Afgørelse af 12. maj 2021

Klagepunkt

Skattestyrelsens afgørelse

Klagerens opfattelse

Landsskatterettens afgørelse

Lempelse af betalt skat til Spanien

9.889 kr.

43.946 kr.

9.889 kr.

Fradrag for obligatorisk social sikring i Finland

71.775 kr.

83.594 kr.

83.576 kr.

Fradrag for udgifter til fagligt kontingent i Finland

0 kr.

2.344 kr.

2.343 kr.

Faktiske oplysninger

Klageren har i indkomståret 2017 haft adresse på [adresse1] i [by1].

Klageren har udført arbejde som pilot for luftfartsselskabet Norwegian og har været ansat via rekrutteringsbureauerne [virksomhed1] og [virksomhed2] Ltd.

Klageren har i perioden 1. januar 2017 til 31. marts 2017 haft base i [Spanien] og primært udført flyvninger til og fra nordeuropæiske destinationer.

Klageren har indsendt flyveplaner fra 2018 over flyvninger mellem [Spanien] og lufthavne i henholdsvis [England], [Kroatien] og på Malta. I planerne kan man bl.a. aflæse den faktiske flyvetid indenfor de spanske FIR-grænser på de respektive flyvninger. [England] er den eneste af destinationerne, som klageren har fløjet til i perioden 1. januar til 31. marts 2017. På flyveturen til og fra [lufthavn1] udgør flyvetiden indenfor spansk FIR henholdsvis 43 og 47 minutter på ud- og hjemturen.

Sociale bidrag i Finland

Klageren har den 2. november 2020 indsendt en korrigeret A1-blanket fra de finske myndigheder, der viser, at han har været socialt sikret i Finland i perioden 1. april 2017 til 18. juli 2018.

Klageren har endvidere indsendt lønsedler fra Finland, en sammentælling af bidrag med lønkode 901, 902 og 903 ifølge lønsedlerne samt en oversigt over typer af sociale sikringsbidrag fra de finske myndigheder.

Det fremgår af klagerens finske skatteopgørelse, at han har betalt 9.332,77 euro i “pakolliset eläke- ja työttömyysvakuutusmaksut”, hvilket ifølge Google Translate kan oversættes til “obligatorisk pensions- og arbejdsløshedsforsikringsbidrag”. Samme sted fremgår det, at han har betalt 1.902,68 euro i “sairausvakuutuksen päivärahamaksu”, hvilket ifølge Google Translate kan oversættes til “sundhedsforsikring dagpenge betaling”.

Endvidere fremgår alle tre typer af bidrag af de finske myndigheders oversigt over sociale sikringsbidrag, hvilket klagerens repræsentant også har henvist til.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har indrømmet klageren fradrag for 71.775 kr. for udgifter til social sikring i Finland og creditlempelse for 9.889 kr. for betalt skat til Spanien.

Skattestyrelsen har ikke indrømmet klageren fradrag for udgifter til fagligt kontingent i Finland.

Af afgørelsen fremgår bl.a. følgende:

“Skattestyrelsens ændringer

(…)

Betalt skat opgjort til

Selvangivet udenlandsk betalt skat (Spanien)

Regulering

9.889 kr.

-48.397 kr.

-38.508 kr.

(…)

Selvangivet fradrag for obligatorisk social sikring

Fradrag for obligatorisk social sikring opgjort til (Finland)

Regulering

0 kr.

71.775 kr.

-71.775 kr.

(…)

Selvangivet fagligt kontingent i Finland, godkendes ikke

 

2.011 kr.

(…)

For marts måned har du anmodet om fradrag for kontingent for […] og skattefrihed for refusion fra din arbejdsgiver vedrørende vedligeholdelse af autorisation. Du har vedlagt kvittering for denne udgift på 970 kr.

Vi kan ikke i forbindelse med opgørelse af din indkomst fratrække kontingent til fagforening. Vi kan dog indrømme fradrag efter ligningslovens § 13. se punkt 7 neden for.

(…)

I henhold til statsskattelovens § 4 (globalindkomstprincippet) er al indkomst, om den hidrører her fra landet eller ej, skattepligtig her til landet. Da du er skattepligtig til Danmark, skal hele din udenlandske indkomst medregnes i indkomstopgørelsen.

Vi vurderer, at din reelle arbejdsgiver er [virksomhed3]. Dette er begrundet i, at de traditionelle arbejdsgiverbeføjelser ligger hos dette selskab, og at dette selskab leverer det nødvendige materiel. Vi mener på den baggrund, at din arbejdsgiver er hjemmehørende i Norge, og at dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 25. juni 1997 mellem de nordiske lande, derfor finder anvendelse.

Vi har ved opgørelsen af din indkomst for indkomståret 2017 lagt de fremlagte lønsedler og årsopgørelser fra Spanien og Finland til grund. Du har modtaget løn for dit arbejde fra din base i Spanien vedrørende månederne januar til og med marts. For arbejdet fra din base i Finland har du modtaget løn fra og med april til og med december.

(…)

1.Lempelse

1.1.De faktiske forhold

Du har selvangivet betalt skat af din udenlandske indkomst fra Spanien på 48.397 kr.

Du har oplyst, at du i indkomståret 2017 var ansat som pilot i henholdsvis [virksomhed1] og [virksomhed2] Ltd.

Du har fremsendt en spansk årsopgørelse, hvoraf det fremgår, at du har betalt 5.908 EUR i skat.

1.2.Dine bemærkninger

Du har i din mail af den 10. september 2019 skrevet:

‘Har vedhæftet skattepapirer fra Finland. Her har Finland bedt om yderligere 41.000 Euro som de mener de har til gode da de har beskatningsretten. Jeg har indgivet en klage med reference til Nordisk beskatningsaftale men hvis i mener at skat i dk har beskatningsretten bedes i give det finske skat besked herom ellers overfører pengene til det Finske skatteministerium.’

Du har i en mail af den 28. januar 2020 anført følgende:

‘Jeg sender lige en skriftlig opfølgning efter vores samtale d.d. hvor du bedes bekræfte hvad vi snakkede om.


Du bedes bekræfte at du tiltænker at dobbelt beskatte mig og dermed ikke give kreditlempelse for betalt skat i Spanien. Din begrundelse er at vi ikke har dobbelt overenskomst aftale med Spanien som jo nemlig er årsagen til kreditlempes. Dertil modsvarer det tidligere mails hvor du bekræftede at du ville give kreditlempelse som tidligere år.

Dertil bedes du bekræfte at du har tilbageholdt min skattesag med det ene formål at vente på jeres interne ændring af fortolkning af paragraf 33 således at forvolde mest mulig skade på mig som skatteborger ved nu at dobbeltbeskatte mig.

Du bedes sende juridisk dokumentation for at skat i danmark har beføjelse til at dobbelt beskatte sine borger. Dette modstrider med EU regulativer og derfor også skal dokumenteres at i kan det jf. EU lovgivning.

Til slut bedes du redegøre for at jeres ændring i fortolkningen af paragraf 33 kun har til formål at skade en type profession nemlig pilot som er ansat udenfor Danmark. Hvis ikke dette bekræftes bedes du redegøre for hvad denne nye tolkning har til formål.’

Du har den 29. marts 2020 indsendt følgende:

‘Bestemmelsen i ligningslovens § 33 lyder som følger:

Skat, der er betalt til fremmed stat, til Grønland eller til Færøerne og opkrævet af indkomst fra kilder dér, det være sig ved direkte påligning eller ved indeholdelse, kan fradrages i de indkomstskatter til stat og kommune, der skal svares af denne indkomst i Danmark. Fradragsbeløbet skal dog ikke kunne overstige den del af den samlede danske skat, der efter forholdet mellem den i fremmed stat, i Grønland eller på Færøerne beskattede del af indkomsten og hele den i Danmark beskattede indkomst falder på førstnævnte del af indkomsten.


