Dato for udgivelse

16 Jul 2021 14:54

Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal

22 Jun 2021 13:43

SKM-nummer

SKM2021.387.SR

Myndighed

Skatterådet

Ansvarlig styrelse

Skattestyrelsen

Sagsnummer

21-0295648

Dokument type

Bindende svar

Overordnede emner

Skat

Overemner-emner

Virksomheder

Emneord

Partnerselskab, selvstændigt erhvervsdrivende, økonomisk risiko, indflydelse, lønmodtager

Resumé

En skattepligtig er partner i et rådgivningspartnerselskab, hvori han via sit holdingselskab, ejer 5-10 % af aktiekapitalen. I partnerselskabet er der x aktionærer, der enten ejer aktierne personligt eller via deres holdingselskaber. Der er x aktionærer i Partnerselskabet, som ejer 5-10 % af aktiekapitalen. To partnere ejer hver via deres holdingselskaber 20-24% af aktiekapitalen.

Efter en samlet vurdering kunne Skatterådet bekræfte, at den skattepligtiges 100 % ejede holdingselskab, kan anses for rette indkomstmodtager af det udbytte, som Holdingselskabet modtager fra Partnerselskabet. Det blev herved lagt til grund, at den skattepligtige efter en samlet vurdering, hvor der især henses til indflydelse og økonomisk risiko, kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende.

Skatterådet kunne endvidere bekræfte, at den skattepligtige kan anses for rette indkomstmodtager af løn, som den skattepligtige modtager fra Partnerselskabet.

Hjemmel

Ligningslovens § 4

Reference(r)

Lovbekendtgørelse nr. 806 af 8. august 2019 om påligningen af indkomstskat til staten (ligningsloven).

Henvisning

Den juridiske vejledning 2021-1, afsnit C.C.1.2.2.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2021-1, afsnit C.C.1.2.4.


Spørgsmål:

  1. Kan Skattestyrelsen bekræfte, at Spørger Holding kan anses for rette indkomstmodtager af udbytte, som Spørger Holding modtager fra Partnerselskabet?
  2. Kan Skattestyrelsen bekræfte, at Spørger kan anses for rette indkomstmodtager af løn, som Spørger modtager fra Partnerselskabet?

Svar:

  1. Ja.
  2. Ja.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Partnerselskabet er en partnerejet virksomhed.

Virksomheden har knap xx medarbejdere og driver rådgivningsvirksomhed. Virksomheden omfatter således flere forretningsområder.

To af partnere i virksomheden har hver via deres holdingselskaber en ejerandel på 20-24 %. Disse to partnere har samme ejerandel. De øvrige partnere har enten personligt eller gennem deres holdingselskaber hver en ejerandel på 5-10 %. De øvrige partnere har tilsvarende samme ejerandel.

Spørger Holding har foretaget en samlet investering i form af et egenkapitalindskud på xx kr.

Komplementaren i Partnerselskabet er D ApS. Selskabskapitalen i dette selskab udgør xx kr. Ejerfordelingen er som i Partnerselskabet.

Partnerselskabet blev tidligere drevet i regi af E A/S. I 2016 blev virksomheden imidlertid omdannet fra et aktieselskab til et partnerselskab, hvilket skete ved at virksomheden blev overdraget fra E A/S til Partnerselskabet.

E A/S ejes af de to partnere med en ejerandel på 20-24 % via deres to holdingselskaber.

Overdragelsen omfattede dog ikke goodwill og visse driftsmidler, som Partnerselskabet i stedet forpagter. Denne model er med til at sikre, at det er nemmere at finansiere nye partneroptagelser i virksomheden, og modellen er derfor almindeligt anvendt i revisionsbranchen.

Virksomhedens medarbejdere er ansat i Partnerselskabet, som også har ejerskabet til alle øvrige aktiver, herunder igangværende arbejder og tilgodehavender mv. hidrørende fra den løbende drift. Herudover har Partnerselskabet indgået egne leasingaftaler og sponsoraftaler mv.

Ejeraftalen indeholder en særlig bestemmelse hvorefter Spørger i tilfælde af at han udtræder som partner i selskabet, uanset årsagen hertil, er berettiget til vederlagsfrit at medtage egne kunder, hvorved forstås kunder, som Spørger selv har tilført selskabet og selvstændigt har udført arbejde for.

Ledelse

Virksomheden ledes i overensstemmelse med selskabslovens regler, således at de ledelsesmæssige beslutninger enten træffes af generalforsamlingen eller af bestyrelse eller direktion.

Bestyrelse består af 5 generalforsamlingsvalgte medlemmer. Spørger har tidligere været medlem af bestyrelsen.

Bestyrelsen varetager den overordnede og strategiske ledelse af Selskabet og sikrer en forsvarlig organisation af Selskabets virksomhed, jf. selskabslovens § 115.

Den daglige ledelse forestås af en direktion i samråd med bestyrelsen. Direktionen, som pt. udgøres af den ene af de to partnere med en ejerandel på 20-24%, skal følge de retningslinjer og anvisninger, som bestyrelsen har givet. Den daglige ledelse omfatter desuden ikke dispositioner, der efter partnerselskabets forhold er af usædvanlig art eller stor betydning, jf. selskabslovens § 117.

Bestyrelsen træffer generelt beslutning ved simpelt stemmeflertal.

Væsentlige beslutninger kræver dog et kvalificeret flertal på mindst 2/3 af selskabskapitalen eller bestyrelsens medlemmer. Det gælder:

  1. Ændring af Selskabets vedtægter.
  2. Ændring eller udvidelse af Selskabets virke, ud over Selskabets hidtidige virke, herunder optagelse af nye forretningsområder, uanset om disse måtte kunne indeholdes i Selskabets formålsbestemmelse.
  3. Etablering af nye forretningssteder, samt afvikling af sådanne.
  4. Køb og salg af fast ejendom samt indgåelse, opsigelse eller ophævelse af lejemål vedrørende fast ejendom.
  5. Udlån af penge, sikkerhedsstillelse samt påtagelse af kautions-, gælds- og risikoforpligtelser.
  6. Indgåelse, ophævelse og/eller ændring af aftaler mellem Selskabet på den ene side og Aktionærerne eller Partnerne samt nært beslægtede til Partnerne på den anden side.
  7. Dispositioner, som i øvrigt er af afgørende betydning for Selskabet, herunder større investeringer samt større eller usædvanlige køb og/eller salg.

I praksis tilstræbes der enighed om alle væsentligere beslutninger i Partnerselskabet.

Fordeling af resultatet

Ejerskabet til virksomheden er nærmere reguleret i Partnerselskabets vedtægter og en mellem partnerne/kapitalejerne indgået ejeraftale.

Der er herudover indgået næsten enslydende partnerkontrakter mellem Partnerselskabet og de enkelte partnere.

Det fremgår af Spørgers partnerkontrakt, at Spørger ikke er omfattet af funktionærloven eller ferieloven.

Principperne for fordeling af virksomhedens resultat er nærmere beskrevet i ejeraftalen og partnerkontrakterne.

Da virksomheden er organiseret som et partnerselskab, og dermed er omfattet af selskabslovens regler for aktieselskaber, kan det løbende overskud alene udbetales i form af løn eller udbytte. Udbytte skal vedtages på en generalforsamling i overensstemmelse med selskabslovens regler herom. Det er ikke muligt at udbetale overskudsandele som aconto udbytte eller lignende, da dette selskabsretligt vil kunne blive anset for ulovlige aktionærlån, jf. selskabslovens §§ 210, jf. § 358.

I overensstemmelse hermed udbetales virksomhedens overskud som henholdsvis løn og udbytte. Ingen af partnerne er dog garanteret noget vederlag, idet dette i det hele afhænger af, om der er overskud i virksomheden.

Af årets resultat fordeles xx % forholdsmæssigt mellem aktionærerne i forhold til deres ejerandele i Partnerselskabet.

Den resterende del af årets resultat fordeles herefter blandt aktionærerne ud fra den enkelte Partners bidrag til Partnerselskabets indtjening – målt ud fra Partnerens individuelle ’balanced scorecard’.

