Afgørelse af 25. marts 2021

Klagepunkt

Skattestyrelsens

afgørelse

Klagerens opfattelse

Landsskatterettens

afgørelse

Indkomståret 2011

Afgørelsen ugyldig
Fortjeneste [finans1] aktier

Nej

116.825 kr.

Ja

0 kr.

Nej

116.825

Indkomståret 2014

Afgørelsen ugyldig

Nej

Ja

Nej

Indkomståret 2016

Afgørelsen ugyldig

Nej

Ja

Nej

Faktiske oplysninger

Klageren har været ansat hos [finans1]. Selskabet er en del af en international koncern med hovedsæde i Frankrig. Koncernen producerer køkkenudstyr og el-apparater.

Det er oplyst, at klageren arbejder med salg og marketing.

Klageren har i 2011 haft en lønindkomst fra selskabet på 1,2 mio. kr., i 2014 en lønindkomst på 1,3 mio. kr. og i 2016 en lønindkomst på 1,5 mio. kr. I alle årene har klageren som en del af sin løn haft firmabil til rådighed.

Som led i sit ansættelsesforhold har klageren fået tildelt bonusser i form af aktieoptioner.

Klageren har herom forklaret til Skattestyrelsen:

”De 2 konkrete overførsler stammer fra en bonusordning i form af aktieoptioner, som jeg har fået fra firmaet [finans1], og som har været en del af min ansættelse og har været en form for “ekstra” bonus (fastholdelsesbonus). Udover disse har Jeg også haft en “almindelig” årlig bonusordning afhængig af årets resultater, og som er blevet udbetalt en gang om året typisk i april.

Indløsningen af disse “ekstra” bonusser i form af aktieoptioner er gået gennem firmaet, firmaet har udbetalt pengene til min almindelige lønkonto og udbetalingen er sket i danske kroner. Årsagen til at udbetalingen kommer fra udlandet er nok at moderselskabet for [finans1], hvor jeg er ansat, ligger i Frankrig, men det er ikke noget jeg har hæftet mig ved. Bonussen er jo en del af min ansættelse i den danske afdeling for det har jeg bidraget med her, ligesom den er udbetalt i danske kroner.

Efter nu at have forsøgt at gennemgå detaljerne og hvad jeg har af dokumenter m.v., så ser det så ud som om firmaet ikke har trukket skat inden udbetalingen af disse bonusser og heller ikke har indberettet dem som indkomst til skattevæsenet. Dette er Jeg meget overrasket over, da jeg slet ikke var klar over – og slet ikke havde forestillet med – at en virksomhed kan udbetale løn/bonus til en ansat i et fast ansættelsesforhold uden at trække skat og indberettet det. Og for mig har der ikke været forskel på den ene eller anden form for bonus, og begge typer bonus er jo affødt af mit ansættelsesforhold i [finans1]

Dette har jeg beklageligvis ikke været opmærksom på, og jeg har ikke været god nok til at kon­ trollere det, men har været af den sikre overbevisning, at bonusudbetaling fra aktieoptioner blev håndteret på samme måde som løn og den almindelige årlige bonusudbetaling, da alt jo er gået gennemfirmaet og har været håndteret af dem, og er blevet udbetalt på sædvanlig vis til min lønkonto i danske kroner. Så alt har virket helt normalt. Også i og med automatiseringen af indberetninger til skattevæsenet, og at jeg kun har normallønindkomst og almindelige standardfradrag på min årsopgørelse.

I forlængelse af ovenstående og gennemgang af min historik i ansættelsesforholdet, skal jeg så også gøre opmærksom på, at jeg udover de 2 nævnte bonusser fra aktieoptioner (april 2014 og januar 2016) har haft yderligere 2 efte1følgende bonusser, der er udbetalt (maj 2016 og januar 2018), og som er foregået på samme måde, og hvor det heller ikke ser ud til at firmaet har trukket skat inden udbetalingen og heller ikke har indberettet det som indkomst.

Mine bonusordninger fra aktieoptioner har således været:

1.500 stk.: Indløst april 2014 med udbetalingen på 283.569,64 kr.

600 stk.: Indløst januar 2016 med udbetalingen på 290.082,40 kr.

300 stk.: Indløst maj 2016 med udbetaling på 151.415,66 kr.

225 stk.: Indlæst januar 2018 med udbetaling på 281.374,11 kr. 350 stk.: Ikke indløst

lndløsningsnotaer vedlægges i kopi for de 4 indløsninger.

Vedlagt lægges også kopier af bonusprogrammerne for [finans1], hvoraf det fremgår, at det er en del af mit ansættelsesforhold i [finans1] og som en bonus:

Bonusprogram for juli 2008 for de 1.500 stk. Bonusprogram fra oktober 2009 for de 600+300+225 stk. Bonusprogram fra september 2013 for de 350 stk.

Aktieoptionerne har været ført i et depot hos [finans2] på vegne af [finans3] i Frankrig, hvor [finans1]’ moderselskab ligger. Depotudskrifter vedlægges i kopi.

Jeg håber, at jeg hermed har bidraget til forklaring og belysning af alle detaljer, og skal endnu engang understrege min beklagelse af at firmaet ikke har trukket skat inden udbetaling og heller ikke har indberettet til skattevæsenet. Og jeg skal endnu engang understrege, at jeg har været af den sikre overbevisning, at disse bonusser fra aktieoptioner blev håndteret som enhver anden form for bonus af firmaet, da det jo har været en del af min ansættelse, alt er gået gennem fir­ maet, og pengene er udbetalt på almindelig vis til min lønkonto i danske kroner. Men samtidig er jeg også klar over at jeg ikke selv har været god nok til at kontrollere et meget automatiseret sy­ stem.

Jeg er desuden også klar over, at jeg skal svare skat af disse bonusser, og accepterer selvfølgelig fuldt ud.”

Det fremgår i øvrigt af materialet, at aktierne m.v. har været i depot hos [finans2], Frankrig.

Klageren har i 2009 fået tildelt performance shares. Der er fremlagt Options- og aktieprogram 2009. Af brev fra [finans3], Frankrig fremgår bl.a.:

“I would like to thank you for having made 2008 a successful year and as part of the 2009 stock options plan accepted by the Board of Directors of June 11, 2009, I wanted to acknowledge your commitment to the development of the company by rewarding you with 900 stock options and 225 performance shares.”

Om udnyttelsen af Performance Shares fremgår af programmets pkt. 2.4:

“2.4.
Duration of shares

The recipient will have the free shares transferred after a two years vesting period, under the conditions that the performance and the presence criteria fixed by the Board of Directors, described in this agreement, have been fulfilled on the 12th June 2011.

However, an additional two years of holding period, meaning until the 12 June 2013, are required before being able to have full rights on these shares.”

Af programmets pkt. 4 fremgår:

“4.1. Mandatory holding period

From the first day of the mandatory holding period, i.e. 12 June 2011, the recipient becomes the owner of the free granted shares and has the full rights of a shareholder, apart from the right to sell the shares.

Consequently, no transfer of ownership (sale or donation) can be done on these shares between the granted date and the end of the holding period, running until the 12 June 2013.

4.2. Sale of shares

At the end of the holding period (12 June 2013), the free shares granted can be sold immediately subject to the legal requirement providing that the shares cannot be sold during the following period:.

For 10 trading days at the Stock Exchange before and subsequent to the date the annual consolidated accounts are published

During the time from the date the Board of SESSA has the knowledge of same information which could, should it becomes public, have a significant influence on the share price of [finans3] and the date occurring 10 trading days at the Stock Exchange after the day such information is public.

Outside of these periods, the beneficiaries considered as “permanent insiders” must restrain from operating on the SES shares during certain periods referred to as “negative”.”

Af aktieprogrammet pkt. 6 fremgår, at skatteforhold skal undersøges lokalt, hvis man ikke har bopæl i Frankrig.

Skattestyrelsen har startet sagen op den 28. april 2020 ved at indkalde materiale hos klageren som følge af, at de i forbindelse med Money Transfer projekt havde modtaget oplysninger om, at klageren havde modtaget beløb fra udlandet. Skattestyrelsen modtog 15. maj 2020 oplysninger om aktieoptionerne fra klageren.

Skattestyrelsen sendte forslag til afgørelse den 10. juni 2020 og afgørelse den 7. august 2020.

s afgørelse

Skattestyrelsen har ændret skatteansættelserne for 2011, 2014, 2016 og 2018.