Stk. 2. Såfremt der med den fremmede stat, med Grønland eller med Færøerne er indgået en overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning, skal der dog ikke gives fradrag for et større skattebeløb end det, som denne stat, Grønland eller Færøerne efter overenskomsten har et ubetinget krav på at oppebære.

Bestemmelsen retter sig mod skatter af indkomster fra kilder i Spanien, og jeg bemærker, at bestemmelsens stk. 2 ikke er relevant, da der ikke er indgået dobbeltbeskatningsaftale mellem Danmark og Spanien.

Bestemmelsens stk. 1 fastslår uden forbehold, at “Skat, der er betalt til fremmed stat, til Grønland eller til Færøerne og opkrævet af indkomst fra kilder dér, det være sig ved direkte påligning eller ved indeholdelse, kan fradrages i de indkomstskatter til stat og kommune, der skal svares af denne indkomst i Danmark”. Lempelsen omfatter alle indkomstarter, f.eks. løn, udbytte, royalty, fast ejendom m.v. Geografiske forhold er uden betydning, og det kan efter bestemmelsen ikke tillægges betydning, hvor indkomstmodtageren måtte befinde sig, når indkomsten optjenes. Lempelsen indrømmes, uanset om spansk skat opkræves ved påligning eller ved indeholdelse.

Lønnen udbetalt af hvervgiveren i Spanien hidrører fra kilder i Spanien og dermed finder lempelsesreglen i ligningslovens § 33 anvendelse ved beregning af dansk skat af lønnen.


Spanske arbejdsgiver indeholder skat ved udbetaling af lønnen, og skatten nedsættes ikke ved efterfølgende ligning. Spansk skat svarer således til den indeholdte skat, oplyst på lønsedlen. Skatteopgørelsen kan bekræftes af den spansk skattemyndighed.

Jeg vedlægger som kopi af svar på bindende forespørgsel til Generaldirektoratet for Skatter og Afgifter hos Ministeriet for Finans og Offentlig Forvaltning i [Spanien]. Forespørgslen drejer sig om beskatning af piloter med skattemæssig bopæl i hhv. Norge og Danmark i tilfælde, hvor piloterne gør tjeneste om bord på norsk selskabs fly med afgange fra og ankomster til Spanien.

Af svaret fremgår på side 3 nederst, at Spanien har retten til at beskatte hele indkomsten i tilfælde, hvor piloten er hjemmehørende i Danmark, idet der henses til, at arbejdet ikke fuldstændig udføres i udlandet, dvs. udenfor Spanien. Dette følger af artikel 13 stk. 1 litra c i lov om indkomstskat for personer, der er non-resident i Spanien. Jeg henviser til omtalen af bestemmelsen i bilaget, side 2 øverst. Her er det præciseret, at lønindtægter, der optjenes ved arbejdet udført om bord på et skib eller fly i international trafik, kan beskattes i Spanien, når lønnen udbetales fra enheder, der er hjemmehørende i Spanien eller er faste arbejdssteder beliggende i Spanien, samt at beskatningen af løn optjent ved international trafik retter sig mod hele lønindkomsten.

Ved ansættelse hos flyselskabets faste arbejdssted i Spanien, og ved afvikling af international trafik til og fra den spanske hjemmebase, beskatte Spanien hele den optjente løn, ifølge Generaldirektoratets svar.


Lempelse for dobbeltbeskatning af lønnen retter sig dermed mod hele den opkrævede spanske skat.’

1.3.Retsregler og praksis

Dobbeltbeskatningsoverenskomst af 25. juni 1997 International bekendtgørelse nr. 92 mellem de nordiske lande artikel 15, stk. 4, litra a (beskatningsretten)

Ligningslovens § 33 (Lempelse for betalt skat i udlandet)

Den juridiske vejledning, afsnit C.F.4.1 (Lempelse af betalt skat i udlandet – ligningslovens § 33)

Den juridiske vejledning afsnit C.F.8.2.2.25.2 (fremgangsmåde ved anmodning om MAP)

Landsskatterettens afgørelse sagsnr.18-0001313 af den 5. maj 2020 (kun lempelse efter ligningslovens § 33, stk. 1 for den del, som er optjent i Spanien)

1.4.Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

1.4.1.Lempelse for betalt skat i Spanien

Indledningsvist skal vi kommenterer på din rådgivers indsigelse til vores forslag vedrørende lempelse efter ligningslovens § 33.

Vi har som det fremgik af vores forlag og af det materiale, som du har fået udleveret i forbindelse med din aktindsigtssag, at det er Skattestyrelsens opfattelse at ligningslovens § 33 skal forstås sådan, at der med “fra kilder der” menes at arbejdet skal være udført i det pågældende land.

Du har i din aktindsigtssag fået udleveret korrespondancen mellem Udland 11 og Jura, hvoraf det fremgår, at der er Juras opfattelse, at kun den del af arbejdet, som er udført på jorden i Spanien samt den del af arbejdet, som er udført i luftrummet over Spanien, er arbejde med Spanien som kildeland.

Skattestyrelsen fastholder begrundelsen i vores forslag af den 20. februar 2020 som gengiver herunder.

Som nævnt under punkt 2.4. anser vi [virksomhed3] for at være din reelle arbejdsgiver, selvom du lønnes af et spansk foretagende.

Det er efter dobbeltbeskatningsoverenskomst af 25. juni 1997 mellem de nordiske lande udgangspunktet, at Danmark har beskatningsretten til hele din indkomst, da du er hjemmehørende i Danmark og, din arbejdsgiver er hjemmehørende i et nordisk land

Efter ligningslovens § 33 kan du dog få lempelse for faktisk betalt skat i et andet land, hvis skatten er opkrævet af indkomst fra kilder i det pågældende land (arbejdslandet). Der er tale om en intern dansk regel, der således ikke bygger på internationale aftaler.

Kildelandet skal i den forbindelse forstås som det land, hvori arbejdet er udført, herunder landets luftrum. Det er dermed kun skatten af den del af indkomsten, som er optjent ved personligt arbejde på landjord i Spanien og i det spanske luftrum, som der kan indrømmes lempelse for.

Vi har den 5. maj modtaget en afgørelse fra Landsskatteretten med sagsnr. 18-0001313 som vedrører en sag tilsvarende din. Afgørelsen er meget ny, og er således ikke offentliggjort med SKM nummer på Skattestyrelsens hjemmeside. Afgørelsen er dog offentliggjort på afgørelsesdatabasen.dk. Landskatteretten udtaler i den sag:

Landsskatterettens afgørelse

Klageren var i indkomståret 2015 fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Det er rettens opfattelse, at [virksomhed2] ASA er hjemmehørende i Norge, og at [virksomhed4] må anses for klagerens reelle arbejdsgiver.

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 23. september 1996 mellem de nordiske lande finder derfor anvendelse.

Det fremgår herefter af artikel 15, stk. 4, litra a, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem de nordiske lande, at uanset de foranstående bestemmelser i denne artikel beskattes vederlag for arbejde, som udføres ombord på luftfartøj kun i den kontraherende stat, hvori den, som oppebærer vederlaget, er hjemmehørende.

Det er herefter rettens opfattelse, at Danmark som bopælsland har beskatningsretten til vederlag for arbejde, som udføres ombord på luftfartøj i henhold til artikel 15, stk. 4, litra a, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem de nordiske lande.