Det aftalte balanced scorecard vil have fokus på flere områder herunder budgetopfyldelse, ansvarlig omsætning (i det omfang det er tilladt indenfor revisorlovens rammer) samt antal direkte timer, kvalitet, og afvikling af interne som eksterne projekter.

Endelig udbetales et månedligt arbejdsvederlag (løn) til partnerne i Partnerselskabet. Beløbet udbetales personligt til de partnere, der driver deres virksomhed gennem et holdingselskab.

I praksis vil langt størstedelen af overskuddet blive udbetalt i form af udbytte efter regnskabsåret udløb. Udbetaling af udbytte forudsætter dog selskabsretligt, at der er frie reserver, jf. selskabslovens § 181, og afhænger derfor af årets resultat. Er der underskud kan der ikke udbetales udbytte.

Det er i ejeraftalen bestemt, at ingen partner eller aktionær er garanteret noget minimumsvederlag, og partnerselskabets udbetaling af vederlag og eller udbytte til partnerne/aktionærerne afhænger således i det hele af overskuddet i Partnerselskabet.

I det omfang en aktionær/partner i løbet af et regnskabsår har modtaget et aconto vederlag eller aconto udbytte, og Partnerselskabets overskud for det pågældende regnskabsår viser sig ikke at give dækning for det udbetalte beløb, skal dette tilbagebetales i samme omfang som det måtte være nødvendigt for at dække underskuddet. Tilbagebetalingen skal ske forholdsmæssigt i forhold til de udbetalinger/udlodninger, der er foretaget til de enkelte aktionærer og partnere. Det beløb, som tilbagebetales tillægges desuden en rente svarende til kassekreditrenten fra tidspunktet fra udbetaling af aconto vederlaget og indtil tilbagebetaling sker.

Tilbagebetalingsforpligtelsen for både løn og udbytte følger nu af ejeraftalen og partnerkontrakterne.

Udlodningen af overskudsandel (udbytte) er også mere generelt afhængig af et eventuelt overskud i virksomheden, jf. de selskabsretlige regler herom i selskabslovens §§ 179, stk. 2 og 180, stk. 2, som stiller det som en betingelse for udlodning af udbytte, at der er frie reserver, og at udbetalingen er forsvarlig og ikke sker til skade for selskabet eller dets kreditorer. Det er således ikke selskabsretligt muligt at udlodde udbytte, hvis ikke overskuddet i virksomheden giver mulighed for dette.

Økonomisk risiko

Virksomheden har en nominel selskabskapital på xx kr., som er indbetalt til kurs 100. Hver enkelt partner har dermed foretaget et indskud i Partnerselskabet (henholdsvis køb af kapitalandele) på mindst xx kr.

I praksis er hæftelsen dog større, da der som udgangspunkt alene udbetales udbytte en gang årligt. I løbet af regnskabsåret vil det løbende overskud, således stå i virksomheden og hæfte for eventuelle forpligtelser.

Såfremt kapitaltabsreglerne i selskabsloven kræver en retablering af selskabskapitalen i Partnerselskabet, følger det desuden af ejeraftalen, at aktionærerne er forpligtede til at medvirke til at gennemføre en kapitalnedsættelse til dækning af underskud. Herefter er aktionærerne både berettigede samt forpligtede til at nytegne aktier ved et kontant indskud pr. aktionær svarende til deres respektive nominelle beholdning af aktier i Partnerselskabet, således at aktionærerne herved deltager i og dækker tab i Partnerselskabet.

Bestemmelsen indebærer, at alle aktionærer ved tab i Partnerselskabet er forpligtet til at reetablere selskabskapitalen. Forestiller man sig, at selskabet får et underskud på xx kr., betyder bestemmelsen, at hver aktionær må acceptere at selskabskapitalen nedsættes til 0 kr. til dækning af underskud og derefter atter forhøjes til nom. xx kr. (sådan at selskabskapitalen reetableres), hvilket for Spørger Holdings vedkommende medfører en pligt til at indbetale nye xx kr.

Spørger Holding har derfor ikke kun en risiko for at tabe det nuværende indskud på xx kr. men er også forpligtet til i en underskudssituation at indbetale et nyt tilsvarende indskud, sådan at den samlede latente hæftelse udgør xx kr.

Hertil kommer hæftelsen via aktionærernes indskud i komplementarselskabet, som hæfter med hele sin kapital på ca. xx kr.

Opsigelse og misligholdelse

Enhver af aktionærerne kan med et skriftligt varsel på 6 måneder til den første i en måned opsiges af bestyrelsen. Der stilles i vedtægterne krav om, at beslutningen støttes af et kvalificeret flertal på 2/3, jf. ovenfor.

Såfremt en af aktionærerne gør sig skyldig i væsentlig misligholdelse af sine forpligtelser i henhold til ejeraftalen eller i øvrigt foretage handlinger, der i væsentlig grad er i strid mod selskabets formål, kan bestyrelsen kræve, at den misligholdende aktionær med øjeblikkelig virkning overdrager sine aktier i Partnerselskabet til en kurs, der udgør aktiernes bogførte indre værdi med fradrag af 25 %.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmål 1: Ja

Spørgers repræsentant henviser til, at SKAT ved et bindende svar i 2016 har bekræftet, at overskuddet fra Partnerselskabet skal beskattes som resultatandele hos aktionærerne i P/S’et, herunder i form af spørgernes holdingselskaber.

Repræsentanten henviser til, at der efter modtagelsen af det bindende svar er imidlertid indført den nye bestemmelse i ligningslovens § 4, hvorefter deltagelse i et skattemæssigt transparent selskab ikke i sig selv er tilstrækkeligt til, at deltagerens indkomst fra det skattemæssigt transparente selskab kan anses for indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed.

Spørgers repræsentant henviser til, at Skatterådet i et bindende svar til Spørger afgivet i 2020 fandt, at Spørger Holding ikke (længere) kan anses for rette indkomstmodtager af de variable overskudsandele, som Spørger Holding modtager fra Partnerselskabet, idet Skatterådet efter en samlet vurdering anså Spørger Holding for at være lønmodtager i Partnerselskabet.

Det bindende svar, som er offentliggjort som SKM2020.513.SR, var hovedsageligt begrundet i, at Skatterådet anså de to partnere med en større ejerandel for sammen at have en bestemmende indflydelse og dermed indirekte en instruktionsbeføjelse overfor Spørger.

Repræsentanten anfører, at efterfølgende er ejerstrukturen i Partnerselskabet imidlertid ændret, idet der blandt andet er optaget en ny partner. Desuden er der i forbindelse med den nye partneroptagelse indgået en ny ejeraftale og nye partnerkontrakter mv., som har ændret både Partnerselskabets ejerfordeling, overskudsdeling og ledelse.

Ligningslovens § 4

Repræsentanten gør gældende, at ifølge bemærkningerne til ligningslovens § 4 (Lov nr. 684 af 8. juni 2017, L194/2016-17) betyder bestemmelsen, at de sædvanlige kriterier for, om der er tale om indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed, også skal være gældende for deltagere i bl.a. partnerselskaber.

Herefter anfører repræsentanten, at selvstændig erhvervsvirksomhed generelt er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.

Repræsentanten finder det utvivlsomt, at Partnerselskabet som sådan – baseret på de sædvanlige kriterier i pkt. 3. i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 (personskattecirkulæret), den Juridiske Vejledning afsnit C.C.1.2.1 og bemærkninger i L194/2016-17 – består i udøvelse af erhvervsmæssig revisions- og rådgivningsvirksomhed.

Partnerselskabet har således for egen regning og risiko lejet de nødvendige lokaler, forpagtet/leaset driftsmidler og driftsinventar mv. og ansat et stort antal medarbejdere for at betjene Partnerselskabets kunder, ligesom Partnerselskabet er momsregistreret mv. og i det hele drives forretningsmæssigt.