•  For indkomståret 2011 forhøjes den personlige indkomst med i alt 116.825 kr.
•  For indkomståret 2014 forhøjes den personlig indkomst med i alt 283.581 kr.
•  For indkomståret 2016 forhøjes den personlige indkomst med i alt 752.839 kr. og aktieindkomsten forhøjes med 44.549 kr.
•  For indkomståret 2018 forhøjes aktieindkomsten med i alt 100.961 kr. (ej påklaget).

Som begrundelse har Skattestyrelsen anført:

1. Aktieløn modtaget fra [finans1]

”1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Efter gennemgang af indsendte oplysninger har vi konstateret, at du i indkomstårene 2011 og 2016 har modtaget aktier ved vesting af Performance Shares (betingede aktier), og at du i indkomstårene 2014 og 2016 har udnyttet aktieoptioner. Aktietildelingerne vedrører din ansættelse hos [finans1] A/S.

Indkomståret 2011

Af foreliggende aktieprogram for 2009 fremgår det, at du den 12. juni 2009 har fået tildelt 225 Performance Shares fra [finans1].

Aktierne har en vesting periode på 2 år, hvor aktierne vester den 12. juni 2011 og du har modtaget 225 aktier.

Aktierne har en “holding period” på 2 år, før du har fuld rettigheder over aktierne.

Performance Shares, (betingede aktier) der er modtaget som led i et ansættelsesforhold, er skattepligtig som almindelig lønindkomst på det tidspunkt, hvor du erhverver endelig ret til aktierne.

Dette fremgår af ligningslovens § 16, stk. 1.

Den skattepligtige værdi udgør aktiernes markedsværdi på retserhvervelsestidspunktet.

Det er vores vurdering, at aktierne retserhverves og dermed skal beskattes ved vesting i 2011, hvor aktiernes overføres til dit depot hos [finans2]. Dette begrundes yderligere med, at der ikke er knyttet yderligere betingelserne til aftalen, og du med sikkerhed modtager aktierne. Derfor mener vi, at du retserhverver aktierne den 12. juni 2011.

Vi har opgjort værdien på aktierne i 2011 til i alt 116.825 kr., og ved omregningen til danske kroner har vi anvendt Nationalbankens lukkekurs på vestingsdatoen. Er vestingdatoen ikke en bankdag, er den først kommende bankdag anvendt.

Se vedlagt bilag 1.

[finans1] A/S har ikke indberettet den skattepligtige værdi på de vestede Performance Shares til Skattestyrelsen. Vi henviser til, at der ikke foreligger indberetning af B-indkomst efter ligningslovens § 16.

Indberettet A-indkomst fra [finans1] viser, at din månedlige A-indkomst for ind­ komståret 2011 udgjorde mellem 71.000 kr. og 75.000 kr.

A-indkomsten for april afviger fra årets øvrige måneder, hvor A-indkomsten udgjorde 418.119 kr.

Vi finder ikke, at der er sammenhæng mellem vesting af Performance Shares og afvigelsen i den indberettet A-indkomst. Vi er af den opfattelse, at afvigelsen skyldes udbetaling af kontant bonus, som du har oplyst, i brev dateret den 12. maj 2020.

Vi er herefter af den opfattelse, at du ikke er blevet lønbeskattet af aktierne, der er modtaget ved vesting af Performance Share i 2011.

Indkomståret 2014

Af foreliggende aktieprogram for 2008 fremgår det, at du den 13. maj 2008 har fået tildelt 1.500 aktieoptioner til en udnyttelseskurs på 38,35 € pr. stk. Aktieoptionerne kan udnyttes i perioden 13. maj 2012 til 13. maj 2016.

Aktieoptionerne er som udgangspunktet omfattet af ligningslovens § 28, med mindre særlige bestemmelser bestemmer noget andet. Vi lægger til grund, at aktieoptioneme er omfattet af ligningslovens § 28, idet vi ikke har oplysninger om særlige bestemmelser.

Aktieoptioner omfattet af ligningslovens § 28 beskattes hos medarbejderen ved udnyttelsen.

Den skattepligtige værdi udgør forskellen mellem aktiens markedsværdi ved udnyttelsen og den udnyttelsespris, som du har betalt ved udnyttelsen (favørelementet).

Af foreliggende salgsnota har du den 3. april 2014 udnyttet 1.500 aktieoptioner. Vi forudsætter, at aktierne, modtaget ved udnyttelse, er solgt i samme transaktion.

Den skattepligtige værdi (favørelementet) udgør 37.989,10 € eller 283.581 kr., og ved omregningen til danske kroner har vi anvendt Nationalbankens lukkekurs på udnyttelsesdatoen.

Se bilag 1.

[finans1] har ikke indberettet den skattepligtige værdi af dine aktieoptioner. Vi henviser til, at der ikke foreligger indberetning af B-indkomst efter ligningslovens§ 28.

Indberettet A-indkomst fra [finans1] A/S viser, at din månedlige A-indkomst for ind­ komståret 2014 udgjorde mellem 76.000 kr. og 78.000 kr.

A-indkomsten for april afviger fra årets øvrige måneder, hvor A-indkomsten udgjorde 423.680 kr.

Vi finder ikke, at der er sammenhæng mellem udnyttelse af aktieoptioner og afvigelsen i den indbe­ rettede A-indkomst. Vi er af den opfattelse, at afvigelsen skyldes udbetaling af kontant bonus, som du har oplyst i brev dateret den 12. maj 2020.

Vi er herefter af den opfattelse, at du ikke er blevet beskattet af favørelementet ved udnyttelse af aktieoptioner i 2014.

Indkomståret 2016 Aktieoptioner

Af foreliggende aktieprogram for 2009 fremgår det, at du den 12. juni 2009 har fået tildelt 900 aktieoptioner med en udnyttelseskurs på 28,05 € pr. stk. Aktieoptionerne kan udnyttes i perioden 13. juni 2013 til 12. juni 2017.

Aktieoptionerne er som udgangspunktet omfattet af ligningslovens § 28, med mindre særlige be­ stemmelser bestemmer noget andet. Vi lægger til grund, at aktieoptionerne er omfattet af ligningslovens § 28, idet vi ikke har oplysninger om særlige bestemmelser.

Aktieoptioner omfattet af ligningslovens § 28 beskattes hos medarbejderen ved udnyttelsen.

Den skattepligtige værdi udgør forskellen mellem aktiens markedsværdi ved udnyttelsen og den udnyttelsespris, som du har betalt ved udnyttelsen (favørelementet).

Af foreliggende oplysninger har du udnyttet aktieoptionerne således:

–  Den 21. juni 2016 har du udnyttet 600 aktieoptioner.

Den skattepligtige værdi (favørelementet) udgør 37.482 € eller 279.720 kr.

–  Den 13. maj 2016 har du udnyttet 300 aktieoptioner.
– 

Den skattepligtige værdi (favørelementet) udgør 20.668 € eller 153.768 kr. Vi forudsætter, at aktierne, modtaget ved udnyttelse, er solgt i samme transaktion.

Ved omregning til danske kroner har vi anvendt Nationalbankens lukkekurs på udnyttelsesdatoen. Se bilag 1.


Performance Shares

Af foreliggende aktieprogram for 2013 fremgår det, at du den 23. juli 2013 har fået tildelt 350 Performance Shares fra [finans1].

Aktierne har en vesting perioden på 3 år, hvorfor aktierne vester den 23. juli 2016, og du modtager 350 aktier. Aktierne har en “holding period” på 2 år, før du har fuld rettigheder over aktierne.

Performance Shares (betingede aktier) modtaget som led i et ansættelsesforhold er skattepligtig som almindelig lønindkomst på det tidspunkt, hvor du erhverver endelig ret til aktierne. Dette fremgår af ligningslovens § 16, stk. 1. Den skattepligtige værdi udgør aktiernes markedsværdi på retserhvervelsestidspunkt.

Det er vores vurdering, at aktierne retserhverves og dermed skal beskattes ved vesting i 2016, hvor aktierne overføres til dit depot hos [finans2]. Dette begrundes yderligere med, at der ikke er knyttet yderligere betingelserne til aftalen, og du med sikkerhed modtager aktierne. Derfor mener vi, at du retserhverver aktierne den 23. juli 2016.