Retten bemærker samtidig, at der ikke foreligger nogen dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Spanien.

Det fremgår af ligningslovens § 33, stk. 1, 1. pkt., at skat, der er betalt til fremmed stat, til Grønland eller til Færøerne og opkrævet af indkomst fra kilder dér, det være sig ved direkte påligning eller ved indeholdelse, kan fradrages i de indkomstskatter til stat og kommune, der skal svares af denne indkomst i Danmark.

I henhold til Den Juridiske Vejledning, 2015-1, afsnit C.F.4.1 er det kun skat betalt til kildelandet, der er omfattet af anvendelsesområdet for ligningslovens § 33, og kildelandet anses i relation til lønindkomst for at være arbejdslandet.

Retten finder herefter, at klageren i indkomståret 2015 er berettiget til creditlempelse efter ligningslovens § 33, stk. 1, for den del af den udenlandske lønindkomst fra [virksomhed1], der er optjent ved arbejde udført i Spanien og inden for spansk territorium.

Skattestyrelsen anmodes om at foretage den talmæssige opgørelse.

Der skal således foretages en opdeling af din indkomst. Da der ikke foreligger en nøjagtig opgørelse, må der foretages en skønnet opgørelse over det tidsforbrug, det gennemsnitligt tager at komme fra lufthavnen, og ud af Spansk luftrum.

Det er således ikke korrekt, at der ikke kan indrømmes creditlempelse vedrørende betalt skat til Spanien. Men den danske lovbestemmelse giver ikke mulighed for at indrømme creditlempelse for skat betalt til Spanien, for arbejde udført i andre lande end Spanien.

I mangel af andre holdepunkter må opgørelsen bero på et skøn. Det er vores opfattelse, at dette tidsforbrug passende kan sættes til 30 minutter. Da der er tale om en gennemsnitsbetragtning, vil der naturligvis være ture med både længere og kortere flyvetid i Spansk luftrum.

Du har indsendt materiale til brug for opgørelsen af din lempelse. Du har indsendt din logbog, lønsedler og din årsopgørelse fra Spanien. Vi har ud fra den indsendte logbog opgjort din samlede arbejdstid for perioden 1. januar til 31. marts 2017. Herudover har vi opgjort fordelingen af din arbejdstid mellem arbejdstid til beskatning i Spanien og arbejdstid til beskatning i Danmark.

Du har indsendt en spansk årsopgørelse, hvoraf det fremgår, at du har betalt skat til Spanien. Du har betalt 5.908,33 EUR svarende til 43.945,56 DKK i skat. Vi lægger dette beløb til grund for beregningen af den lempelsesberettigede del af den betalte skat til Spanien.

I bilag 2 kan du se opgørelsen af din arbejdstid i perioden 1. januar til 31. marts 2017. I nedenstående tabel kan din samlede arbejdstid samt fordelingen mellem arbejdstid til beskatning i Danmark og Spanien ses.

Fordeling af arbejdstid i perioden 1. januar til 31. marts 2017

I minutter

I %

Arbejdstid i alt

22.440

100,00 %

Arbejdstid uden for spansk territorium til beskatning i Danmark

17.390

77,50 %

Arbejdstid inden for spansk territorium med ret til creditlempelse

5.050

22,50 %

Din betalte spanske skat for perioden 1. januar til 31. marts 2017 kan derfor fordeles således:

Din samlede spanske skat i perioden

 

43.945,56 kr.

Andelen af din samlede skat, med lempelse efter ligningslovens § 33

43.945,56 X 22,5 %

 

9.889,71 kr.

På bagrund af ovenstående sætter vi derfor lempelse for betalt skat til Spanien for indkomståret 2017 til 9.889 kr.

Vores bemærkninger til det øvrige indhold af din mail af 28. januar 2020 er anført under “Øvrige punkter” nedenfor.

1.4.2.Lempelse for betalt skat i Finland

Som nævnt under punkt 2.4. anser vi [virksomhed3] for at være din reelle arbejdsgiver, selvom du lønnes af et spansk foretagende.

Det er efter dobbeltbeskatningsoverenskomst af 25. juni 1997 mellem de nordiske lande udgangspunktet, at Danmark har beskatningsretten til hele din indkomst, da du er hjemmehørende i Danmark og, din arbejdsgiver er hjemmehørende i et nordisk land. Vi kan derfor ikke lempes for betalt skat i Finland.

Der er en igangværende sag vedrørende den skat i 2018, som du har betalt i Finland. Sagen har sagid: 284603242, og er startet den 15. august 2019.

Skattestyrelsen vil i medfør af Nordisk Trækaftale søge eventuelt betalt skat i Finland for 2017 overført til Danmark i som følge af, at vi træffer afgørelse om, at du skal beskattes i Danmark.

Såfremt Finland fastholder at have retten til at beskatte dig som hjemmehørende i Finland, kan du søge om at få indledt en Mutual Agreement Procedure (MAP). Fremgangsmåden beskrives i Den juridiske vejledning afsnit C.F.8.2.2.25.2.

2.Fradrag for obligatorisk social sikring

2.1.De faktiske forhold

Du har sendt en A1 erklæring for perioden den 1. april 2016 til den 31. marts 2017 fra Spanien samt en A1 erklæring for perioden den 25. maj 2016 til den 18. juli 2018 fra Finland.

2.2.Dine bemærkninger

Du har den 29. marts 2020 indsendt følgende tekst, som du har modtaget fra din rådgiver:

Social sikring iht. EU-forordning

Skattemyndighederne antager, at beslutning om social sikring træffes ved, at sikringsmyndigheden udsteder en A1-blanket. Dette er ikke tilfældet.

Lovvalget for flyvende personel følger af bestemmelsens i artikel 11, stk. 5 i EU-forordning nr. 883/04. Social sikring henføres til det land, hvor hjemmebasen er beliggende. Lovvalget altså valg af sikringsland indenfor EU udledes af ansættelseskontraktens vilkår, i lighed med hvad der gælder ved ansættelse hos dansk arbejdsgiver.

Arbejdsgiverens beslutning om lovvalget om social sikring og pligten til at indbetale bidrag efter sikringslandets love involverer således ikke sikringsmyndigheden, og der udstedes derfor ikke A1-attest ved ansættelsen.

EU-forordning nr. 987/2009, benævnt Gennemførselsforordningen, har i artikel 19 en bestemmelse om underretning af berørte personer og arbejdsgivere. Kopi er vedlagt.

Ifølge bestemmelsens stk. 1 kan den kompetente institution i sikringslandet underrette berørte personer og arbejdsgivere om forpligtelser, der er indeholdt i den pågældende lands lovgivning.

Bestemmelsens stk. 2 giver de berørte personer og arbejdsgivere mulighed for at anmode den kompetente institution om at attestere, hvilken lovgivning, der finder anvendelse.

Der gælder således efter forordningen ikke en pligt til uopfordret at udstede erklæring om lovvalget efter forordningen ved ansættelse af flyvende personel.

Du har i samme henvendelse til os, har du oplyst følgende:

Hermed svar fra min rådgiver. Han har travlt grundet coronavirus og bad mig bare videresende hans skrivelse. Jeg tror han har misforstået at du faktisk har givet fradrag for social sikring.

2.3.Retsregler og praksis

Ligningslovens § 8 M, stk. 2 (social sikring)

Den juridiske vejledning afsnit C.A.4.1.11. (krav om A1-blanket for fradrag for social sikring)

2.4.Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Ifølge ligningsloven § 8 M stk. 2 kan du få fradrag for obligatorisk udenlandske sociale bidrag ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det indkomstår, som bidraget vedrører. Fradraget er dog betinget af, at du er omfattet af social sikringslovgivning i udlandet i medfør af De Europæiske Fællesskabers forordninger om social sikring.