Hver enkelt kapitalejer ejer som følge af den skattemæssige transparens en ideel andel af denne erhvervsmæssige virksomhed. Udgangspunktet er derfor også, at deltagerne i partnerselskab, skattemæssigt må anses for selvstændigt erhvervsdrivende eftersom de per definition ejer en del af virksomheden og oppebærer en del af virksomhedens indtægter.

Repræsentanten gør gældende, at ligningslovens § 4 ikke ændrer på dette skatteretlige udgangspunkt, men har alene til formål at hindre, at deltagelse i et skattetransparant selskab i sig selv kan medføre, at man anses for selvstændigt erhvervsdrivende.

Repræsentanten anfører, at i modsat fald ville ansatte medarbejdere i et partnerselskab – som illustreret i SKM2015.729.SR – blot ved at erhverve en ganske beskeden ejerandel uden reel indflydelse, kunne overføre deres lønindkomst til en virksomhedsordning eller et holdingselskab og dermed opnå en utilsigtet skatteudskydelse.

Omfanget af indflydelse i virksomheden

Repræsentanten anfører, at Partnerselskabet har en relativt lille ejerkreds. Hver enkelt kapitalejer har derfor også en forholdsvis stor ejer- og stemmeandel i Partnerselskabet sammenlignet med andre større rådgivningsvirksomheder.

Som partnerejet og -drevet virksomhed er Partnerselskabet et samvirke mellem flere selvstændigt virkende partnere, som har hver deres kompetencer og er gensidigt afhængige af hinanden i forhold til levering af full-service ydelser til kunderne.

Hver enkelt partner indgår således i en flad matrix-struktur, hvor de hver især har et selvstændigt ansvar for at drive og videreudvikle virksomheden, og reel indflydelse på de overordnede beslutninger i Partnerselskabet, herunder et selvstændigt ledelsesansvar i forhold til Partnerselskabets medarbejdere.

Ingen partner har alene en bestemmende indflydelse i virksomheden, ligesom ingen af partnerne er underlagt andres instruktionsbeføjelse.

Med undtagelse af de to partnere med en ejerandel på 20-24% har alle kapitalejere desuden samme ejer- og stemmeandel.

Da virksomheden drives som et partnerselskab er virksomheden organiseret i overensstemmelse med selskabslovens regler, således at beslutninger om virksomheden træffes af enten generalforsamlingen (partnermøder), bestyrelse eller direktion. Som i andre partnerejede virksomheder har de fælles ledelsesorganer dog hovedsageligt en praktisk og koordinerende rolle, herunder i forhold til den løbende administration mv.

Ingen enkelt partner/aktionær har bestemmende indflydelse i virksomheden. De to partnere som hver besidder 20-24 % af aktierne i Partnerselskabet, har heller ikke sammen en bestemmende indflydelse i virksomheden.

Både på generalforsamlingen og i bestyrelsen træffer beslutningerne som udgangspunkt med simpelt flertal.

En række væsentlige beslutninger forudsætter dog et kvalificeret flertal på 2/3. Det gælder blandt andet indgåelse eller ændring af aftaler mellem Partnerselskabet og en aktionærer/partner samt – mere generelt – dispositioner, som i øvrigt er af afgørende betydning for Partnerselskabet, herunder større investeringer samt større eller usædvanlige køb og/eller salg.

Det er repræsentantens opfattelse, at der dermed er ingen enkelt aktionær, som har en bestemmende indflydelse over selskabets økonomiske og driftsmæssige forhold eller som på anden måde kan håndhæve en (direkte eller indirekte) instruktionsbeføjelse over for de andre aktionærer/partnere, herunder ved at kunne opsige disse eller træffe beslutning om optagelse af nye partnere mv.

Repræsentanten anfører, at partnerne således ikke hverken formelt eller reelt har nogen instruktionsbeføjelser over for hinanden, men har alle instruktionsbeføjelser over for de ansatte i Partnerselskabet.

Hver enkelt partner bidrager tværtimod aktivt til at drive, udvikle og lede Partnerselskabet og har en udstrakt frihed til at lede og udvikle sit arbejdsfelt.

Spørger er statsautoriseret revisor og tidligere bestyrelsesmedlem og leder Partnerselskabets x-afdeling, samtidig med at han har en væsentlig kundeportefølje. Som eneansvarlig for dette væsentlige forretningsområde må det lægges til grund, at spørger agerer selvstændigt inden for sit eget område, og at spørger – allerede i kraft heraf – også har væsentlig indflydelse på de overordnede beslutninger i virksomheden.

Spørger har da også et selvstændigt ledelsesansvar for medarbejdere inden for sit område og leder, fordeler og fører tilsyn med deres arbejde.

Spørger har endvidere ligesom de øvrige partnere et selvstændigt ansvar for markedsføring, akkvisition og økonomisk og kvalitetsmæssig performance inden for sit område i forhold til de aftalte målsætninger og vederlægges i forhold til egne præstationer. Spørger har direkte kontakt med både eksisterende og potentielle kunder.

Spørger har således reel indflydelse på virksomhedens overordnede beslutninger, og denne indflydelse er – blandt andet som følge af det begrænsede antal deltagere i virksomheden – ganske betydelig. Det fremgår da også af forarbejderne til ligningslovens § 4, at den enkeltes indflydelse i virksomheden alt andet lige vil være større i en virksomhed med få ejere end i en virksomhed med mange ejere.

Omfanget af den økonomiske risiko

Spørgerens formelle selskabsretlige hæftelse udgør xx kr.  

Kapitalejerne har derfor en ikke ubetydelig risiko for at lide tab, herunder hvis Partnerselskabet drives med underskud, eller hvis den indgåede forpagtningsaftale opsiges.

Hertil kommer, at hver enkelt partner er ansvarlig for egne erklæringer og egen rådgivning over for Partnerselskabets kunder i overensstemmelse med de regler, der gælder for kundernes branche, og som betyder at ansvaret for fejl rækker ud over den begrænsede hæftelse i partnerselskabet. Rådgiveransvaret er i et vist omfang afdækket gennem en ansvarsforsikring, som dog har flere begrænsninger, og som blandt andet indeholder vilkår om en selvrisiko på xx kr.

Det er repræsentantens opfattelse, at hver enkelt partner således ikke har en ubetydelig økonomisk risiko ved at deltage i Partnerselskabet, som set på baggrund af den begrænsede deltagerkreds og virksomhedens organisering må anses for tilstrækkelig til at partnere kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende, sml. SKM2019.125.SR.

Størrelsen af indskuddet i Partnerselskabet er desuden fastsat under hensyntagen til Partnerselskabets størrelse og aktivmasse og dermed Partnerselskabets finansieringsbehov.

Et større kapitalindskud i Partnerselskabet ville således ikke være driftsmæssigt begrundet, idet Partnerselskabet er stort set fri for gæld til tredjemand bortset fra løbende forpligtelser til moms og feriepenge mv. Dette forhold kan blandt andet henføres til det forhold, at behovet for investeringer i driftsmidler mv. er begrænset i videnstunge rådgivningsvirksomheder, hvor det væsentligste aktiv er medarbejderne og ikke materielle produktionsmidler og varelagre mv.

Repræsentanten bemærker også, at partnerne ikke er garanteret nogen minimumsandel af overskuddet.

Det må efter repræsentantens opfattelse, lægges til grund, at Spørger både har en sådan økonomisk risiko og en sådan indflydelse på Partnerselskabet, at han må anses for at drive selvstændig erhvervsvirksomhed gennem Spørger Holding.

Repræsentanten om praksis

Ovenstående vurdering bekræftes af Skatterådets praksis.

Skatterådet har i flere bindende svar anerkendt, at resultatandele fra et partnerselskab, der ejes via personlige holdingselskaber, kan oppebæres af de pågældende holdingselskaber uden skattemæssige konsekvenser for de bagvedstående personer, jf. herved bl.a. TfS 1999, 646 ØL, SKM2010.431.SR, SKM2011.155.SR og SKM2013.685.SR.

Tilsvarende har Skatterådet i flere bindende svar vedrørende ligningslovens § 4 anerkendt, at deltagere i mindre partnerejede virksomheder med begrænset hæftelse kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende med den virkning, at deltagerne kan anvende virksomhedsordningen eller – hvor ejerskabet er organiseret gennem et holdingselskab – sådan at overskudsandelene kan anses for at tilfalde disse selskaber som rette indkomstmodtagere.