Vi har opgjort værdien af aktierne i 2016 til i alt 319.351 kr., og ved omregning til danske kroner har vi anvendt Nationalbankens lukkekurs på vestingdatoen. Er vestingdatoen ikke en bankdag er den først kommende bankdag anvendt.

[finans1] A/S har ikke indberettet den skattepligtige værdi af dine aktieoptioner og de vestede Performance Shares til Skattestyrelsen.

Vi henviser til, at der ikke foreligger en indberetning af B-indkomst efter ligningslovens § 16 og/eller ligningslovens § 28.

Indberettet A-indkomst fra [finans1] A/S viser, at din månedlige A-indkomst for ind­ komståret 2016 udgjorde mellem 83.000 og 120.000 kr. A-indkomsten for april 2016 afviger A-indkomsten fra årets øvrige måneder, hvor A-indkomsten udgjorde 460.643 kr.

Vi finder ikke, at der er sammenhæng mellem vesting af Permance Shares, udnyttelse af aktieoptioner og afvigelsen i den indberettet A-indkomst. Vi er af den opfattelse, at afvigelsen skyldes udbetaling af kontant bonus, som du har oplyst i brev dateret den 12. maj 2020.

Vi er herefter af den opfattelse, at du ikke er blevet beskattet af favørelementet ved udnyttelse af aktieoptioner i 2016 og af aktier, der er modtaget ved vesting af Performance Shares i 2016.”

2. Salg af medarbejderaktier fra [finans1] A/S

”2.3. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Det er i henhold til ovenstående konstateret, at du har solgt [finans3] aktier, der er erhvervet som efter ligningslovens § 16 og § 28.

Opgørelse af gevinst/tab ved salg af dine [finans3] aktier skal opgøres efter ge1memsnitsmetoden. Det vil sige, at de solgte aktiers købspris er en forholdsmæssig andel af den samlede købspris for din beholdning af aktierne før salgene.

I opgørelsen indgår alle aktier i et selskab, selvom de har forskellige rettigheder. Dette fremgår af aktieavancebeskatningslovens § 24 og § 26.

Det har betydning for aktiernes anskaffelsessum, om de er omfattet af ligningslovens § 16 eller § 28.

Opgørelse af anskaffelsessummer

Indkomståret 2011

Du har i 2011 modtaget 225 aktier ved vesting af Performance Shares.

Aktierne er lønbeskattet efter ligningslovens § 16 med i alt 116.825 kr., og det beskattede beløb vil indgå som anskaffelsessum på disse aktier i avanceopgørelsen.

Indkomståret 2014

Du har i 2014 udnyttet 1.500 aktieoptioner efter ligningslovens§ 28. Disse aktieoptioner er lønbe­ skattet med i alt 283.581 kr. ved udnyttelsen.

Optionsudnyttelse er sket ved metoden exercise and sell, hvilket indebærer, at de ved udnyttelsen erhvervede aktier, sælges straks efter udnyttelsen. Aktierne skal indgå i avanceopgørelsen.

Anskaffelsessummen for aktierne erhvervet ved udnyttelse af optioner efter ligningslovens § 28 ud­ gør det lønbeskattede beløb (283.581 kr.) tillagt den pris, som du har betalt ved udnyttelsen (430.344 kr. (beløbet fremgår af bilag 2)). ·

Indkomståret 2016

Du har i 2016 udnyttet henholdsvis 600 og 300 aktieoptioner efter ligningslovens§ 28. Disse aktieoptioner er lønbeskattet med henholdsvis 279.720 kr. og 153.768 kr. ved udnyttelsen.

Optionsudnyttelse er sket ved metoden exercise and sell, hvilket indebærer, at de ved udnyttelsen, erhvervede aktier sælges straks efter udnyttelsen. Aktierne skal indgå i avanceopgørelsen.

Anskaffelsessummen for henholdsvis de 600 aktier og 300 aktier erhvervet ved udnyttelse af optioner efter ligningslovens§ 28, udgør det lønbeskattede beløb (henholdsvis 279.720 kr. og 153.768 kr.) tillagt den pris, som du har betalt ved udnyttelsen (henholdsvis 125.599 kr. og 62.606 kr. (beløbene fremgår af bilag 2)).

Du har i 2016 modtaget 350 aktier ved vesting af Performance Shares.

Aktierne er lønbeskattet efter ligningslovens§ 16 med i alt 319.351 kr., og det beskattede beløb vil indgå som anskaffelsessum på disse aktier i avanceopgørelsen.

Opgørelse af gevinst/tab ved salg af [finans3] aktier

Vi har på baggrund af ovenstående og foreliggende salgsnota udarbejdet en opgørelse over ge­ vinst/tab ved salg af dine [finans3] aktier. Gevinst/tab er opgjort efter gennemsnitsmetoden.

Se bilag 2.

(……..)

Gevinst er skattepligtig efter aktieavancebeskatningslovens § 12, og gevinsten beskattes som aktieindkomst efter personskattelovens§ 4a, stk. 1, nr. 4.

Fradrag for tab ved salg af [finans3] aktier fra udenlandsk depot efter aktieavancebeskatningslovens § 13 A er betinget af, at Skattestyrelsen inden udløbet af selvangivelsesfristen for købsåret har modtaget oplysninger om erhvervelsen af aktierne med angivelse af aktiernes identitet, antallet, anskaffelsestidspunktet og anskaffelsessummen, hvilket fremgår af aktieavancebeskatningslovens § 14.

Selvangivelsesfristen for indkomståret 2014 er den 1. juli 2015 efter skattekontrollovens § 10, stk. 2 ved lov nr. 1535 af 19. december 2017.

Vi har ikke modtaget disse oplysninger i henhold til ovenstående.

Tabet ved salg af [finans3] aktier for indkomståret 2014 er herefter ikke fradragsberettiget efter aktieavancebeskatningslovens § 13 A jævnfør aktieavancebeskatningslovens § 14.

Din aktiebeholdning ultimo 2018 udgør ifølge foreliggende oplysninger 350 aktier.”

3.
Ligningsfrister

”3.3. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Du anses ikke for at have enkle økonomiske forhold, da du har aktiver og herunder indtægter fra aktier i udlandet.

Vi mener derfor ikke, at du er omfattet af den korte ligningsfrist efter reglerne i Bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005 (indtil 2012), Bekendtgørelse nr. 534 af 22. maj 2013 (2013-2017) og Bekendtgørelse nr. 1305 af 14. november 2018 (2018) § 1, stk. 1 og § 2, stk. 1, nr. 4.

Vi behandler derfor indkomståret 2018 efter de ordinære genoptagelsesregler i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

Det er vores opfattelse, at du som minimum har handlet groft uagtsomt. Betingelserne for ekstraordinær ansættelse for indkomstårene 2011, 2014 og 2016 efter bestemmelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 er derfor opfyldt.

Dette begrundes med,

–  at du for indkomstårene 2011, 2014 og 2016 ikke har reageret på, at der ikke er sket lønbe­ skatning af vestede performance shares og udnyttede aktieoptioner, og
–  at du ikke har selvangivet gevinst ved salg af dine [finans3] aktier.

Vores begrundelse underbygges tillige af afgørelse fra Højesteret (SKM2018.481), der er gengivet ovenfor.

Den 15. maj 2020 har vi modtaget de sidste oplysninger fra dig omkring aktieløn og salg af aktier beliggende i udenlandsk depot. Vi har derfor tidligst den 15. maj 2020 modtaget tilstrækkelige op­ lysninger til at foretage en korrekt skatteansættelse.

6 måneders reaktionsfrist efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 er derfor opfyldt.

3 måneders ansættelsesfrist

Når vi rettidigt har varslet en ekstraordinær ansættelsesændring, skal der træffes afgørelse om ændring senest tre måneder efter den dato, hvor varsling er sendt. Dette fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 2. pkt.

Vi har sendt forslag til dig den 10. juni 2020. 3 måneders fristen er derfor overholdt.”

Skattestyrelsen har til klagen udtalt:

”Grov uagtsomhed

Aktieløn

Advokat [person1] har i klagen oplyst, at han ikke mener, at skatteansættelserne for indkomstårene 2011, 2014 og 2016 ikke kan genoptages ekstraordinært efter bestemmelserne i skatte- forvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, idet skatteyder ikke kan drages til ansvar for oplysninger, som skatteyder ikke kan korrigere eller har haft indflydelse på ved indberetningen.