Ifølge Den juridiske vejledning afsnit C.A.4.1.11 kræves det, at der som dokumentation fremlægges en A1-blanket, for at der kan gives fradrag for betalt obligatorisk udenlandsk social sikring.

Du har indsendt en A1-blanket fra Spanien for perioden fra den 1. april 2016 til den 31. marts 2017 og for Finland for perioden fra den 20. maj 2016 til den 18. juli 2018, og vi kan derfor godkende fradrag for betalt social sikring i indkomståret 2017.

Dine fradrag for betalt obligatorisk social sikring for 2017 i Spanien godkendes med 714 EUR svarende til 5.313 kr. og i Finland med 9.647 EUR svarende til 71.775 kr.

I forhold til betalt social sikring i Spanien er beregningen blevet foretaget ud fra dine lønsedler fra januar til marts 2017, hvor vi har lagt Cotizacon Contingencias Comunes, Cotizacon Formacion Profesional og Cotizacon Desempleo sammen.

I forhold til betalt social sikring i Finland er beregningen blevet foretaget ud fra dine lønsedler fra april til december 2017, hvor vi har lagt Pension deduction, Unemployment deduction og Union fee sammen. Desuden kan vi også se den betalte sociale sikring på årsopgørelsen fra Finland, hvoraf det samme beløb som på lønsedlerne fremgår.

Vi har ikke forholdt os til din rådgivers indsigelser vedrørende social sikring, idet vi allerede i vores forsalg tilkendegav, at du kan få fradrag for betalt social sikring i udlandet, og vi fortsat af den opfattelse, at du kan får dette fradrag.

(…)

3.Fagligt kontingent

3.1.De faktiske forhold

Du har selvangivet ligningsmæssige fradrag for fagligt kontingent i Spanien og Finland på henholdsvis 1.874 kr. og 2.011 kr. for indkomståret 2017.

Vi har bedt dig om at indsende materiale til brug for opgørelsen af fradrag for fagligt kontingent. Vi har ikke modtaget din besvarelse.

3.2.Dine bemærkninger

Vi afventer bemærkninger ved uenighed.

3.3.Retsregler og praksis

Ligningslovens § 13 (fagligt kontingent)

Ligningslovens § 33 F (forholdsmæssig fordeling)

Den juridiske vejledning afsnit C.A.4.3.1.3. (udenlandsk fagligt kontingent betinges af dokumentation)

3.4.Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Efter ligningslovens § 13 kan du få fradrag for fagligt kontingent. Fradraget er dog betinget af at den faglige forening indberetter medlemmernes kontingentbetalinger. For udenlandske fagforeninger kræves det at betalingerne kan dokumenteres.

Du har ved henvendelse af den 23. marts 2020 indsendt dokumentation for betalt fagligt kontingent på 251. kr.

Du har også ved samme henvendelse anmodet om, at vi indrømmer fradrag for fagforeningsindmeldelse for […] i Finland.

Der ses ikke dokumentation for betalt kontingent. Hverken kvittering fra faglig organisation eller kontoudtog. Vi kan derfor ikke indrømme fradrag for betalt fagligt kontingent vedrørende Finland i 2017.

Dit fradrag for fagligt kontingent i 2017 sættes derfor til 251 kr.”

Øvrige punkter


Lempelse for betalt skat i Spanien i tidligere sag

I vores afgørelse af den 6. december 2018 vedrørende din skatteberegning for 2016 har vi ved en fejl godkendt lempelse for det fulde beløb, som du betalte i skat i Spanien. Du har således fejlagtigt fået modregnet en for stor creditlempelse i din skatteberegning for 2016.

Der er ikke sket en ændret fortolkning af ligningslovens § 33, og der er heller ikke sket en praksisændring. Vi skal naturligvis beklage at vi kan have givet dig dette indtryk. Der er imidlertid alene tale om at vi har truffet en forkert (men dog begunstigende) afgørelse vedrørende din skatteberegning for 2016.

Da der er tale om en begunstigende afgørelse foretager vi ikke korrektion af den forkerte afgørelse for 2016.

Vi har således ikke til hensigt at tilbageholde din skattesag for at forvolde mest mulig skade på dig. Din danske skatteberegning vil således være baseret på lovgivningens bestemmelser. Vi anser det ikke for skadeforvoldende, at du modtager en korrekt skatteberegning. Den omstændighed at du for tidligere år fejlagtigt har fået godkendt en for stor lempelse, ændrer ikke herved.

Det er endvidere vores opfattelse at den danske stat ikke dobbeltbeskatter dig. Danmark gennemfører således alene én beskatning af din indkomst. Denne beskatning baserer sig på globalindkomstprincippet i henhold til statsskattelovens § 4, hvorefter al indkomst skal medregnes i den danske skattepligtige indkomst. Hvorvidt du har betalt for meget i skat i Spanien betragter vi som et mellemværende mellem dig og Spanien. Du bedes i denne forbindelse bemærke, at den danske skatteberegning ikke foretages med baggrund i en dobbeltbeskatningsaftale med Spanien. Den bygger på en intern dansk hjemmel.

Vi er ikke bekendt med eksistensen af EU regulativer eller lovgivning, der forbyder dobbeltbeskatning. Danmark har indgået en række internationale aftaler med henblik på at undgå dobbeltbeskatning, men det udelukker ikke at dobbeltbeskatning kan opstå. Dobbeltbeskatning kan således også opstå i situationer, hvor Danmark har indgået en dobbeltbeskatningsaftale med et andet land.

Bemærk venligst i denne forbindelse, at vi ikke mener, at du kan gøre brug af et forventningsprincip om, at der nu (og fremover) indrømmes lempelse for betalt skat i Spanien, for et større beløb end lovens rammer tilskriver. Der kan efter vores opfattelse ikke støttes ret på en forkert afgørelse.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klagerens skattepligtige lønindkomst nedsættes med bidrag til obligatorisk social sikring i Finland på 83.594 kr., jf. ligningslovens § 8 M, stk. 2, at klageren indrømmes lempelse for betalt skat til Spanien, jf. ligningslovens § 33, stk. 1, med 5.908,33 euro, svarende til 43.946 kr., samt at klageren indrømmes fradrag for betalt kontingent til finsk fagforening på 315 euro, jf. ligningslovens § 13.