Der henvises til de bindende svar i SKM2018.475.SR, SKM2018.580.SR og SKM2018.621.SR, hvor kapitalselskaber blev anset for rette indkomstmodtagere.

I afgørelsen SKM2018.579.SR fandtes en skatteyder at være lønmodtager og dermed rette indkomstmodtager i relation til indkomsten fra det transparente selskab. Denne sag omhandlede imidlertid et partnerselskab med 60-90 kapitalejere, således at skatteyderen kun havde en meget begrænset indflydelse på virksomheden, samtidig med at skatteyderens indskud/hæftelse var væsentligt mindre end de øvrige kapitalejeres. Sagen er derfor ikke sammenlignelig med nærværende sag.

Nærværende sag adskiller sig også væsentligt fra situationen i SKM2015.729.SR, som lå til grund for indførelsen af ligningslovens § 4, hvor 120 ansatte i et partnerselskab med et stort antal ejere havde erhvervet en ganske beskeden ejerandel og endnu mindre stemmeandel i selskabet for derved at kunne bruge virksomhedsordningen.

Skatterådets praksis er senest bekræftet i SKM2019.125.SR, SKM2019.234.SR, SKM2019.355.SR, SKM2019.360.SR, SKM2019.519.SR og SKM2019.520.SR. samt SKM2020.512.SR.

Disse bindende svar bekræfter i overensstemmelse med bemærkningerne til ligningslovens § 4, at denne bestemmelse – i overensstemmelse med sit formål om at hindre en kunstig udnyttelse af skattetransparente selskaber – ikke kan fortolkes bredt og navnlig ikke har til formål at indføre en generel begrænsning af partnerselskaber, jf. fx Skatteudvalgets betænkning af 24. maj 2017, s. 1.

Også på baggrund heraf, er det Spørgers opfattelse, at kapitalejerne, herunder Spørger Holding, efter en samlet vurdering må betragtes som rette indkomstmodtagere i forhold til de resultatandele, der udbetales fra Partnerselskabet.

Det stillede spørgsmål 1 bør derfor besvares med “Ja”.

Spørgsmål 2: Ja

For at sikre overholdelse af selskabslovens regler om aktionærlån mv. modtager deltagerne i Partnerselskabet deres andel af overskuddet som henholdsvis løn og udbytte.

Det følger af praksis, at udbetalingerne fra et skattemæssigt transparent selskab kan fordeles mellem et vederlag for den løbende arbejdsindsats og udbytte/restoverskud.

I SKM2010.755.SR tiltrådte Skatterådet således, at der fra et interessentskab, hvor spørgers ejerandel var ejet via et holdingselskab, kunne udbetales arbejdsvederlag direkte til spørgeren.

Noget tilsvarende følger af SKM2019.360.SR og SKM2020.512.SR om partnerselskaber.

Når henses hertil må Partnerselskabet i denne sag også kunne udbetale et forlods arbejdsvederlag til partnerne, herunder Spørger, som ikke indgår i deres eventuelle holdingselskaber, herunder Spørger Holding.

Det stillede spørgsmål 2 bør derfor også besvares med “Ja”.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Spørger Holding kan anses for rette indkomstmodtager af udbytte som Spørger Holding modtager fra Partnerselskabet.

Skatterådet har i SKM2020.513.SR taget stilling til samme spørgsmål. Som følge af ændringer i de faktiske forhold anmodes nu om bindende svar på ny.

Begrundelse

Som det fremgår af ligningslovens § 4, er deltagelse i et transparent selskab ikke tilstrækkeligt til at anse en deltager for selvstændigt erhvervsdrivende.

Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves virksomhed af økonomisk karakter med et formål at opnå et overskud.

Denne vurdering foretages blandt andet på baggrund af kriterierne opregnet i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven, afsnit 3.1.1, som foretager en nærmere afgrænsning af begreberne selvstændigt erhvervsdrivende eller lønmodtager.

Skatterådet har efter vedtagelsen af ligningslovens § 4 i SKM2018.579.SR, SKM2018.580.SR, SKM2018.621.SR, SKM2019.125.SR, SKM2019.234.SR, SKM2019.355.SR, SKM2019.360.SR, SKM2019.410.SR, SKM2019.653.SR, SKM2020.290.SR, SKM2020.291.SR, SKM2020.292.SR, SKM2020.513.SR, SKM2021.139.SR, og SKM2021.210.SR taget stilling til, om et kapitalselskab, og ikke selskabets fysiske hovedanpartshaver, var rette indkomstmodtager af den indkomst, kapitalselskabet erhvervede fra et partnerselskab. Skatterådet anfører i SKM 2018.621 SR at:

“Såfremt en fysisk person i henhold til skattelovgivningens regler anses for at drive selvstændig erhvervsvirksomhed, vil den pågældende virksomhed kunne drives i selskabsform, således at det er selskabet, som den fysiske person kontrollerer, der må anses for rette indkomstmodtager af den optjente indkomst i virksomheden, og ikke den fysiske person, jf. de almindelige bemærkninger til ligningslovens § 4:

En fysisk person har i visse tilfælde mulighed for at drive virksomhed gennem et selskab, som den pågældende person selv ejer, f.eks. et iværksætter-, anparts- eller aktieselskab, som udgør selvstændige skattesubjekter.

[…]

Afgørelsen af, om indkomsten fra en given aktivitet skattemæssigt skal anses for indkomst indtjent af et selskab eller den person, som ejer selskabet og driver aktiviteten gennem selskabet, og dermed, om det er selskabet eller personen selv, der kan anses for rette modtager af indkomsten, er i høj grad fastlagt af konkrete afgørelser. Det vil sige, at det er bestemt af praksis. Det følger af praksis, at lønmodtagere skattemæssigt ikke kan få deres lønindkomst udbetalt til og beskattet i et selskab, som de ejer. En lønmodtager har så at sige ikke mulighed for at “sætte sig selv på aktier”.

Vurderingen af den aktivitet i partnerselskabet, der udøves af den fysiske person, med hensyn til, om den skatteretligt må kvalificeres som et lønmodtagerforhold eller selvstændig erhvervsvirksomhed, er altså afgørende for vurderingen af, om selskabet, der deltager i partnerselskabet, og som er ejet af den fysiske person, kan være rette indkomstmodtager af vederlaget.

De kriterier, der efter indførelsen af ligningslovens § 4 skal indgå i vurderingen af, om en deltager i et skattemæssigt transparent selskab kan anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende, er nærmere beskrevet og præciseret i lovforslag nr. 194 af 26. april 2017.

Kriterierne om indflydelse og økonomisk risiko, herunder vederlagsform, vil ifølge bemærkningerne til lovforslaget være de mest velegnede til vurderingen af, om den enkelte deltager i et skattemæssigt transparent selskab kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende:

Indflydelse

Den enkelte deltagers indflydelse i virksomheden indgår som et centralt element i vurderingen af, om deltageren kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Hvad der nærmere skal forstås ved “indflydelse”, er nærmere uddybet i de særlige bemærkninger:

“For at kriteriet om indflydelse kan tillægges tilstrækkelig vægt ved vurderingen af, om den pågældende er selvstændigt erhvervsdrivende, må den pågældende indtage en position i virksomheden, der indebærer en reel indflydelse på forretningens overordnede beslutninger. Det er ikke tilstrækkeligt at se på den enkelte deltagers stemmeret, selv om stemmeandelen forholdsmæssigt svarer til øvrige deltageres stemmeret. Deltageren skal udøve sin indflydelse ved f.eks. at have instruktionsbeføjelse over for eventuelle medarbejdere.