Han henviser i øvrigt til afgørelse fra Landsskatteretten SKM2019.468.LSR.

Af SKM2019.468.LSR fremgår det, da det forkerte fradrag for ratepension skyldes en forkert ind- beretning fra pensionsselskabet, og da oplysningen stod i et lås felt, som klager ikke kan rette i, finder Landsskatteretten det betænkeligt at fastslå, at der foreligger grov uagtsomhed ved den manglende reaktion fra klagers side, jf. princippet i den tidligere skattekontrollovs § 1 A og den nuværende skattekontrollovs § 82, stk. 2.

Henset til, at det forkerte fradrag for bidrag til livsvarig livrente tilsvarende skyldtes en forkert ind beretning fra pensionsselskabet, at der er tale om et mindre beløb og til sammenhængen mellem pensionsordningerne, finder Landsskatteretten heller ikke, at der ved dette fradrag er grundlag for at fastslå, at der foreligger grov uagtsomhed på grund af den manglende reaktion.

Landsskatteretten finder ikke, at bestemmelsen i § 27, stk. 1, nr. 1 finder anvendelse, henset til at der er tale om en fejlindberetning og ikke om en retlig ændring.

Betingelserne for fristgennembrud i skatteforvaltningslovens § 27, er således ikke opfyldt, hvorfor forhøjelserne for de omtalte år ikke er sket rettidigt.

Begreberne forsæt og grov uagtsomhed i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 er identiske med de tilsvarende begreber i skattekontrollovens afsnit 3. Dette betyder dog ikke, at gennemførelse af ansættelsessagen er betinget af, at der fastslås strafansvar, eller at en gennemført straffesag resulterer i en fastansættelse af straf. Det er altid en konkret vurdering ud fra de konkrete omstændigheder i den konkrete sag, om en skattepligtig eller nogen på dennes vegne har handlet mindst groft uagtsomt, og Skatteforvaltningen dermed kan ændre ansættelse i medfør af bestemmelsen.

I Den Juridiske Vejledning 2020-2 afsnit A.A.8.2.2.1.2.5 fremgår der følgende:

I SKM2019.468.LSR vurderede LSR, at der ud fra en konkret vurdering ikke var grundlag for fristgennembrud, jf. tidligere gældende SKL § 1 A. Der ville dog efter en konkret vurdering være mulighed for fristgennembrud i situationer, hvis det er åbenbart, at der var tale om en fejl i skatteansættelsen.

Afgørelsen fra Landsskatteretten omhandler stillingtagen til straffeudmålingen, og ikke den administrative skatteansættelse.

Ud fra en konkret vurdering, vurderer vi fortsat, at der er mulighed for fristgennembrud i denne sag, idet det er åbenbart, at der er tale om fejl i skatteansættelsen, idet aktieløn, som udgør ikke uvæsentlige beløb, ikke er blevet beskattet efter ligningsloven § 28, ligningslovens § 16 og statsskattelovens §4.

Vi mener derfor, at ændringen af skatteansættelsen kan foretages efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, selvom aktielønnen ikke har været indberettet fra arbejdsgivers side ud fra gældende regler, men det er ubestridt, at skatteyder har haft viden om, at han har modtaget bonusordninger i form af aktieoptioner og Performance Shares, hvilket han også har oplyst til Skattestyrelsen i brev modtaget den 15. maj 2020.

Endvidere mener vi ikke, at denne sag er sammenlignelig med afgørelsen fra Landsskatteretten, idet der i afgørelsen fra Landsskatteretten er tale om forkert fradrag grundet forkert indberetning fra Pensionsselskabet, og der er tale om mindre beløb.

I denne sag er der tale om manglende beskatning af aktieløn, der dog ikke er indberettet af arbejdsgiveren, men skatteyder har haft viden om denne bonusform, samt der er ikke tale om uvæsentlige beløb.


Feltlåsning

Af Den Juridiske Vejledning 2020-2 afsnit A.C.3.2.1.2.7 fremgår det, at i dagældende skattekon- trollov ved lovbekendtgørelse nr. 1264 af 31. oktober 2013 § 1 A, herefter dagældende skattekontrollov, er der fastsat regler, der begrænser adgangen for visse skattepligtige til at ændre oplysninger om indkomster og fradrag på selvangivelsen og årsopgørelsen, som indberetningspligtige har indberettet til Told- og Skatteforvaltningen efter reglerne i dagældende skattekontrollov.

I det omfang en oplysning er omfattet af regler fastsat med hjemmel i dagældende skattekontrollov § 1 A, stk. 1, er urigtig eller ikke er indberettet og fører til en for lav ansættelse, finder dagældende skattekontrollov § 16 ikke anvendelse, hvis den skattepligtige ikke har haft indflydelse på indberetningen.

Det vil sige, at den skattepligtige ikke kan straffes.

Dagældende skattekontrollov § 1 A er gældende fra og med indkomståret 2013 til og med indkomståret 2017.

Overtrædelser vedrørende indkomståret 2012 eller tidligere kan fortsat straffes.

Denne sag er en administrativ afgørelse, hvor der ikke er foretaget en vurdering af strafansvaret.


Aktieavance

Advokat [person1] har i klagen oplyst, at han ikke mener, at skatteyder har handlet groft uagtsomt angående manglende selvangivelse af aktieavance.

Han henviser til dagældende skattekontrollov ved lovbekendtgørelse nr. 1264 af 31/10-2013 § 7 A, stk. 2, nr. 11, hvoraf det fremgår, at arbejdsgiveren skal indberette værdien af medarbejderaktier.

Dette er korrekt i kraft af, at aktielønnen er tildelt efter ligningslovens § 16 og § 28, at arbejdsgiveren skal indberette værdien af aktielønnen efter dagældende skattekontrollov ved lovbekendtgørelse nr. 1264 af 31. oktober 2013 § 7 A, stk. 2, nr. 11. Arbejdsgiveren har pligt til at indberette værdien på enten retserhvervelsestidspunktet eller udnyttelsestidspunkt. Herefter er den enkelte medarbejder blevet almindelig aktionær og det fulde ansvar overdrages med aktierne, uanset om aktierne placeres i et dansk eller et udenlandsk depot efter arbejdsgivers anvisning.

Dette depot er oprettet i skatteyders navn, hvilket fremgår af hans depotoversigter (Position Statement 31/12/XXXX), hvorfor arbejdsgiveren ikke har oplysninger omkring dette depot.

Vi er fortsat af den opfattelse, at [finans2], som er det franske depot, er ikke underlagt de danske regler for indberetning efter bestemmelserne i bekendtgørelse om indberetningspligt m.v. efter skattekontrolloven nr. 890 af 10. juli 2015 § 1, stk. 1, idet [finans2] ikke er hjemmehørende i Danmark.

Skatteyder skal derfor selv indberette sin indkomst, hvad enten den er positiv eller negativ, samt den formue, der er omfattet af dagældende skattekontrollov ved lovbekendtgørelse nr. 1264 af 31/10-2013 § 10, der er beliggende i udlandet. Dette omfatter ligeledes gevinst eller tab ved salg af aktier, modtaget i kraft af sit ansættelsesforhold hos [finans1] A/S, der er beliggende i depot i Frankrig.

Vi er fortsat af den opfattelse, at skatteyder har handlet mindst groft uagtsomt, idet han ikke har selvangivet gevinst ved salg af aktier i sit franske depot efter gældende regler i aktieavancebeskatningsloven.

Det kan hertil oplyses, at skatteyder har haft mulighed for at overføre disse aktier til en dansk depotfører, som herefter har været indberetningspligtig af disse aktier efter dagældende skattekontrollov ved lovbekendtgørelse nr. 1264 af 31 oktober 2013 § 10, eller at anvende Skattestyrelsens Værdipapirsystem som et hjælpeværktøj i forbindelse med køb og salg af aktierne.

Aktieløn – retserhvervelse af Performance Shares

Vi har gennemgået foreliggende aktieprogrammer for Performance Share (Performance Shares Plan Agreement [finans3] 12. juni 2009 og Performance Shares Plan Agreement [finans3] July 23. 2013.