Til støtte for påstanden har repræsentanten bl.a. anført følgende:

Til støtte for påstanden gøres gældende,

1.  at klienten i forbindelse med ansættelsen hos [virksomhed2] Ltd er omfattet af social sikring i Finland i henhold til EU-forordning 883/2004,
2.  at arbejdsgiveren, jf. finsk lovgivning, har indeholdt sociale bidrag i forbindelse med lønanvisningen,
3.  at de indeholdte sociale bidrag udelukkende er bidrag til obligatorisk social sikring i
4.  Finland, jf. punkt 1 ovenfor at bidrag til obligatorisk social sikring er omfattet af ligningslovens § 8M,
5.  at klienten er omfattet af non-resident beskatning i Spanien for arbejde udført som pilot for Norwegian med base [Spanien],
6.  at indkomsten er optjent hos en spansk hvervgiver, og indkomstkilden er dermed i Spanien,
7.  at Spanien har gennemført beskatning af lønindkomsten optjent fra basen i [Spanien] i perioden januar 2017 til marts 2017,
8.  at spansk beskatning støttes på intern ret om beskatning af non-resident med indkomst fra spanske kilder,
9.  at arbejdet som pilot udføres om bord på fly, og ikke i andre lande, blot fordi den spanske hvervgiver afvikler flyvninger til destinationer udenfor Spanien,
10.  at Danmark ikke har indgået dobbeltbeskatningsoverenskomst med Spanien,
11.  at Spanien ikke er aftalepart i den fælles-nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst,
12.  at den fælles-nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst ikke kan bringes i anvendelse ved bedømmelsen og fordelingen af beskatningsretten til indkomst optjent hos en spansk hvervgiver,
13.  at dobbeltbeskatningskonflikten mellem Danmark og Spanien alene kan løses efter intern dansk ret, her ligningslovens § 33, stk. 1,
14.  at pålignet spansk skat af løn optjent hos spansk hvervgiver er dokumenteret med 5.908,33 euro, svarende til 43.946 kr., jf. årsopgørelse fra de spanske myndigheder,
15.  at pålignet spansk skat i denne periode kan fradrages efter credit-reglen i ligningslovens § 33,
16.  at fagforeningskontingent fremgår af lønsedlerne,
17.  at arbejdsgiveren fratrækker bidraget ved lønanvisningen, og angiver teksten “union fee”,
18.  at bidraget udgør 45 euro pr. måned i 7 måneder, i alt 315 €.


Sagsfremstilling

Skattestyrelsen har i sagen afvist lempelse for pålignet spansk skat i medfør ligningslovens § 33, stk. 1, men har indrømmet lempelse for 22,5 % af den pålignede spanske skat, hvilken andel beberor på Skattestyrelsens beregninger og skøn over tantal minutter, klienten efter Skattestyrelsen har udført arbejde under ophold i Spanien i forhold til den samlede arbejdstid ved afvikling af flyvninger med hjemmebase i Spanien for den spanske hvervgiver.

Skattestyrelsen har desuden reduceret fradraget for det samlede betalte bidrag til obligatorisk social sikring i Finland, og kun anerkendt fradrag for en andel heraf, og Skattestyrelsen har afvist fradrag for kontingent til finsk fagforening, uagtet at beløb og betaling af kontingentet er dokumenteret ved fremlæggelse af lønsedler.

Ligningslovens § 33

Danmark har ikke indgået dobbeltbeskatningsoverenskomst med Spanien.

Efter ligningslovens § 33 kan klienten opnå lempelse for faktisk betalt skat i et andet land, såfremt skatten er opkrævet af indkomst fra kilder i det pågældende land. Klienten har fremlagt dokumentation for betalt skat i Spanien, i form af lønsedler og spansk årsopgørelse.

Arbejdsgiveren rådførte sig før første lønudbetaling med revisionsfirmaet [virksomhed4], om hvordan bestemmelserne om beskatning af danske piloter ansat hos [virksomhed5] eller [virksomhed1] var efter intern spansk ret. Ifølge intern spansk ret vil lønnen udbetalt til en dansk pilot ansat i Norwegians spanske selskab være skattepligtig i Spanien. [virksomhed4] konkluderer i besvarelsen (bilag 2), at arbejdsgiveren er forpligtet til at indeholde kildeskat svarende til den endelige skat. Desuden anfører [virksomhed4], at alene intern ret i Spanien og Danmark finder anvendelse, idet Danmark i 2008 opsagde dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem de to lande.

De spanske myndigheder har den 31. januar 2017 bekræftet denne opfattelse i svar på bindende forespørgsel afgivet af det spanske Finanssekretariat – Generaldirektoratet for skatter og afgifter (bilag 3). Nederst på side tre i det bindende svar bekræfter den spanske myndighed, at arbejdsgiveren, uanset om det må være det norske flyselskab, Norwegian, der er ansvarlig for at indeholde den endelige kildeskat ved anvisning af lønnen. Oversættelsen anvender formuleringen “behørig fradrag”.

Beskatningsretten til min klients løn udbetalt fra [virksomhed5] og [virksomhed1] er derfor ikke reguleret af en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Indkomsten er optjent hos en spansk hvervgiver, og dermed er hele lønnen skattepligtig i Spanien, og Spanien har ikke ved aftale med Danmark givet afkald på beskatningsretten.

Af svaret fra Generaldirektoratet fremgår på side 3 nederst, at Spanien har retten til at beskatte hele lønindkomsten i tilfælde, hvor piloten er hjemmehørende i Danmark, idet der henses til, at arbejdet ikke fuldstændigt udføres i udlandet, dvs. udenfor Spanien. Dette – altså spansk beskatning følger af artikel 13 stk. 1, litra c i spansk lov om indkomstskat for personer, der er non-resident i Spanien. Denne bestemmelse er omtalt på side 2 øverst i svaret. Her er det præciseret, at lønindtægter, der optjenes ved arbejde udført om bord på et skib eller fly i international trafik, kan beskattes i Spanien, når lønnen udbetales fra enheder, der er hjemmehørende i Spanien eller har faste arbejdssteder beliggende i Spanien. Der henvises til, at piloten gør tjeneste om bord på det norske selskabs fly med afgange fra og ankomster til Spanien. Det faste arbejdssted i [Spanien] anses af de spanske myndigheder, som værende en spansk kilde, og derfor er indkomsten optjent herfra undergivet beskatning uanset, hvor flyet eller medarbejderen befinder sig.

Klienten er ansat hos flyselskabets faste arbejdssted i Spanien, og klienten flyver til og fra den spanske hjemmebase, og klienten er dermed som non-resident i Spanien skattepligtig i Spanien af hele den optjente løn. Dette følger af Generaldirektoratets svar. Heraf følger, at hele den pålignede spanske skat kan krediteres dansk skat efter ligningslovens § 33, stk. 1.

Bestemmelsens i ligningsloven § 33, stk. 1 fastslår, at

“Skat, der er betalt til fremmed stat, til Grønland eller til Færøerne og opkrævet af indkomst fra kilder dér, det være sig ved direkte påligning eller ved indeholdelse, kan fradrages i de indkomstskatter til stat og kommune, der skal svares af denne indkomst i Danmark”.

Lempelsen omfatter alle indkomstarter, f.eks. løn, udbytte, royalty, fast ejendom m.v. Geografiske forhold er uden betydning, og det kan efter bestemmelsen ikke tillægges betydning, hvor indkomstmodtageren måtte befinde sig, når indkomsten optjenes. Lempelsen indrømmes, uanset om den spanske skat opkræves ved påligning eller ved indeholdelse hos den spanske arbejdsgiver. Det bemærkes, at beskatning i Spanien retter sig mod løn optjent i international trafik, og dermed også omfatter flyvninger til destinationer udenfor Spanien.

Da der ikke er indgået dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Spanien, kan lempelsen af dansk skat med pålignet spansk skat ikke begrænses efter bestemmelsen i ligningslovens § 33, stk. 2. Beskatningen i Spanien retter sig mod al indkomst optjent ved afvikling af international trafik, og pålignet spansk skat modregnes fuldt ud i beregnet dansk skat af lønnen efter bestemmelsens stk. 1.