At deltageren selv er underlagt andres instruktionsbeføjelse, taler imod, at den pågældende kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Dermed må der også ses på, om den enkelte deltager er underlagt instruktion og tilsyn fra overordnede i virksomheden, herunder fra et højere ledelseslag eller fra selskabets fælles ledelses-organ. Hvis det er tilfældet, kan den pågældende deltager efter omstændighederne anses for at være underlagt andres instruktionsbeføjelse, hvilket taler for, at den pågældende ikke i forhold til dette kriterium kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende, selv om der ikke foreligger et formelt ansættelsesforhold. Vurderingen tager således udgangspunkt i den enkeltes konkrete indflydelse. “

Ved vurderingen af, om den enkelte deltager har reel indflydelse i det skattemæssigt transparente selskab, skal der også lægges vægt på antallet af deltagere i det skattemæssigt transparente selskab, jf. Skatteministeriets svar til DI (L 194 – bilag 1):

“Generelt ses lovforslaget ikke at forhindre fortsat vækst og konsolidering i virksomhederne. Det er dog opfattelsen, at jo større en sammenslutning er, des mindre må det som udgangspunkt formodes, at den enkelte deltagers selvstændighed og indflydelse bliver. Sammenslutningens størrelse er dog ikke i sig selv diskvalificerende for, at deltagere heri kan blive anset for selvstændigt erhvervsdrivende. “

Kriteriet om indflydelse vil således efter Skatteministeriets opfattelse være lettere at opfylde, når virksomheden har færre deltagere, jf. Skatteministeriets svar til FSR – danske revisorer (L 194 – bilag 1):

“Dette kriterium vil som udgangspunkt være lettere at opfylde, når virksomheden har færre ejere. Derfor er det opfattelsen, at det må være formodningen, at det vil være vanskeligere at opfylde dette kriterium, når der er tale om en virksomhed med mange ejere. “

Er der tale om en virksomhed med flere tusinde partnere, er det Skatteministeriets opfattelse, at de fleste deltagere ikke vil kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende, jf. Skatteministeriets svar til Gorrissen Federspiel (L 194 – bilag 1):

“Det må formodes, at i en virksomhed med flere tusinde partnere må det være udgangspunktet, at de fleste deltagere ikke vil kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende efter den foreslåede lovændring. “

Endeligt blev Skatteministeriet i forbindelse med høringen af lovforslaget adspurgt af DI om, hvordan ejerkredsen i de større rådgivnings- og konsulentvirksomheder, der er organiseret i skattemæssigt transparente selskaber, skal vurderes efter ligningslovens § 4. Hertil svarede Skatteministeriet:

“Der vil normalt ikke være nogen som helst tvivl om, at de store rådgivnings- og konsulentvirksomheder, som DI omtaler, driver erhvervsmæssig virksomhed. Forholdet er her, at en del af ejerkredsen i nogle tilfælde må anses for reelt at være lønmodtagere. Situationen er en helt anden for de små enkeltmandsvirksomheder med begrænset erhvervsmæssig aktivitet, som DI sammenligner med. Her går afgrænsningen på, om den erhvervsmæssige aktivitet er tilstrækkelig, og ikke på, om ejeren skal betragtes som lønmodtager. “

Som det fremgår af forarbejdernes beskrivelse af kriteriet indflydelse, skal der ved vurderingen af, om den enkelte deltager har reel indflydelse i virksomheden, blandt andet lægges vægt på følgende forhold: (i) om den enkelte deltager har reel indflydelse på forretningens overordnede beslutninger, (ii), antallet af deltagere i det skattemæssigt transparente selskab, (iii) om den enkelte deltager er tillagt instruktionsbeføjelse i forhold til eventuelle medarbejdere, og (iv) om den enkelte deltager selv er underlagt instruktionsbeføjelse og tilsyn fra andre overordnede i virksomheden, herunder fra højere ledelseslag eller selskabets fællesorgan.

Kriteriet indflydelse indeholder således en række generelt formuleret (del)kriterier, der taler henholdsvis for og imod, om en deltager kan anses for at have reel indflydelse i virksomheden, der skal vægtes mod hinanden. Kriterierne og vægtningen heraf er ikke entydigt beskrevet i lovens bemærkninger, og dette må efter Skattestyrelsens opfattelse medføre, at i de tilfælde, hvor kriterierne ikke fører til et entydigt resultat, skal afgørelsen af, om Spørgerne kan anses for at have reel indflydelse, ske på grundlag af en samlet bedømmelse af kriterierne, og det må på baggrund af den samlede bedømmelse af kriterierne vurderes, hvilke forhold der mest tungtvejende taler for det ene eller andet resultat, og dermed bliver afgørende for udfaldet af den samlede vurdering.

Ved vurderingen af, hvilken indflydelse en skattepligtig har i et transparent selskab, ses ikke alene på størrelsen af den enkelt deltagers ejerandel, men også på størrelsen af de øvrige deltageres ejerandele. En skattepligtig, der deltager i et transparent selskab, antages at have større indflydelse, hvis de øvrige deltagere har samme ejerandel som ham eller hende, end hvis selskabet domineres af deltagere, der har relativt store ejerandele.

I SKM2019.410.SR anså Skatterådet således en skattepligtig for lønmodtager i et tilfælde, hvor den pågældende påtænkte at blive medejer af et partnerselskab, hvor partnerselskabet primært ville være ejet og ledet af én deltager med en ejerandel på 70 %. Den skattepligtige ville via sit anpartsselskab få en ejerandel på 3,25 % af partnerselskabet.

Økonomisk risiko

Det fremgår af de særlige bemærkninger til ligningslovens § 4, at der ved vurderingen af den enkelte deltagers økonomiske risiko i et partnerselskab, særligt skal henses til den enkelte deltagers hæftelse:

“Den økonomiske risiko for deltageren i et partnerselskab består i hæftelsen som deltager i det skattemæssigt transparente selskab. Den økonomiske risiko, der indgår i vurderingen af, om der skattemæssigt er tale om en selvstændigt erhvervsdrivende, er hæftelsen knyttet til den pågældendes andel af selskabet. Hæftelsen i partner- og kommanditselskaber udgør som udgangspunkt den pågældendes egenkapitalindskud tillagt evt. skyldigt indskud.”

Ved vurderingen af den enkelte deltagers økonomiske risiko i et skattemæssigt transparent selskab, skal der ikke henses til, hvor stor en andel den enkelte deltagers kapitalindskud forholdsmæssigt (procentvis) udgør af den samlede kapital, jf. Skatteministeriets svar til SEGES (L 194 – bilag 1):

“Det er umiddelbart opfattelsen, at størrelsen af indskuddet i forhold til den samlede kapital er uden betydning. Det væsentlige er deltagerens egen økonomiske risiko.”

Det fremgår endvidere af forarbejderne til ligningslovens § 4, at det er krav for at blive anset for selvstændigt erhvervsdrivende, at deltageren skal have en reel økonomisk risiko forbundet med sin deltagelse i det skattemæssige transparente selskab:

“Den enkelte deltager skal have en reel økonomisk risiko for at kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Der skal være risiko for et økonomisk tab og ikke kun risiko for ikke at blive honoreret for sin arbejdsindsats, jf. Østre Landsrets dom i SKM2007.35.Ø om en historiker, der udøvede forfatter- og foredragsvirksomhed. Landsrettens mindretal fandt, at sagsøgeren havde en skattemæssigt relevant risiko ved at forfatte et manuskript, der muligvis ikke blev antaget af forlaget. Landsrettens flertal henviste derimod bl.a. til, at sagsøgeren ikke påtog sig en sædvanlig risiko og ikke havde væsentlige udgifter ved aktiviteten. Den økonomiske risiko skal have et væsentligt omfang herunder set i forhold til deltagerens løbende vederlag fra selskabet.”

Det skal således vurderes konkret, hvilken reel økonomisk risiko den enkelte deltager har, jf. også Skatteministeriets svar til Gorrissen Federspiel (L 194 – bilag 1):

“Den økonomiske risiko indgår som et af de centrale, sædvanlige kriterier for skattemæssigt at kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende.

Det må vurderes konkret, hvilken reel risiko den enkelte har, særligt under hensyn til hæftelsen.”