Aftalerne for 2009 og 2013 kan findes på henholdsvis side 13-15 på side 22-25 i materiale modtaget fra skatteyder den 15. maj 2020. Aftalen for 2009 er ligeledes indsendt som bilag 3 i forbindelse med denne klage.

Af aftalerne fremgår følgende:

Under punkt 2.1 fremgår det, at ved generalforsamlingen henholdsvis den 13. maj 2009 (program for 2009) og den 23. juli 2013 (program for 2013) er det besluttet at implementere en gratis aktieplan underlagt præsentationsbetingelser.

Under punkt 2.4 fremgår det, at modtager vil få overført gratisaktierne efter optjeningsperioden på 2 år, hvis betingelserne er opfyldt. Aktierne vil blive overført henholdsvis den 16. juni 2011 (program 2009) og den 23. juli 2016 (program 2013).

Der er dog en yderligere bindingsperiode på 2 år frem til den 12. juni 2013 (program for 2009) og frem til den 23. juli 2018 (program for 2013).

Under punkt 4.1 fremgår det, at modtager bliver ejer af aktierne fra den første dag i den obligatoriske bindingsperiode, som er henholdsvis den 12. juni 2011 (program for 2009) og den 23. juli 2013 (program for 2013).

Modtageren har således de fulde rettigheder over aktierne bortset fra retten til at sælge aktierne, som først kan ske efter henholdsvis den 12. juni 2013 (program for 2009) og den 23. juli 2018 (program for 2013).

Aktierne for 2009-programmet fremgår af depotoversigten pr. 31. december 2011 (Position Statement at 31/12 /2011) (side 42-43 i materiale modtaget det 15. maj 2020).

Aktierne for 2013-programmet fremgår af depotoversigten pr. 31. december 2016 (Position State- ment at 31/12/2016) (side 32-33 i materiale modtaget den 15. maj 2020).

Vi er fortsat af den opfattelse, at skatteyder har retserhvervet medarbejderaktierne efter 2009- programmet den 12. juni 2011. Skatteyder retserhverver medarbejderaktierne den 12. juni 2011, hvor aktierne overgår til skatteyders depot i Frankrig. Det er ubestridt, at skatteyder har fået et bestemt antal aktier tildelt i 2011 og at betingelserne anses for opfyldt. Skatteyder kan dog ikke sælge aktierne, men har de fulde rettigheder som en almindelig aktionær, hvilket fremgår af aftalen. Skatteyder anses derfor at have retserhvervet aktierne på dette tidspunkt, uanset at muligheden for salg ikke foreligger.

Efter reglerne i ligningslovens § 16 skal skatteyder lønbeskattes på retserhvervelsestidspunktet, og aktiernes værdi er værdien på retserhvervelsestidspunktet.

Medarbejderaktierne modtaget efter 2009-programmet er behandlet på samme vilkår som medarbejderaktierne modtaget efter 2013-programmet. Der er ikke kommet indsigelser til 2013- programmet.

Øvrige bemærkninger

Advokat [person1] har oplyst, at det ikke ved hjælp af Skattestyrelsens afgørelse er muligt at gennemgå, hvorledes aktieavancerne og favørkurserne er opgjort.

Hertil kan det oplyses, at lønafstemningen (bilag 1 – lønafstemning) og aktieavancen (bilag 2 – aktieavancen) er medsendt forslag til ændring af skatteansættelsen i brev dateret den 10. juni 2020.

Bilagene er medsendt som en PDF-fil, men opgørelsen foreligger også som en excel-fil. Skatteyder og rådgiver har ikke efterspurgt opgørelserne, herunder beregningerne.

Disse bilag er ikke medsendt afgørelsen dateret den 7. august 2020, idet der ikke har været ændringer til bilagene efter gennemgang af indsigelserne dateret den 8. juli 2020. Der er i stedet henvist til de tidligere fremsendte bilag.

Bilag 1 og 2 samt avanceopgørelsen som excel-fil er vedhæftet som materiale til denne udtalelse.


Subsidiært

Hvis det, mod forventning, afgøres, at skatteyder ikke skal lønbeskattes af manglende lønindberetning af aktieløn modtaget efter ligningslovens § 16 og ligningslovens § 28, er vi af den opfattelse, at der skal foretages følgende korrektioner i aktieavancen:

–  Anskaffelsessummen på medarbejderaktierne modtaget efter ligningslovens § 16 skal være 0 kr.

Der henvises til Den Juridiske Vejledning 2020-2 afsnit C.A.5.17.1, hvor der fremgår følgende:

Hvis medarbejderen fejlagtigt ikke tidligere er blevet beskattet af de tildelte købe- og tegningsretter til aktier, og medarbejderen burde være blevet beskattet, så sættes anskaffelsessummen til 0 kr.

I aktieavancen er der tale om ændringer til kolonne S (Personlig indkomst (B-indkomst)) – række 5 og række 16 (Performance Shares Plan 2009/2013), hvor beløbet i stedet skal være 0 kr.

Der henvises til aktieavanceopgørelsen, der er medsendt som en excel-fil.

–  Anskaffelsessummen på medarbejderaktierne modtaget efter ligningslovens 28 skal ikke indeholde det lønbeskattede beløb (favørelementet), men kun den anskaffelsessum, som skat- teyder har betalt ved udnyttelse af optionerne.

I aktieavanceopgørelsen er der tale om ændringer til kolonne S (Personlig indkomst (B- indkomst)) – række 8, række 12 og række 14 (Stock Options Plan 2008/2009), hvor beløbet i stedet skal være 0 kr.

Der henvises til aktieavanceopgørelsen, der er medsendt som en excel-fil.

Mere subsidiært

Sagen bedes hjemsendt til fornyet behandling hos Skattestyrelsen til opgørelse af en ny aktieavance, idet der skal foretages ændringer af anskaffelsessummerne til medarbejderaktierne modtaget efter ligningslovens § 16 og ligningslovens § 28, dog jævnfør ovenstående.

Hvis der kommer yderligere oplysninger fra klager, ønsker Skattestyrelsen at blive hørt i sagen igen, inden der træffes afgørelse i sagen.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at afgørelserne for indkomstårene 2011, 2014 og 2016 er ugyldige og subsidiær påstand om, at ansættelsen for 2011 skal nedsættes med 116.825 kr.

Til støtte for påstanden er anført:

Klager har haft sin ansættelse i virksomheden [finans1] A/S. I den forbindelse har Klager deltaget i forskellige bonusordninger. Den ene har været udbetalt som en kontantbonus, hvor arbejdsgiveren korrekt har indeholdt a-skat og am-bidrag. Klager har også deltaget i en række options- og aktieprogrammer, der er opgjort på baggrund af koncernens samlede resultat. Klager har alene haft sin arbejdsgang og virke i Danmark og har ikke haft relationer til moderselskabet [finans3], der har hovedsæde i Frankrig. Koncernen producerer køkkenudstyr og små el-apparater. Klager er ansat i en mellemlederstilling under den danske topledelse og arbejder med salg og marketing.

Skattestyrelsen har i forbindelse med en Money Transfer undersøgelse fundet to indbetalinger på kr. 283.569,64 modtaget d. 8. april 2014 og på kr. 290.082,40 modtaget d. 21. januar 2016. Klager har herefter fremsendt materiale i form af depotoversigter og dokumentation for aktieoptionsprogrammer. Skattestyrelsen følger i sin afgørelse princippet i Ligningslovens § 28 stk. 1, hvor aktieoptionerne beskattes i det indkomstår, hvor de udnyttes. Skattestyrelsen anser optioner som udnyttet i henholdsvis år 2014 og 2016 og medarbejderaktier som i 2011 med den begrundelse, at klager anses for at have opnået retserhvervelse i dette indkomstår. Det fremgår af betingelserne for aktierne “Performance Shares”, at der er en holding-periode på 2 år efter

modtagelsen af disse og at de først kan afhændes efter den 12. juni 2013. Se Bilag 3.


ANDBRINGENDER

Til støtte for nedlagte påstand gøres det gældende, at:

–  Klager ikke har handlet groft uagtsomt eller forsætligt i forbindelse sin deltagelse i sin arbejdsgivers options- eller aktieprogrammer.
–  Klagers arbejdsgiver [finans1] A/S har ansvaret for at indberette de udbetalte aktieoptioner og de modtagne aktier.

– Klager ikke har retserhvervet medarbejderaktier i 2011.