Min klient udsættes for reel dobbeltbeskatning, når Skattestyrelsen ikke anerkender andre staters beskatningsret til indkomst optjent fra nordiske luftfartsselskaber. I tilfælde, som det foreliggende, hvor der ikke foreligger en dobbeltbeskatningsoverenskomst med arbejdslandet finder ligningslovens § 33 utvivlsomt anvendelse, idet sigtet med bestemmelsen netop er, at dobbeltbeskatning undgås, også i tilfælde, hvor der ikke er indgået dobbeltbeskatningsaftale. Nordiske lande kan selvsagt ikke indgå indbyrdes dobbeltbeskatningsoverenskomst, hvori resten af verdens lande afskæres fra at beskatte piloter i trafik ansat hos nordiske luftfartsselskaber eller datterselskaber heraf, medmindre tredjelande tiltræder aftalerne i den fælles-nordiske overenskomst. Spanien har ikke tiltrådt den nordiske overenskomst.

Det fremgår også af Den juridiske vejledning, 2017-1, C.F.4.1, at “kilden anses for at være det sted, hvor arbejdet udføres og ikke det sted, hvorfra lønnen udbetales”. Det fremgik også af cirkulæret nr. 72/1996, afsnit 5.1.1.

Skattestyrelsen har i afgørelsen netop henvist til ovenstående, og lagt til grund, at arbejdslandet er kildelandet i relation til den ligningsmæssige bedømmelse af ligningslovens § 33 om fradrag for skaindeholdt eller pålignet ved kilden. Dette følger af praksis omtalt i SKDM 1969,44 SKM
(bilag 4) og LSRM 1975,4 (bilag 5), som vedrører tilfælde, hvor arbejdet alene blev udført i Danmark. At arbejdsgiverens hjemland i disse tilfælde pålignede skat af indkomsten optjent ved arbejde udført i Danmark, medførte ikke at kilden var i udlandet, og at der derfor ikke kunne indrømmes fradrag i dansk skat af den udenlandske betalte skat. Bestemmelsen fastslår, således at kilden er der, hvor arbejdet udføres. Min klients arbejde udføres ikke i Danmark, men i udlandet fra en spansk enhed. Der er således en udenlandsk kilde, og indkomsten beskattes i arbejdslandet, Spanien.

Min klients arbejdsfunktion er knyttet til afvikling af flyvninger, såvel indenrigs og udenrigsflyvninger fra Norwegians base i [Spanien]. Funktionen udøves således i Spanien. Kilden for hele lønindkomsten er således spansk.

Det følger af ligningspraksis, at funktionelle kriterier lægges til grund ved fordeling af beskatningsretten, således at geografiske forhold ikke tillægges afgørende betydning ved bedømmelse af begrebet “ophold”. Dette gælder både i national ret og i internationale aftaler. Højesteretsdommen refereret i SKM2006.483.HR drejede sig om begrænset skattepligt for udenlandske piloter, der arbejder om bord på et dansk indregistrerede fly, og hvor Højesteret stadfæstede Østre Landsrets resultat og begrundelse, der er baseret på et funktionelt kriterium. I sagen skulle der derfor ikke foretages opdeling af indkomst på luftrum eller på landjord i andre lande.

I SKM.2006.483.HR tiltrådte Højesteret Skatteministeriets påstand og procedure, og indkomsten skulle således ikke opdeles mellem forskellige arbejdslande. Sagen vedrørte forståelsen af kildeskattelovens § 2, stk. 2, om begrænset skattepligt af arbejde om bord på danske fly.

Skatteministeriet har i proceduren ved Østre Landsret, jf. domsreferatet i SKM2006.483.HR, redegjort for baggrunden for vedtagelsen af den dagældende bestemmelse kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra a, videreført i den nugældende kildeskattelovs § 2, stk. 2, om beskatning af flyvende personel om bord på danske fly: (fed skrift er mine fremhævninger)

“Skatteministeriet har til støtte for de nedlagte påstande gjort gældende, at skattepligten i medfør af kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra a, omfatter vederlag til et besætningsmedlem både for tjenesteopgaver, der udføres om bord på flyet, og for tjenester og opgaver, der udføres på landjorden (eller om bord på fly, der ikke har hjemsted i Danmark), men som udføres i tilknytning til besætningsmedlemmets primære tjenesteopgaver om bord på fly med hjemsted i Danmark.

Efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra a, er i udlandet hjemmehørende personer skattepligtige her til landet, for så vidt de oppebærer indkomst af den i § 43, stk. 1, nævnte art for virksomhed udført her i landet. Virksomhed udført her i landet omfatter også arbejde udført om bord på et luftfartøj med hjemsted her i landet. Bestemmelsen omfatter således enhver lønindtægt for “arbejde udført om bord på et luftfartøj”. Efter ordlyden er det for skattepligten af vederlaget alene afgørende, om der er tale om vederlag, der knytter sig til arbejde udført på et fly med hjemsted i Danmark. Det er derimod uden selvstændig betydning, om arbejdet har tilknytning til dansk territorium. Bestemmelsen i kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra a, fik sin nuværende ordlyd ved lov nr. 1021 af 19. december 1992.

Det gøres gældende, at de i forarbejderne anførte momenter taler til støtte for den her anlagte fortolkning af bestemmelsen i kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra a:

Hvad angår bestemmelsen i kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra j, bemærkes, at denne bestemmelse indebærer, at vederlag for arbejde udført om bord på skibe med hjemsted her i landet er skattepligtigt her til landet. Bestemmelsens formulering svarer mutatis mutandis til bestemmelsen i kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra a, om begrænset skattepligt for vederlag for arbejde udført om bord på luftfartøjer.

Af forarbejderne fremgår, at det vederlag for “arbejde udført ombord” på skibe med hjemsted her i landet, der efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra j, ville være omfattet af den begrænsede skattepligt, præcist svarede til det vederlag, der hidtil var blevet beskattet efter sømandsskatteloven.

Kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra j, kan altså ikke fortolkes således, at skattepligten kun vedrører vederlag, der kan henføres til anvendt tid om bord på det pågældende skib. Der er derimod klart tale om en funktionel afgrænsning af vederlaget.


Skatteministeriet har endvidere henvist til, at den foreslåede beskatning vil være i overensstemmelse med Danmarks dobbeltbeskatningsoverenskomster.

Kommentarerne til modelkonventionens art. 15, stk. 3 viser, at der skal lægges vægt på, om der er tale om vederlag til ansatte, der efter opgavernes karakter typisk udøver tjeneste om bord (“vederlag til besætninger”), eller om der er tale om vederlag til personer, der efter opgavernes karakter typisk udøver tjeneste på land.

Denne fortolkning er også i overensstemmelse med teorien, jf. blandt andet [person1] om Double Taxation Conventions, 3.udgave, side 917.”

Højesteret tiltrådte Skatteministeriets synspunkt om funktionel afgrænsning af vederlaget, og fordelingen blev accepteret af Tyskland, således at Tyskland anerkendte at overenskomsten tillagde Danmark den udelukkende beskatningsret til indkomsten, i overensstemmelse med
Ministeriets procedure om henvisningen til at beskatningen vil være i overensstemmelse med Danmarks dobbeltbeskatningsoverenskomster.

Bestemmelsens formål

Skattestyrelsen afviser lempelse med henvisning til, at den danske lovbestemmelse ikke giver mulighed for at indrømme creditlempelse for skat betalt til Spanien, for arbejde udført i andre lande end Spanien.

Denne afvisning er i strid med formålet med indførelsen af ligningslovens § 33.

Af forarbejderne til ligningslovens § 33 fremgår (forslag til L20 af 21. oktober 1959 (bilag 6):

“Bestemmelsen tager sigte på at lempe den dobbeltbeskatning, der opstår, når en i udlandet beskattet indkomst, der oppebæres af her i landet skattepligtige personer eller selskaber, i med før af de gældende regler også undergives beskatning her i landet. Reglen bevirker således en lempelse af beskatning af indtægter, der tilfører Danmark fremmed valuta. (…)”

Højesteret tiltrådte i sagen refereret i SKM2019.484.HR (bilag 7) Landsrettens begrundelse, hvoraf netop fremgår, at bestemmelsen sigter på at lempe den dobbeltbeskatning, der kan opstå i forbindelse med beskatning her i landet af indkomst, der tillige beskattes i udlandet.