Vederlagsform

Det fremgår endvidere af de særlige bemærkninger til ligningslovens § 4, at der ved vurderingen af, om en deltager i et skattemæssigt transparent selskab kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende, skal henses til vederlagsformen:

“Vederlaget til deltageren skal afhænge af overskuddet i virksomheden, ligesom den pågældende skal deltage i eventuelle tab. Hvis deltageren eksempelvis er garanteret et minimumsvederlag, kan den pågældende normalt ikke anses for selvstændigt erhvervsdrivende. “

Kriteriet om vederlæggelse indgår som et delelement i vurderingen af den enkelte deltagers økonomiske risiko.

Som det fremgår af de citerede bemærkninger, skal deltagerens vederlæggelse afhænge af selskabets overskud, ligesom deltageren skal dække eventuelle tab.

Hvis deltageren uafhængigt af selskabets over- eller underskud modtager et minimumsvederlag, vil deltageren almindeligvis ikke kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende, fordi denne vederlagsform taler for tjenesteforhold.

Oplysninger om Spørgers indflydelse og Partnerselskabets organisering

Spørger er via sit helejede holdingselskab kapitalejer (aktionær) i Partnerselskabet.

Spørger ejer i lighed med hovedparten af de øvrige andre partnere 5-10 % af aktiekapitalen i Partnerselskabet. Den resterende del af aktiekapitalen på 40-48% ejes af to partnere med den største ejerandel, idet de hver har en lige stor ejerandel.

Selskabets øverste myndighed er generalforsamlingen. Det afholdes ordinær generalforsamling én gang om året. Derudover afholdes der ekstraordinær generalforsamling, når en aktionær med minimum 5 % af aktiekapitalen forlanger det. Dvs. alle partnere kan forlange ekstraordinær generalforsamling afholdt.

Til beslutning om ændring af vedtægter kræves, at mindst 2/3 af aktiekapitalen er repræsenteret, og at beslutningen tiltrædes af mindst 2/3 af den selskabskapital.

Hvis ikke den fornødne selskabskapital er repræsenteret, indkaldes der til en ny generalforsamling, hvor forslaget til ændring af vedtægterne kan træffes uden hensyntagen til hvor stor en kapital, der er repræsenteret. De to partnere, der til sammen råder over 40-48 % af stemmerne, har således ikke tilstrækkelig indflydelse til, at de alene kan ændre vedtægterne.

En række opregnede beslutninger tilslutning fra komplementaren. Dette er dog uden reel betydning, da ejerskabet i komplementarselskabet svarer til ejerskabet i Partnerselskabet.

Ingen partnere har vetobeføjelser.

Generalforsamlingen har bemyndiget bestyrelsen at træffe beslutning om ekstraordinært udbytte.

En af de to partnere med en ejerandel på 20-24 % er direktør i selskabet.

Den daglige ledelse forestås af direktionen i samråd med bestyrelsen. Bestyrelsen træffer som udgangspunkt beslutninger ved simpelt stemmeflertal. Der er dog en række beslutninger, der kun kan træffes, hvis de støttes af et kvalificeret flertal på mindst 2/3.

Beslutning om optagelse af nye partnere eller opsigelse af nuværende partnere træffes af bestyrelsen.

Partnerselskabet har indgået en forpagtningsaftale med E A/S, hvorefter Partnerselskabet forpagter den goodwill som E A/S ejer. Det betyder, at ingen partnere i Partnerselskabet kan tage goodwill med sig i forbindelse med udtræden eller opsigelse.

Ingen partner har alene en bestemmende indflydelse i virksomheden, ligesom ingen af partnerne er underlagt andres instruktionsbeføjelse. Det fremgår udtrykkeligt af partneraftalen. Desuden fremgår det, at Spørger har ansvar for sit eget forretningsområde og dermed instruktionsbeføjelser overfor de øvrige medarbejdere indenfor det pågældende område.

Oplysninger om Spørgers hæftelse og vederlagsform

Det er oplyst, aktiekapitalen i Partnerselskabet er på nominelt xx kr., hvor Spørgers holdingselskab ejer aktier for nominelt xx kr., svarende til procent af aktierne i Partnerselskabet.

Som nævnt er Spørger en af de partnere, der ejer 5-10 % af aktiekapitalen. De øvrige to partnere ejer hver 20-24 % af aktiekapitalen.

Efter betaling af udbytte udgør værdien af Spørgers aktiebesiddelse i Partnerselskabet xx kr. svarende til kurs 100. I tilfælde af underskud er Spørger forpligtet til at indbetale et yderligere indskud af tilsvarende størrelse, således at den samlede latente hæftelse udgør xx kr.

Af årets resultat udbetales som udbytte xx % forholdsmæssigt mellem aktionærerne i forhold til deres ejerandele i Partnerselskabet.

Den resterende del af udbyttet fordeles herefter blandt aktionærerne ud fra den enkelte Partners bidrag til Partnerselskabets indtjening – målt ud fra Partnerens individuelle ’balanced scorecard’.

Endelig udbetales et månedligt arbejdsvederlag (løn) til partnerne i Partnerselskabet. Beløbet udbetales personligt til de partnere, der driver deres virksomhed gennem et holdingselskab.

Partnerselskabets overskud udbetales således som henholdsvis (i) en fast udbytteandel efter ejerandel, (ii) en variabel udbytteandel efter performance og (ii) løn.

Alle udbetalingerne kan kræves tilbagebetalt til Partnerselskabet, hvis det viser sig, at der ikke er tilstrækkelig dækning i Partnerselskabets overskud.

Partnerselskabet og de øvrige partnere har i februar 2021 vedtaget gældende ejeraftale. De for Partnerselskabet gældende vedtægter er senest ændret og vedtaget på ekstraordinær generalforsamling i februar 2021.

Partnerselskabet og Spørger har i februar 2021 indgået gældende partnerkontrakt.

Forskellen mellem ordinært og ekstraordinært udbytte består alene i tidspunktet for udlodningen. Ordinært udbytte udloddes i forbindelse med den årlige generalforsamling, mens ekstraordinært udbytte udloddes efter regnskabsårets udløb.

Det skal fremhæves, at de følgende oplysninger om Partnerselskabets resultat, herunder den løn og det udbytte, som Spørger har fået udbetalt, er udbetalt i  overensstemmelse med de aftaler, som var gældende på udbetalingstidspunktet.

Partnerselskabet har regnskabsåret 1. juli – 30 juni. Selskabets resultat for 2017/2018 og 2018/19 udgjorde henholdsvis xxx kr. og xxx kr. Selskabet udloddede i 2017/2018 og 2018/19 henholdsvis xxx kr. og xxx kr. i ordinært udbytte, mens der som ekstraordinært udbytte blev udloddet henholdsvis xxx kr. og xxx kr. Hele selskabets overskud udloddes som udbytte.

For regnskabsåret 2017/2018 modtog Spørger et samlet udbytte på xxx kr., mens han for indkomståret 2018/2019 modtog et udbytte på xxx kr.

Udover udbyttet har Spørger ved sit arbejde for virksomheden – i lighed med de øvrige 8 partnere – i hvert af indkomstårene 2018 og 2019 tjent xx kr. om året i løn.

Samlet vurdering – selvstændigt erhvervsdrivende eller lønmodtager

Det er oplyst, at Partnerselskabet er etableret i 2016 ved, at virksomheden G blev omdannet.

Selve omdannelsen af selskabet til et partnerselskab er ikke i sig selv tilstrækkeligt til, at deltagerens indkomst fra Partnerselskabet kan anses for indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed, jf. ordlyden af ligningslovens § 4.

Skattestyrelsen har efter det oplyste lagt til grund for besvarelsen, at Spørger ikke anses for lønmodtager i henhold til ansættelsesretlig lovgivning, herunder ferielovgivninger og funktionærloven mv.

Spørger deltager efter det oplyste ikke i Partnerselskabets direktion eller bestyrelse.

Efter det oplyste, har to partnere en større ejerandel end de resterende partnere. De to partnere med en større ejerandel ejer tilsammen 40-48 % af aktiekapitalen i Partnerselskabet. Ingen af ejerne har vetobeføjelser.