Genoptagelse af indkomstårene 2011, 2014 og 2016

Det følger af Skatteforvaltningslovens § 26 stk. 1, at:

”Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senereend den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senestden 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Denne frist gælder ikke for den skatteberegning, der er en følge af ansættelsen. Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes. Skatteministeren kan for grupper af skattepligtige fastsætte kortere frister end angivet i 1. og 2. pkt.”

Det fremgår i øvrigt af Skatteforvaltningslovens § 27 stk. 1:

“Uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningensbestemmelse, hvis:

–  Der er indtrådt en ændring i det privatretlige eller offentligretlige grundlag for ansættelsen.
–  Ansættelsen er en direkte følge af en ansættelse vedrørende den skattepligtige for et andet indkomstår. Tilsvarende gælder, hvis ansættelsen er en direkte følge af en ansættelse for det samme eller et andet indkomstår vedrørende den skattepligtiges ægtefælle, med hvilken den skattepligtige var samlevende ved indkomstårets udløb, jf. kildeskattelovens § 4, eller vedrørende

et selskab, hvormed den skattepligtige var sambeskattet.

–  En ansættelse af overdragelsessummen for et aktiv, jf. ligningslovens § 12 B, ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 6, eller afskrivningslovens § 45, stk. 3, vedrørende en anden skattepligtig er ændret.
–  En udenlandsk skattemyndighed har truffet en afgørelse, der har betydning for beskatningen af den skattepligtige. Det er en betingelse, at den danske skattemyndighed anerkender afgørelsen.

5) Den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, atskattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

– 
Skatterådet udnytter sin kompetence efter § 2, stk. 3, til at ændre en skatteankenævnsafgørelse. Det er dog en betingelse, at den skattepligtige senest 3 måneder efter skatteankenævnets afgørelse er underrettet om, at afgørelsen er udtaget til ændring.
– 
Hidtidig praksis er endeligt underkendt ved en dom, en afgørelse fra skatteankeforvaltningen, et skatteankenævn eller Landskatteretten eller ved en praksisændring offentliggjort af Skatteministeriet. I disse tilfælde kan genoptagelse foretages til gunst for den skattepligtige fra og med det indkomstår, der har været til prøvelse i den første sag, der resulterede i en underkendelse af praksis, eller fra og med det indkomstår, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet 3 år forud for underkendelsen af praksis.
–  Told- og skatteforvaltningen efter anmodning fra den skattepligtige giver tilladelse til ændring af ansættelsen som følge af, at der foreligger særlige omstændigheder.”

Skattestyrelsen genoptager indkomstårene, der ligger før 2017 med henvisning til Skatteforvaltningslovens § 27 stk. 1 nr. 5, da de anser Klager for at have foretaget groft uagtsomme handlinger. Det fremgår af Skattestyrelsens afgørelse på side 16, at:

“Det er vores opfattelse, at du som minimum har handlet groft uagtsomt. Betingelserne for ekstraordinær ansættelse for indkomstårene 2011, 2014 og 2016 efter bestemmelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 er derfor opfyldt. Dette begrundes med, at du for indkomstårene 2011, 2014 og 2016 ikke har reageret på, at der ikke er sket lønbeskatning af vestede performance shares og udnyttede aktieoptioner, og • at du ikke har selvangivet gevinst ved salg af dine [finans3] aktier. Vores begrundelse underbygges tillige af afgørelse fra Højesteret (SKM2018.481), der er gengivet ovenfor.”

Det fremgår ligeledes af side 19:

“Efter skattekontrolloven ved lovbekendtgørelse nr. 1264 af 31. oktober 2013 § 7 A, stk. 2, nr. 10 fremgår det, at din arbejdsgiver [finans1] A/S skal indberette værdien af dineperformance aktier og udnyttede aktieoptioner. – Din arbejdsgiver [finans1] A/S hardog ingen indeholdelsespligt af A-skat og AM-bidrag efter reglerne i kildeskattelovens § 43 og § 49 A. Det er korrekt, at din arbejdsgiver [finans1] A/S ikke har overholdt deres indberetningspligt, men det er ubestridt, at du har haft viden om, at du har modtaget bonusordninger i form af aktieoptioner og performance aktier, hvilket du har oplyst til Skattestyrelsen i brev modtaget den 15. maj 2020. Vi er derfor fortsat af den opfattelse, at du har handlet groft uagtsomt, idet du ikke har selvangivet værdien af performance aktier og udnyttelsen af aktieoptioner efter ligningslovens § 16 og § 28 som lønindkomst”.

Det følger af den dagældende Skattekontrollovs § 7 A stk. 1 (LBK nr. 1126 af 24/11/2005), at:

“Alle, der i det foregående kalenderår i deres virksomhed har foretaget udbetaling ellergodskrivning af beløb m.v., der efter skatteministerens bestemmelse, jf. stk. 2, er omfattet afindberetningspligten, skal, hvad enten der er tale om løbende beløb m.v. eller om engangsbeløb m.v., hvert år uden opfordring foretage indberetning om beløb m.v. og modtager til told- og skatteforvaltningen.”

Det følger af den da gældende Skattekontrollovs § 7 A stk. 2 nr. 10

“Vederlag i form af en købe- eller tegningsret til aktier eller anparter, der er ydet som led i et ansættelsesforhold, som led i en aftale om personligt arbejde i øvrigt eller som valgt medlem af eller medhjælp for et selskabs bestyrelse, uden at vederlaget er omfattet af ligningslovens § 7 H eller skal beskattes som nævnt i ligningslovens § 28. Dette gælder også, når vederlaget er ydet afet selskab, der er koncernforbundet med det selskab, hvor erhververen er ansat m.m., jf. kursgevinstlovens § 4, stk. 2. Er vederlaget ydet af et selskab i udlandet, der er koncernforbundetmed det selskab her i landet, hvor erhververen er ansat m.m., kan det selskab, hvor erhververener ansat m.m., pålægges indberetningspligten

På baggrund af ovenstående bestemmelse, skal det fremhæves, at det er arbejdsgiveren, der er forpligtet til at indberette indkomsten for sine ansatte medarbejdere. Skattestyrelsen lægger i sin afgørelse vægt på, at Klager som lønmodtager har handlet groft uagtsomt ved ikke at opfylde ovenstående pligt, som tilgår arbejdsgiveren.

Det følger af princippet i Skattekontrolloven, at en arbejdsgiver skal indberette alt, hvad der gives og udbetales eller som godskrives en medarbejder. Det er derfor ikke en ansat selv, der kan foretage disse indberetninger. Det har, som det er nævnt i den dagældende Skattekontrollovs § 7 A stk. 2 nr. 10 3. pkt., ikke en betydning, at aktieoptionerne er udstedt af et koncernforbundet udenlandsk selskab. Det er fortsat den danske arbejdsgiver, i dette tilfælde [finans1] A/S, der har indberetningspligten.

Det fremgår af den juridiske vejledning punkt: A.A.8.2.2.1.2.5 – Forsæt eller grov uagtsomhed under afsnittet “
Afgrænsningen mellem simpel og grov uagtsomhe
d”:

”Begreberne forsæt og grov uagtsomhed i SFL § 27, stk. 1, nr. 5 er identiske med de tilsvarende begreber i SKL afsnit 3. om der er handlet groft uagtsomt eller forsætligt afhænger af en samlet vurdering af borgerens subjektive omstændigheder.”

Det fremgår herefter af samme afsnit:

“Om en borger eller nogen på dennes vegne har handlet mindst groft uagtsomt, og Skatteforvaltningen dermed kan ændre ansættelsen i medfør af SFL § 27, stk. 1, nr. 5, er altid en konkret vurdering ud fra de konkrete omstændigheder i den konkrete sag.”

Skattestyrelsen henviser i sin afgørelse til højesteretsdommen SKM2018.481.HR. Det fremgår af dommens præmisser, at skatteyderen ikke havde selvangivet udenlandsk indkomst fra en overførsel fra et selskab med hjemsted på Cayman Islands. Der var ikke tale om selskab, der havde en indberetningspligt efter Skattekontrollovens regler. Skatteyder gjorde i SKM2018.481.HR gældende, at der var tale om lån fra et udenlandsk selskab. Højestret havde den opfattelse, at der var tale om skattepligtig indkomst, som skatteyder havde pligt til at selvangive. Ved ikke at have selvangivet denne disposition, blev skatteyderen anset for at have handlet groft uagtsomt. Det er derfor vores klare opfattelse, at omstændighederne ikke er sammenlignelige med Klagers situation, hvor det er [finans1] A/S, der har haft indberetningspligten.