En kilde som nævnt i ligningslovens § 33, stk. 1, er enten til stede eller ikke til stede. Indkomstkilden i Spanien uddør jo ikke, blot fordi hvervgiveren pålægger klienten at flyve til destinationer udenfor Spanien, for så springe på ny, når flyet vender tilbage til basen i Spanien. Det ville jo være meningsløs forståelsen, og vil afstedkomme vilkårlighed i beskatning. Lønnen hidrører, uanset hvorledes trafikken tilrettelægges, fra den spanske hvervgiver, og hele lønnen undergives spansk beskatning, idet kildebeskatning i Spanien af begrænset skattepligtige piloter i international trafik, i lighed med danske forståelse af arbejde om bord på fly i international trafik, beror på en bedømmelse af den funktion, der udføres af piloten, og ikke på geografisk forhold, og dermed ikke på om flyvninger foretages til destinationer udenfor Spanien. Indkomstkilden forbliver i Spanien, også ved ophold i luftrummet over andre nationer. Denne forståelse af kildelandsbeskatning er på linje med dansk retspraksis, jf. omtalen overfor af bestemmelsen om begrænset skattepligt efter kildeskatteloven, og denne ligningspraksis kan ikke fraviges ved fortolkning af ligningslovens § 33 om creditlempelse for skat pålignet af løn optjent ved kilder i udlandet, når kildebeskatningen retter sig mod den funktion, piloten udfører.

Formålet med ligningslovens § 33, stk. 1, er netop at lempe den dobbeltbeskatning, der opstår, når en i udlandet, Spanien, beskattet indkomst, der oppebæres af i Danmark skattepligtige personer, i med før af gældende regler også undergives beskatning i Danmark. I modsætning til skatteyderen i SKM2019.484.HR er der for min klient beregnet dansk skat, hvori hele den betalte skat i Spanien kan fradrages.

Der er således ikke støtte i bestemmelsen eller forarbejder hertil, til at opdele indkomsten som værende fra en delvis kilde, når der kun er én hvervgiver, nemlig en spansk. Min klient returnerer typisk til hjemmebasen samme dag, som han forlader basen, for samme hvervgiver. Indkomstkilden er dermed den samme uanset om flyvningen foregår mellem spanske destinationer, eller mellem udenlandske og spanske destinationer. Funktionen er uændret.

Jeg anmoder derfor om, at min klient indrømmes lempelse for den pålignede skat på 5.908,33 euro.

Det foretagne skøn af arbejdstid i Spanien

Det af Skattestyrelsen udarbejdede skøn synes at være foretaget vilkårligt. Skattestyrelsen skønner flyvetiden til 30 min i spansk luftrum, som er mindre end halvdelen end den faktiske flyvning.

Jeg bemærker, at Skattestyrelsen i en tilsvarende sag (Skatteankestyrelsens sagsnr. […]) har anerkendt arbejdstid fra basen i [Spanien] baseret på følgende forudsætninger:

∙  Mødetid før flyvning: 60 min
∙  Taxi på startbanerne og flyvning i spansk FIR (afgang): 1 time og 5 min
∙  Flyvning i spansk FIR, inkl. holding i luften omkring [Spanien]s lufthavn (5 min) og taxi på landingsbanerne: 1 timer og 10 min
∙  Debriefing: 20 min

Der vedlægges flyveplaner udskrevet fra Norwegians system den 18. august 2018, hvor flyvetiden i [Spanien] FIR ([…]) og [Spanien] FIR ([…]) fremgår. I 2018 flyves på samme flytype som i 2017. (bilag 8)


Ang. Social sikring i Finland

Finland har følgende sikringsordninger:

∙  National Health Insurance, som er opdelt i to, Contribution for medical care og contribution for daily allowance, 1,58 % i 2017
∙  Unemployment insurance, 1,6 %
∙  Employee pension insurance, 6,15 % (for personer under 53 år)

Jeg henviser til, at bidrag til de nævnte sociale sikringsordninger fremgår af udskrift fra Ministry of social affairs and Health, [Finland], Finland (bilag 9).

Bidragene beregnes af den beregningsmæssige skattepligtige indkomst i Finland.

På lønsedlerne (bilag 10 og 11) fremgår bidrag til National Health Insurance med lønkoden 901 benævnt tax. Bidrag til unemployment insurance fremgår som lønkode 903 Unemployment deduction. Bidrag til employee pension insurance fremgår som lønkode 902 pension deduction. Der henvises til sammentælling af lønsedler i bilag 12.

Beregningsgrundlaget for bidraget benævnes på lønsedlerne “taxable income“.

Jeg anmoder om, at fradrag for bidrag til obligatorisk sikring indrømmes med 11.235,74 euro, svarende til 83.594 kr.”


Skattestyrelsens høringssvar

Af Skattestyrelsens høringssvar fremgår bl.a. følgende:

1. Fradrag for obligatoriske sociale bidrag til Finland

Der er godkendt fradrag i henhold til den indsendte årsopgørelse fra de finske skattemyndigheder. På årsopgørelsens forside (punkt 3.2.) fremgår at der er betalt 9.332,77 EUR i sociale bidrag.

Klager påberåber sig endvidere fradrag for yderligere 1.902,68 EUR. Beløbet fremgår af årsopgørelsens punkt 2.1., hvor den omtales som ennakonpidatykset (kildeskat). Beløbet er fratrukket på skatteyders lønsedler med kode 901 {Tax).

Med hensyn til de omtalte 1.902,68 EUR, er der således efter vores opfattelse ikke tale om betaling af obligatorisk social sikring. Den omstændighed at beløbet på lønsedlen omtaltes som Health Insurance (statistisc) kan ikke føre til andet resultat.

Vi har fejlagtigt godkendt fradrag efter bestemmelserne i ligningslovens punkt 8 M, vedrørende lønsedlens kode 904 (Union fee). Beløbet på 315 EUR skal i stedet flyttes til fradrag for faglige kontingenter. Der er tilsyneladende enighed herom.

2. Creditlempelse vedrørende betalt skat til Spanien

Klager påberåber sig lempelse efter den interne danske lempelsesbestemmelse i ligningslovens § 33. Der er tale om en dansk, intern regel. Det er således uden relevans hvad de spanske skattemyndigheder og et norsk revionsfirma mener i relation til ligningslovens § 33.

For personer med arbejde som pilot i international trafik har Landsskatteretten i flere afgørelser fastslået fordelingsprincippet i relation til creditlempelse for betalt skat til Spanien. Der henvises eksempelvis til Skatteankestyrelsens journalnummer 16-1582205 og 16-1671455. Klagers rådgiver er bekendt hermed, idet rådgiver også er rådgiver i de nævnte sager.

Det skal bemærkes, at det – i relation til bestemmelserne i ligningslovens § 33 – ikke bestrides at Spanien er kildeland for arbejde udført i Spanien. Der er således alene lempelse for den del af arbejdet, der kan relateres til arbejde udført i Spanien. De afgørelser rådgiver henviser til, kan ikke føre til andet resultat.

Danmark lemper således ikke for skat betalt til Spanien, for arbejde udført uden for Spanien.