Det forhold, at to ud af de øvrige deltagere i Partnerselskabet har en væsentlig større ejerandel end de øvrige deltagere, taler isoleret set imod af anse de deltagere, der har den mindste ejerandel, for selvstændigt erhvervsdrivende. En ejerandel på fx 5-10% ville således blive anset for at give en større indflydelse i et selskab, hvor alle deltagerne har en ejerandel af denne størrelse, end en ejerandel på 5-10 % i et selskab, hvor en eller to af deltagere har en væsentlig større ejerandel.

Spørger har en ejerandel på 5-10 % og har dermed indflydelse i form af stemmeret på ordinær -og ekstraordinær generalforsamling. Herudover kan han på lige fod med øvrige partnere forlange, at der afholdes ekstraordinær generalforsamling.

I bestyrelsen træffes beslutninger som udgangspunkt ved simpelt stemmeflertal, dog kan en række væsentlige beslutninger kun træffes med et kvalificeret flertal på 2/3.  Dette indebærer bl.a., at de to partnere der hver ejer en ejerandel på 20-24 % ikke kan træffe beslutninger uden tiltrædelse af mindst en af de øvrige partnere og for visse væsentlige beslutninger med tiltrædelse af mindst tre af de øvrige partnere.

Der er oplyst, at ingen af deltagerne i Partnerselskabet vil være underlagt andres instruktionsbeføjelse, og at Spørger selv vil have instruktionsbeføjelse af de ansatte, inden for det speciale, som han leder.

Ved vurderingen af, om den enkelte deltager i et skattemæssigt transparent selskab, kan anses for selvstændig erhvervsdrivende, må den enkelte deltagers indflydelse sammenholdes med deltagerens økonomiske risiko, herunder vederlag.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, ud fra det oplyste, at ingen af partnerne – hverken reelt eller formelt – kan anses for at være underlagt andres instruktionsbeføjelse. Der lægges i denne forbindelse bl.a. vægt på, at ingen partnere har vetobeføjelser og at en eller to partnere ikke i kraft af deres ejerandel har bestemmende indflydelse.

Det er herefter Skattestyrelsens opfattelse at Spørger har en tilstrækkelig indflydelse i Partnerselskabet.

For så vidt angår Spørgers økonomiske risiko, hæfter han med et beløb svarende til værdien af sine aktier i partnerselskabet, dvs. med xx kr. Herudover er han i tilfælde af underskud forpligtet til at indbetale et yderligere indskud af tilsvarende størrelse, således at den samlede latente hæftelse udgør xxx kr. Desuden må det efter det oplyste lægges til grund, at Spørgers løbende arbejdsvederlag (løn) kan blive helt eller delvist krævet tilbagebetalt i tilfælde af underskud i Partnerselskabet. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det herefter kan lægges til grund, at Spørger herved har påtaget sig en ikke ubetydelig økonomisk risiko.

Når den indflydelse, som Spørger har, sammenholdes med hans økonomiske risiko, finder Skattestyrelsen, at en samlet vurdering fører til, at Spørger skal anses for selvstændigt erhvervsdrivende.

Skatterådet har i SKM2018.621.SR, SKM2019.125.SR og SKM2019.355.SR taget stilling til, om et kapitalselskab, og ikke selskabets fysiske hovedanpartshaver, var rette indkomstmodtager af den overskudsandel kapitalselskabet erhvervede fra et partnerselskab. Skatterådet anfører i SKM 2018.621 SR at:

“Såfremt en fysisk person i henhold til skattelovgivningens regler anses for at drive selvstændig erhvervsvirksomhed, vil den pågældende virksomhed kunne drives i selskabsform, således at det er selskabet, som den fysiske person kontrollerer, der må anses for rette indkomstmodtager af den optjente indkomst i virksomheden, og ikke den fysiske person, jf. de almindelige bemærkninger til ligningslovens § 4:

En fysisk person har i visse tilfælde mulighed for at drive virksomhed gennem et selskab, som den pågældende person selv ejer, f.eks. et iværksætter-, anparts- eller aktieselskab, som udgør selvstændige skattesubjekter.

[…]

Afgørelsen af, om indkomsten fra en given aktivitet skattemæssigt skal anses for indkomst indtjent af et selskab eller den person, som ejer selskabet og driver aktiviteten gennem selskabet, og dermed, om det er selskabet eller personen selv, der kan anses for rette modtager af indkomsten, er i høj grad fastlagt af konkrete afgørelser. Det vil sige, at det er bestemt af praksis. Det følger af praksis, at lønmodtagere skattemæssigt ikke kan få deres lønindkomst udbetalt til og beskattet i et selskab, som de ejer. En lønmodtager har så at sige ikke mulighed for at “sætte sig selv på aktier”.

Det afgørende ved vurderingen af, om Spørger eller hans 100 % ejede holdingselskab er rette indkomstmodtager af det udbytte, som Spørger Holding modtager fra Partnerselskabet er således, om den aktivitet som Spørger udøver i Partnerselskabet, skatteretligt må kvalificeres som et lønmodtagerforhold eller selvstændig erhvervsvirksomhed.

Som nævnt finder Skattestyrelsen, at Spørger kan anses for selvstændig erhvervsdrivende. Spørgers helejede holdingselskab ’Spørger Holding’, kan derfor anses for rette indkomstmodtager af indkomst fra Partnerselskabet i henhold til ligningslovens § 4.

Skattestyrelsen finder herefter, at der bør svares “Ja” til Spørgsmål 1.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med “Ja”.

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at Spørger kan anses for rette indkomstmodtager af løn, som han modtager fra Partnerselskabet.

Begrundelse

Som det fremgår af Skattestyrelsens indstilling til svar på spørgsmål 1, anser Skattestyrelsen Spørger for selvstændigt erhvervsdrivende, hvorfor Spørger Holding anses for rette indkomstmodtager af det faste udbytte og det performancebestemte udbytte, der udbetales fra Partnerselskabet.

Spørgsmålet er, om Spørger personligt kan anses for rette indkomstmodtager i forhold til det aconto vederlag, som Partnerselskabet udbetaler for det arbejde, som han udfører for Partnerselskabet.

Spørgsmålet angår en problemstilling, som Skatterådet tidligere har taget stilling til:

I SKM2010.755.SR godkendte Skatterådet, at arbejdede interessenter, der ejede interessentskabsandele gennem et holdingselskab, hver kunne fordele sin samlede andel af overskuddet i X I/S på løn, som trækkes ud til beskatning hos den enkelte indehaver, og overskudsandel, som udloddes op i det individuelle holdingselskab.

I SKM2019.360.SR anerkendte Skatterådet, at en spørger kunne anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende vedrørende sin deltagelse i et partnerselskab, som han ejede 100% via et anpartsselskab. Skatterådet kunne også bekræfte, at hhv. spørgeren og hans holdingselskab ville være rette indkomstmodtagere af overskuddet fra partnerselskabet. Endelig kunne Skatterådet bekræfte, at den del af overskuddet, der tilgik spørgeren personligt, kunne vælges beskattet efter virksomhedsskatteordningen, og den del af overskuddet, der tilgik Holding ApS ville blive beskattet som selskabsindkomst.

I SKM2020.512.SR tiltrådte Skatterådet, at det følger af praksis jf. SKM2010.755.SR og SKM2019.360.SR, at en skattepligtig der via sit holdingselskab ejer en andel af et transparent selskab, kan få udbetalt løn af det transparente selskab for at yde personligt arbejde for dette selskab. Spørger var derfor rette indkomstmodtager, af en månedsløn som han modtog for sit arbejde for Partnerselskabet.

Det følger således af praksis, at det anerkendes, at en skattepligtig, der via et holdingselskab ejer en andel af et transparent selskab, personligt kan få udbetalt løn af det transparente selskab for at yde personligt arbejde for selskabet.

Henset til indstillingen til svar på spørgsmål 1 er det Skattestyrelsens opfattelse, at Spørger er rette indkomstmodtager af den løn som han modtager fra Partnerselskabet.