I sagen SKM2019.468.LSR havde et pensionsselskab, der var forpligtet til at indberette pensionsafkast og fradrag, indberettet et dobbeltfradrag for en pensionsopsparing, der reelt var en arbejdsgiverordning og en fejlagtig indberetning af en livrenteopsparing. Landsskatteretten fandt, at klager ikke havde mulighed for at ændre indberetningen på vegne af pensionsselskabet og den manglende reaktion kunne ikke anses for at være en groft uforsvarlig handling. Landsskatteretten begrunder sin afgørelse med, at det ikke vil stemme overens med princippet i Skattekontrollovens § 82 stk. 2 tidligere Skattekontrollovens § 1 a.

Det følger af Skattekontrollovens § 82 stk. 2, at

“Den skattepligtige kan kun drages til ansvar for de oplysninger, som den skattepligtige selv skal afgive, kan korrigere i oplysningsskemaet eller har haft indflydelse på ved indberetningen, forinden oplysningen indgår i oplysningsskemaet.”

Uagsomthedsbegrebet i Skattekontrolloven er identisk med bestemmelsen i Skatteforvaltningsloven § 27 stk. 1 nr. 5. Det betyder, at et indkomstår ikke kan genoptages, når den skattepligtige ikke kan drages til ansvar for oplysninger, som skatteyderen ikke kan korrigere eller har haft indflydelse på ved indberetningen.

Klager, der har været almindelig ansat og dermed ikke har haft mulighed for at indberette eller korrigere [finans1] A/S manglende indberetning af aktieoptionerne ligesom en medarbejder ej heller har mulighed for at ændre i sin lønindkomst via oplysningsskemaet.

På baggrund af Landsskatterettens praksis, Klagers rolle i virksomheden som ikke ledende medarbejder og sagens omstændigheder i øvrigt, må det konkluderes, at klager ikke har handlet groft uagtsomt ved ikke at have reageret på sin arbejdsgivers manglende indberetning af aktieoptioner og medarbejderaktier.

Derfor kan indkomstårene 2011, 2014 og 2016 i kke ekstraordinært genoptages.

Skattestyrelsen har i sin afgørelse på side 19 anført følgende i forhold til om Klager har handlet groft uagtsomt vedrørende avancen fra salget af medarbejderaktierne:

“Salg af medarbejderaktier fra [finans1] A/S


Dine medarbejderaktier ligger i depot hos [finans2], der er beliggende i Frankrig. Vi er derfor af den opfattelse, at [finans2] er ikke underlagt de danske regler for indberetning efter bestemmelserne i bekendtgørelsen om indberetningspligt m.v. efter skattekontrolloven nr. 890 af 10. juli 2015 § 1, stk. 1, idet [finans2] ikke er hjemmehørende i Danmark. Du skal herefter selv indberette din indkomst, hvad enten den er positiv eller negativ, samt din formue, der er omfattet af skattekontrollovens § 10, der er beliggende i udlandet. Dette fremgår af bestemmelserne i skattekontrolloven ved lovbekendtgørelse nr. 1264 af 31. oktober 2013 § 1.”

Det skal i den forbindelse bemærkes, at værdipapirdepotet er oprettet af moderselskabet til [finans1] A/S. Det har ikke været på Klagers eget initiativ, at dette er oprettet i en fransk bank. Værdipapirdepotet har fungeret som en metode for moderselskabet, til administration af aktieoptionerne, der blev udnyttet. De aktier der har befundet sig i depotet, har derfor reelt været medarbejderaktier.

Det følger af den dagældende Skattekontrollov (LBK nr. 1264 af 31/10/2013) § 7 A stk. 2 nr. 11, at indberetningspligten omfatter:

“Værdien af vederlag i form af aktier eller anparter, der er ydet som led i et ansættelsesforhold, som led i en aftale om personligt arbejde i øvrigt eller som valgt medlem af eller medhjælp for et selskabs bestyrelse. Dette gælder også, når vederlaget er ydet af et selskab, der er koncernforbundet med det selskab, hvor erhververen er ansat m.m., jf. kursgevinstlovens § 4, stk.

2. Værdien opgøres på erhvervelsestidspunktet. Er vederlaget ydet af et selskab i udlandet, der er koncernforbundet med det selskab her i landet, hvor erhververen er ansat m.m., kan det selskab, hvor erhververen er ansat m.m., pålægges indberetningspligten.”

Som nævnt i afsnittet ovenfor, er det Klagers danske arbejdsgiver, der har pligten til indberette værdien af medarbejderaktierne, når disse reelt er administreret af arbejdsgiveren. I dette tilfælde moderselskabet og må beskrives som en medarbejderordning.

Det må derfor konkluderes med samme begrundelse som nævnt ovenfor, at Klager ikke har handlet groft uagtsomt vedrørende aktieavancen. Derfor kan indkomståret 2016 ikke genoptages ekstraordinært. Det bemærkes, at indkomståret 2018 kan genoptages efter de almindelige regler i Skatteforvaltningslovens § 26 stk. 1.

Retserhvervelse af medarbejderaktier

Det gøres gældende, at Klager ikke har erhvervet ret til aktierne i 2011. I den forbindelse skal der henvises til Skattestyrelsens argumentation på side 2 for indkomståret 2011, herunder de 225 aktier (Performance shares), som Klager blev tildelt i år 2009. Klager opnår først fuld rettighed over disse aktier i 2013, hvor der er mulighed for at afhænde dem. Se bilag 3, side 6. Performance shares kan derfor først anses som overdraget endeligt til Klager d. 12. juni 2013. Skatteansættelsen skal derfor foretages for indkomståret 2013.”

Klagerens repræsentant har til Skattestyrelsens udtalelse fremsat følgende bemærkninger:

”1. Anvendelsesområdet for SKM2019.468.LSR

Skattestyrelsen har den opfattelse, at landsskatteretsafgørelse SKM2019.468.LSR ikke finder anvendelse på baggrund af flere for forhold.

Skattestyrelsen henviser til punkt A.A.8.2.2.1.2.5 om forsæt eller grov uagtsomhed, hvor det fremgår i forhold til afgørelsen, at:

“Der ville dog efter en konkret vurdering være mulighed for fristgennembrud i situationer, hvis det er åbenbart, at der var tale om en fejl i skatteansættelsen.”

Vi skal i den forbindelse bemærke, at det ikke fremgår af afgørelsens begrundelse, at der vil kunne ske en skatteansættelse, hvis der er en åbenbar fejl. Dette må derfor være Skattestyrelsens egen fortolkning.

Det fremgår derimod, at:

“Henset til, at det forkerte fradrag for bidrag til livsvarig livrente tilsvarende skyldtes en forkert indberetning fra pensionsselskabet, at der er tale om et mindre beløb og til sammenhængen mellem pensionsordningerne, finder Landsskatteretten heller ikke, at der ved dette fradrag er grundlag for at fastslå, at der foreligger grov uagtsomhed på grund af den manglende reaktion.

Det skal derfor fremhæves, at det er en konkret vurdering af uagtsomheden, der er afgørende og ikke et spørgsmål om at skatteansættelsen er forkert.

Det fremgår af afgørelsen, at en del af sagen omhandlede, hvorvidt der kunne ske ekstraordinær genoptagelse af indkomstårene 2012 til 2014. Sagen omhandler ikke stillingtagen til strafudmåling.

2. Periodisering af aktieerhvervelse

Det er fortsat vores klare opfattelse at aktierne “performance shares” først er erhvet i 2013 og ikke i 2011, da det fremgår nederst på side 6 i klagens bilag 3, at der vil være en yderligere 2-årig “holding-periode”, før erhververen vil have de fulde rettigheder over aktierne. Den manglende rettighed til at sælge aktierne må anses som en så stor begrænsning, at aktierne ikke kan anses for endeligt erhvervet i 2011. Det er i modstrid med skatterådets normale praksis på området, hvor alle betingelser normalt skal være opfyldt, før medarbejderaktier, optioner eller tegningsretter kan anses for endelig erhvervet. Se eksempelvis SKM2010.542.SR, hvor det fremgår at aktieoptioner og medarbejderaktier tidligst kan anses for erhvervet, når samtlige betingelser for retserhvervelsen er opfyldt.