Der kan alene støttes ret på offentliggjort praksis og afgørelser. Klager kan således ikke støtte ret på eventuelle fejlbehæftede afgørelser vedrørende andre skatteydere. Offentliggørelse sker enten i Den Juridiske Vejledning, eller ved offentliggørelse af konkrete afgørelser (med SKM nummer) på Skattestyrelsens hjemmeside.

Det skal i denne forbindelse bemærkes, at klagers rådgiver har påklaget indholdet af den afgørelse, der er baseret på rådgivers egen fordeling (19-0036415). Skatteankestyrelsen har endnu ikke truffet afgørelse i sagen.

Det er Skattestyrelses opfattelse, at der ikke kan opgøres lempelsesgrundlag på baggrund af FIR (Flight Information Region) grænser. Det er vores opfattelse at grænsedragning skal ske på baggrund af de reelle landegrænser. [by1] FIR ser eksempelvis således ud:

Luftrummet over [ø1] dirigeres fra [Sverige]. FIR grænserne er således ikke identiske med de nationale landegrænser, hvorfor FIR grænser ikke kan benyttes til afgrænsning af hvornår pilotens arbejde udføres indenfor det pågældende lands nationalområde.

De FIR områder der er tilknyttet Spanien er opdelt i 2 områder:

Som følge af Spaniens historie som kolonimagt er der imidlertid områder som Spanien har suverænitet over, men som i relation til FIR grænser hører under flykontrol af andre lande.

Med baggrund i det anførte skal vi fastholde den foretagne indkomstfordeling, der ligger til grund for vores afgørelse i denne sag. Den omstændighed at Skattestyrelsen – i en anden sag – fejlagtigt har godkendt en fordelingsopgørelse baseret på rådgivers vurderinger, kan ikke føre til andet resultat i denne sag.

3. Fradrag for faglige kontingenter

Vi har fejlagtigt godkendt fradrag efter bestemmelserne i ligningslovens punkt 8 M, vedrørende lønsedlens kode 904 (Union fee). Beløbet på 315 EUR skal i stedet flyttes til fradrag for faglige kontingenter. Der er efter vores vurdering enighed herom.

Hvis der kommer yderligere oplysninger fra klager, ønsker Skattestyrelsen at blive hørt i sagen igen, inden der træffes afgørelse i sagen.

Landsskatterettens afgørelse


Lempelse af betalt skat til Spanien

Klageren var i indkomståret 2017 fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Landsskatteretten bemærker indledningsvist, at der ikke foreligger nogen dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Spanien.

Det fremgår af ligningslovens § 33, stk. 1, 1. pkt., at skat, der er betalt til fremmed stat, til Grønland eller til Færøerne og opkrævet af indkomst fra kilder dér, det være sig ved direkte påligning eller ved indeholdelse, kan fradrages i de indkomstskatter til stat og kommune, der skal svares af denne indkomst i Danmark.

Af ligningslovscirkulæret (cirkulære nr. 72 af 17. april 1996), punkt 5.1.1, fremgår endvidere følgende:

“Efter ordlyden af § 33, stk. 1, skal den udenlandske skat være opkrævet af indkomst fra kilder der. I relation til vederlag for personligt arbejde anses kilden for at være det sted, hvor arbejdet udføres.”

Det er kun skat betalt til kildelandet, der er omfattet af anvendelsesområdet for ligningslovens § 33, og kildelandet anses i relation til lønindkomst for at være arbejdslandet.

Det er rettens opfattelse, at de lande, hvori klageren har udført arbejde som pilot for luftfartsselskabet Norwegian, anses for arbejdslande i henhold til ligningslovens § 33.

Danmark skal som bopælsland således ikke give lempelse for skat, som er opkrævet i et andet land for arbejde udført i et tredje land, og klageren er derfor alene berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 for den skat, der er opkrævet i det land, hvori arbejdet er udført.

Det forhold, at Spanien har opkrævet skat af hele lønindkomsten, er ikke bestemmende for muligheden for lempelse efter ligningslovens § 33.

Retten finder herefter, at klageren i indkomståret 2017 er berettiget til creditlempelse efter ligningslovens § 33, stk. 1, for den del af den udenlandske lønindkomst fra [virksomhed1], der er optjent ved arbejde udført i Spanien og inden for spansk territorium.

Retten finder, at det af Skattestyrelsen anvendte skøn til opgørelsen af flyvninger inden og uden for spansk luftrum kan lægges til grund, bl.a. henset til placeringen af lufthavnen i [Spanien] og antallet af flyvninger inden og uden for spansk luftrum.

Retten finder, at der ikke er et tilstrækkeligt grundlag for at tilsidesætte Skattestyrelsens opgørelse af klagerens flyvninger inden og uden for spansk luftrum, hvorfor 22,50 % af klagerens arbejde anses for udført i Spanien eller i spansk luftrum i indkomståret 2017.

Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse på dette punkt.

Social sikring Finland

I henhold til ligningslovens § 8 M, stk. 2, fragår obligatoriske udenlandske sociale bidrag for personer omfattet af kildeskattelovens § 1 ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det indkomstår, som bidraget vedrører. Fradraget forudsætter, at den pågældende efter en eventuel dobbeltbeskatningsoverenskomst ikke er hjemmehørende i fremmed stat, Grønland eller Færøerne og er omfattet af social sikringslovgivning i den fremmede stat i medfør af De Europæiske Fællesskabers forordninger om social sikring for arbejdstagere, selvstændigt erhvervsdrivende og deres familiemedlemmer, der flytter inden for Fællesskabet.

Fradraget er betinget af, at klageren kan dokumentere at være omfattet af en udenlandsk social sikringslovgivning.

Skattestyrelsen har i afgørelsen godkendt fradrag for bidrag til obligatorisk social sikring i Finland i 2017 med 71.775 kr.

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klageren i stedet indrømmes fradrag udgørende 83.594 kr.

Klageren har indsendt en A1-blanket, der dokumenterer, at han har været socialt sikret i Finland i den omhandlede periode.

Det fremgår af klagerens finske skatteopgørelse, at han har betalt 9.332,77 euro i “pakolliset eläke- ja työttömyysvakuutusmaksut”, hvilket ifølge Google Translate kan oversættes til “obligatorisk pensions- og arbejdsløshedsforsikringsbidrag”. Samme sted fremgår det, at han har betalt 1.902,68 euro i “sairausvakuutuksen päivärahamaksu”, hvilket ifølge Google Translate kan oversættes til “sundhedsforsikring dagpenge betaling”.

Endvidere fremgår alle tre typer af bidrag af de finske myndigheders oversigt over sociale sikringsbidrag, hvilket klagerens repræsentant også har henvist til.

Retten finder, at klageren har dokumenteret, at begge beløb dækker over obligatoriske udenlandske sociale bidrag, hvorfor klageren er berettiget til fradrag herfor, jf. ligningslovens § 8 M, stk. 2. Fradraget udgør herefter sammenlagt 11.235,45 euro, svarende til 83.576 kr.

Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse i overensstemmelse hermed.

Fagligt kontingent Finland

I henhold til ligningslovens § 13 kan udgifter til kontingenter til fagforeninger fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Fradraget kan ikke overstige et beløb på 6.000 kr.

Det fremgår af klagerens lønsedler, at han har betalt 315 euro i “union fee” i forbindelse med sin ansættelse hos Norwegian i Finland. Beløbet er også at finde på klagerens finske skatteopgørelse.

Retten finder, at klageren har dokumenteret at have afholdt 315 euro, svarende til 2.343 kr., i kontingent til fagforening, og han er således berettiget til fradrag herfor i henhold til ligningslovens § 13.

Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse i overensstemmelse hermed.