

Uagtet at det fremgår af ”slutsedlen” dateret 23. januar, at køretøjet skal leases via klager er det fortsat Motorstyrelsens opfattelse, at klager ikke har dokumenteret, at der forud for indgåelsen af leasingaftalen og indregistrering af køretøjet den 28. januar er indgået bindende aftale om køb af det pågældende køretøj. Henset er hertil fastholder Motorstyrelsen, at der først er indgået bindende aftale om køb på tidspunktet for fakturering den 29. december, der fordi fakturaen i denne sammenhæng skal anses for sælgers accept af salg af køretøjet.

Særligt fordi der er tale om koncernforbundne selskaber er der en udvidet pligt for dokumentation ved overdragelse af aktiver, herunder tidspunkt for indgåelse af bindende aftale om køb. I tilfælde af eksempelvis sælgers konkurs ville det ikke retligt godkendes at aktivet er overgået blot fordi at køber (leasinggiver) har ageret som ejer af køretøjet.

Der er således ikke dokumenteret retlig overdragelse af aktivet fra [virksomhed1] A/S til [virksomhed2] ApS førend tidligst den 29. januar. Tværtimod viser dokumentationen, at det er [virksomhed1] A/S der retlig har indgået aftalen med kunden.

Motorstyrelsen har så vidt ses ikke anfægtet, at der er indgået en – bortset fra ejendomsretten – reel leasingaftale mellem leasinggiver og leasingtager men derimod blot, at leasinggiver havde ejendomsret på tidspunktet for registrering. Registrering og udlevering af køretøjet er nødvendige skridt i effektueringen af det afgifts- og leasingforhold, som Motorstyrelsen ikke anfægter er opstået. Uden registrering og udlevering ville der intet afgifts- og leasingforhold være, og der ville ikke være anledning til at diskutere spørgsmål om leasinggivers ejendomsret.

Det er Motorstyrelsens opfattelse, at det vil udvande krav om, at leasinggiver har ejendomsret, såfremt Skatteankestyrelsens fastholder sin begrundelse vedr. registrering og udlevering, det kan ikke tiltrædes, at det blotte forhold, at køretøjet er registreret og udleveret i sig selv begrunde at leasinggiver har en ejendomsret til køretøjet.”

Landsskatterettens afgørelse

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, dagældende lovbekendtgørelse nr. 1267 af 12. november 2015, at en afgiftspligtig, der ønsker afgiftstilsvaret ændret, senest 3 år efter angivelsesfristens udløb skal fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.

Landsskatteretten anser treårsfristen for overholdt, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, idet anmodningen om genoptagelse er kommet frem til Motorstyrelsen (tidligere SKAT) inden udløbet af treårsfristen.

Efter dansk ret har udstedelsen af en faktura eller betaling heraf ikke særskilt retsvirkning i forhold til ejendomsrettens overgang, idet ejendomsretten – når der ikke foreligger samtidighed i købers og sælgers udveksling af ydelser – er knyttet til sælgers henholdsvis købers faktiske og retlige råden over det solgte. Overdragelse af ejendomsretten må herefter bedømmes ud fra en konkret vurdering, hvor det tillægges vægt, hvem der faktisk og retligt kan råde over køretøjet som ejer, dvs. har sædvanlige ejerbeføjelser over køretøjet, og hvem der har den økonomiske risiko og gevinstmulighed vedrørende køretøjet, herunder hvem der reelt finansierer anskaffelsen af køretøjet.

Landsskatteretten finder herefter, at ejendomsretten til køretøjet er overdraget til selskabet den 28. januar 2016 på det tidspunkt, hvor køretøjet er leveret til selskabet, og selskabet opnår faktisk og retlig råderet over køretøjet. Den faktiske og retlige råderet anses for overdraget til selskabet af sælger, idet sælger accepterer, at selskabet indregistrerer køretøjet i Køretøjsregisteret med selskabet som ejer, og selskabet udleverer køretøjet til leasingtager, som selskabet har indgået en leasingaftale med.

Landsskatteretten finder, at selskabet med henvisningen til Højesterets dom gengivet i SKM2018.77.HR, hvor Højesteret har vurderet, at der ikke er hjemmel i registreringsafgiftsloven til at anse en tilladelse til forholdsmæssig registreringsafgift for bortfaldet som følge af ændringer i leasingaftalen, der er uden betydning for aftalens realitet og beregningen af forholdsmæssig registreringsafgift, har fremlagt oplysninger af retlig karakter, der sandsynliggør, at en genoptagelse vil føre til en ændret afgørelse, idet der særligt henses til, at ejendomsretten til køretøj nr. 10 anses for overgået til selskabet den 28. januar 2016.

Landsskatteretten pålægger herefter Motorstyrelsen at genoptage Motorstyrelsens (tidligere SKAT) afgørelse af 18. december 2017, vedrørende køretøj nr. 10.