3. Ændring af anskaffelsessum (Skattestyrelsens subsidiære påstand)

Vi skal alene bemærke, at Klager ikke har handlet groft uagtsomt, og derfor vil der ikke kunne ske ændringer i indkomstårene fra 2011 til 2016.

Det skal derudover nævnes, at vi fortsat ikke er i besiddelse af omtalte excel-fil. Vi vil afvente fremsendelse af denne fil, før vi vil kunne komme med yderligere bemærkninger til dette punkt.

4. Afsluttende bemærkninger

Vi skal afslutningvis anmode om, at få tilsendt dokumenterne, der er brugt til beregningen af aktieavancen og gevinsten ved aktieoptioner, hvilket må fremgå af bilag 1 og 2 til forslaget til afgørelsen samt excel-filen.”

Klagerens repræsentant har sendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag:

”1. Ekstraordinær genoptagelse

Det skal først og fremmest bemærkes, at Skatteankestyrelsen foreslår at Landsskatteretten skal afvige fra sin praksis i SKM2019.468.LSR, hvor det er fastlagt, at der ikke er handlet groft uagtsomt i de tilfælde, hvor skatteyderen ikke har pligten til at indberette fradrag eller indkomst. I dette tilfælde fastslår Skattekontrollovens bestemmelser, at det er arbejdsgiveren, der har pligt til at indberette indkomsten fra aktieoptionerne. Skatteankestyrelsen fremhæver i forslaget, at:

Klageren er lønmodtager i en lederstilling i det danske selskab og må derfor kunne indse, atindtægterne ikke har været en del af den løn. som det danske selskab har indberettet som løninkl. værdi af fri bil. Herved bemærkes, at klageren har været bekendt med, at aktierne har været i depot i en udenlandsk bank og derfor ikke har været indberettet til skattemyndigheden.”

Det skal i den anledning bemærkes, at klager ikke har været en del af ledelsen af det danske datterselskab i den periode, der skulle indberettes aktieoptioner. Det skal ligeledes bemærkes, at klager arbejder med salg og marketing og har på intet tidspunkt haft ansvar for økonomi- eller HR-området. Der er en meget klar adskillelse mellem disse afdelinger i virksomheden, hvilket er et krav fra det franske moderselskab.

2. Periodisering af aktieerhvervelse

Det er fortsat vores klare opfattelse at aktierne “performance shares” først er erhvet i 2013 og ikke i 2011, da det fremgår nederst på side 6 i klagens bilag 3, at der vil være en yderligere 2-årig “holding-periode”, før erhververen vil have de fulde rettigheder over aktierne. Den manglende rettighed til at sælge aktierne må anses som en så stor begrænsning, at aktierne ikke kan anses for endeligt erhvervet i 2011.

Vi skal derfor henvise til, at Landskatteren følger den i klageskrivelsen nedlagte påstand.”

Landsskatterettens afgørelse

Skattemyndigheden kan som hovedregel ændre en skatteansættelse indtil 3 år og 4 måneder efter indkomstårets udløb. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. For personer med enkle økonomiske forhold gælder der en kortere frist, jf. bekendtgørelse nr. 534 af 22. maj 2013, som gælder fra og med indkomståret 2013. For de tidligere indkomstår fandtes tilsvarende regler i bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005.

Ifølge § 1 i bekendtgørelsen for den korte ligningsfrist skal ansættelsen være varslet senest 30. juni i det andet kalenderår efter indkomstårets udløb og ansættelsen foretaget senest 1. oktober. Det fremgår af bekendtgørelsens § 3, at fristen ikke gælder, hvis der har været handlet groft uagtsomt. I så fald gælder fristerne i skatteforvaltningslovens § 27.

Skattestyrelsen kan således ændre en skatteansættelse, hvis den skattepligtige eller nogen på denne vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Det er dog en forudsætning, at Skattestyrelsen foretager en sådan ansættelse indenfor fristerne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. Skattestyrelsen skal således varsle ændringerne senest 6 måneder efter, at de har fået kundskab om forholdet og ydermere skal der træffes afgørelse senest 3 måneder efter varslingen.

Endelig kan Skattestyrelsen kun genoptage indkomstår, der ikke er forældede efter forældelsesloven, hvilket for ekstraordinære ansættelser er 10 år. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 34a, stk. 4.

Enhver skatteyder skal selvangive sin indkomst, uanset om den er positiv eller negativ. Det følger af den dagældende skattekontrollovs § 1, stk. 1.

Klagerens repræsentant har principalt nedlagt påstand om, at ansættelserne er ugyldige, da klageren ikke kan anses at have handlet groft uagtsomt.

Klageren er ansat i et dansk selskab, [finans1] A/S, som er en del af en international koncern. Klageren beskæftiger sig med salg og marketing og har i de omhandlede indkomstår fra sin danske arbejdsgiver haft en lønindkomst på mellem 1,2 mio. kr. til 1,5 mio. kr. inkl. værdi af fri bil. Klageren har derudover fået tildelt aktieoptioner m.v. fra moderselskabet, [finans3], som er hjemmehørende i Frankrig. Aktierne m.v. har været opbevaret i depot i [finans2], Frankrig. Aktierne har ikke været indberettet til de danske skattemyndigheder.

Aktieoptionerne m.v. er retserhvervet i 2011, 2014 og 2016 og værdien udgør 116.825 kr. for indkomståret 2011, for indkomståret 2014 udgør værdien 283.581 kr. og for indkomståret 2016 udgør værdien 752.839 kr.

Retten finder, at det burde have stået klart for klageren, at han skulle selvangive indtægter ved disse aktieoptioner m.v. Klageren er lønmodtager i en lederstilling i det danske selskab og må derfor kunne indse, at indtægterne ikke har været en del af den løn som det danske selskab har indberettet som løn inkl. værdi af fri bil. Herved bemærkes, at klageren har været bekendt med, at aktierne har været i depot i en udenlandsk bank og derfor ikke har været indberettet til skattemyndigheden.

I øvrigt har selskabet i aktieprogrammets pkt. 6 bemærket, at skatteforhold skal afklares med den lokale skattemyndighed for personer, der ikke er hjemmehørende i Frankrig.

Klageren har i øvrigt hvert år modtaget årsopgørelser, hvoraf han har kunnet se, at indtægterne ikke har været medregnet på årsopgørelserne. Han burde derfor også have reageret på de manglende indtægter.

Det er derfor Landsskatterettens opfattelse, at klageren har handlet mindst groft uagtsomt og, at Skattestyrelsen derfor har været berettiget til at genoptage skatteansættelserne ekstraordinært.

Eftersom Skattestyrelsen modtog oplysningerne om aktieoptionerne den 15. maj 2020 og Skattestyrelsen herefter sendte forslag den 10. juni 2020 og traf afgørelse den 7. august 2020 er både 6 måneders fristen og 3 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 i øvrigt overholdt.

Landsskatteretten stadfæster derfor Skattestyrelsens afgørelse.

For så vidt angår klagerens subsidiære påstand for indkomståret 2011 bemærker retten, at aktierne anses for retserhvervet i 2011, jf. ligningslovens § 16.

Retten har herved lagt vægt på, at aktierne ifølge aktieprogrammet for 2009 er tildelt i juni 2009 og af programmets pkt. 2.4 fremgår:

“The recipient will have the free shares transferred after a two years vesting period, under the conditions that the performance and the presence criteria fixed by the Board of Directors, described in this agreement, have been fulfilled on the 12th June 2011.”

Videre fremgår det af programmets pkt. 4.1:

“From the first day of the mandatory holding period, i.e. 12 June 2011, the recipient becomes the owner of the free granted shares and has the full rights of a shareholder, apart from the right to sell the shares.

Consequently, no transfer of ownership (sale or donation) can be done on these shares between the granted date and the end of the holding period, running until the 12 June 2013.”

Klageren har således fuldt ejerskab over aktierne pr. 12. juni 2011. Det forhold, at han først må sælge dem pr. 12. juni 2013 ses ikke at ændre herved, da der ikke er nogen suspensive betingelser knyttet hertil.

Landsskatteretten stadfæster således også, at beskatning med rette er sket i indkomståret 2011.