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med “Ja”.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med “Ja”.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Ligningslovens § 4

“Deltagelse i et skattemæssigt transparent selskab er ikke i sig selv tilstrækkeligt til, at deltagerens indkomst fra det skattemæssigt transparente selskab kan anses for indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed. “

Forarbejder

Lovforslag nr. 194 af 26. april 2017 – Forslag til lov om ændring af ligningsloven (Kvalifikation af selvstændig erhvervsvirksomhed ved deltagelse i et skattemæssigt transparent selskab).

Af forarbejderne til ligningslovens § 4, som fremsat i lovforslag nr. 194 af 26. april 2017, fremgår blandt andet følgende:

Ҥ 1

I ligningsloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 1162 af 1. september 2016, som ændret ved § 2 i lov nr. 1553 af 13. december 2016, § 5 i lov nr. 1554 af 13. december 2016 og § 2 i lov nr. 1665 af 20. december 2016, foretages følgende ændring:

1. Efter § 3 A indsættes:

»§ 4. Deltagelse i et skattemæssigt transparent selskab er ikke i sig selv tilstrækkeligt til, at deltagerens indkomst fra det skattemæssigt transparente selskab kan anses for indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed.«

§ 2

Loven træder i kraft den 1. juli 2017.

Stk. 2. Loven har virkning for indkomstår, der påbegyndes den 1. januar 2018 eller senere.

Bemærkninger til lovforslaget

Almindelige bemærkninger

1. Indledning

Regeringen lægger stor vægt på, at erhvervslivet i Danmark har rimelige vilkår, og at skattereglerne ikke stiller sig hindrende i vejen for virksomhedernes vækst og udvikling.

Med virksomhedsordningen er der etableret en ordning, der gør det muligt for selvstændigt erhvervsdrivende at spare virksomhedens overskud op til en lav foreløbig virksomhedsskat på 22 pct. Med virksomhedsordningen skal de erhvervsdrivende først betale den højere personskat, når de hæver af virksomhedens overskud til privatforbrug. Virksomhedsordningen er fornuftig og nødvendig for at sikre de selvstændigt erhvervsdrivende i Danmark rimelige vilkår og give dem mulighed for konsolidering og dermed foretage større investeringer, nogenlunde på samme vilkår, som hvis virksomheden blev drevet i et aktie- eller anpartsselskab.

Det skal imidlertid ikke være sådan, at virksomhedsordningen med den lave foreløbige virksomhedsskat skal kunne bruges af personer, der reelt ikke er erhvervsdrivende. Regeringen er meget opmærksom på, at virksomhedsordningen ikke må misbruges.

I en afgørelse fra 2015 (SKM2015.729.SR) nåede Skatterådet frem til, at lønmodtagere i visse tilfælde blot ved at erhverve en ganske beskeden andel af arbejdsgiverens virksomhed skattemæssigt kan blive anset for at være selvstændigt erhvervsdrivende.

Afgørelsen vedrører et partnerselskab (P/S), som er såkaldt skattemæssigt transparent. Det vil sige, at partnerselskabet ikke beskattes selvstændigt, men at beskatningen af partnerselskabets resultat sker hos deltagerne (ejerne). Afgørelsen er netop begrundet i, at partnerselskabet er transparent. Skatterådet mener desuden ikke, at der er nogen nævneværdig grænse for, hvor lille en ejerandel i et partnerselskab, man kan erhverve, før man skal betragtes som selvstændigt erhvervsdrivende.

Afgørelsen giver hermed mulighed for, at lønmodtagere ved at erhverve blot en minimal andel af kapitalen i det partnerselskab, hvori de er ansat, kan opnå de skattevilkår, der gælder i forhold til at drive virksomhed som selvstændigt erhvervsdrivende.

Afgørelsen har givet Skatterådet anledning til at henvende sig til skatteministeren ved brev af den 22. september 2015. Skatterådet ser en udfordring i forhold til skattelovgivningens afgrænsning af, hvornår man anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Skatterådet har derfor opfordret til at imødegå udfordringen ved lovgivning.

Der gælder en række særlige skattevilkår for selvstændigt erhvervsdrivende. Det er regeringens opfattelse, at lønmodtagere ikke vilkårligt skal kunne få adgang til de skattemæssige vilkår, der gælder i forhold til at drive virksomhed som selvstændigt erhvervsdrivende. Regeringen mener, at lønindkomst skal beskattes som lønindkomst og ikke som erhvervsindkomst.

Det foreslås på den baggrund, at der dæmmes op for det skred i sondringen mellem den skattemæssige status som lønmodtager og selvstændigt erhvervsdrivende, som afgørelsen er udtryk for, og som Skatterådet advarer om i henvendelsen til skatteministeren.

Forslaget har til formål at sikre, at indkomsten for en lønmodtager, der er ansat i et skattemæssigt transparent selskab, f.eks. et partner- eller kommanditselskab, og som erhverver en andel af selskabet, ikke alene som følge af selve erhvervelsen af ejerandelen anses for indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed og ikke lønindtægt. Hvis den pågældende ud fra de konkrete forhold i øvrigt må anses for at være lønmodtager, opnår lønmodtageren ikke qua ejerandelen adgang til at anvende de skattevilkår, der er beregnet til at gælde for erhvervsvirksomhed, som drives af selvstændigt erhvervsdrivende. Disse vilkår omfatter f.eks. adgangen til at benytte virksomhedsordningen og dermed at kunne foretage indkomstudjævning med henblik på konsolidering. Ligeledes indebærer forslaget, at selskabet ikke undgår pligten til at indeholde A-skat af aflønningen.

På den baggrund foreslås det, at det ved vurderingen af, om der er tale om selvstændig virksomhed i et skattemæssigt transparent selskab, ikke i sig selv er tilstrækkeligt, at den skattepligtige har erhvervet en andel i det transparente selskab. Afgørelsen af, om der foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed, skal i stedet foretages ud fra en samlet konkret vurdering af alle forhold, der gælder for den pågældende.

2. Lovforslagets indhold

2.1. Gældende ret

Hvorvidt en fysisk person skattemæssigt kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende, beror på en vurdering af en række kriterier. Der er ikke i skattelovgivningen fastsat en definition af selvstændig erhvervsvirksomhed. De centrale, sædvanlige kriterier for skattemæssigt at kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende er, at man bærer den økonomiske risiko i forbindelse med arbejdets udførelse, og at man ikke er underlagt en arbejdsgivers instruktionsbeføjelse (det vil sige, at man ikke er i et tjenesteforhold).

Af cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven, afsnit 3.1.1, fremgår det bl.a., at som lønmodtager anses den, der modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold. I de fleste tilfælde er det ikke vanskeligt at afgøre, om der foreligger et tjenesteforhold, fordi indkomstmodtageren udfører arbejdet efter arbejdsgiverens anvisninger og helt for dennes regning. Der kan dog i praksis være situationer, hvor det er vanskeligt at afgøre. I sådanne tvivlstilfælde må afgørelsen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af de konkrete omstændigheder, herunder forholdet mellem den, der udfører arbejdet, og den, for hvem det udføres.

Selvstændig erhvervsvirksomhed i skattemæssig forstand er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.

For en nærmere afgrænsning mellem lønmodtagere og selvstændigt erhvervsdrivende henvises til cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven, afsnit 3.1.1, og Den juridiske vejledning, afsnit C.C.1.2, om selvstændigt erhvervsdrivende og afgrænsningen over for lønmodtagere.

Når en fysisk person anses for selvstændigt erhvervsdrivende, har den pågældende mulighed for at vælge beskatning efter virksomhedsordningen. Det giver blandt andet mulighed for konsolidering af virksomheden, ved at indkomsten skattemæssigt spares op i virksomhedsordningen mod betaling af en lav foreløbig skat på 22 pct. Det er først, når virksomhedens overskud hæves fra virksomhedsordningen, at der sker endelig beskatning som personlig indkomst, herunder betaling af eventuel topskat.

2.1.1. Skatterådets afgørelse i SKM2015.729.SR

Sagen drejede sig om et partnerselskab med et større antal ejere, der alle arbejdede i selskabet, og som hver især ejede en aktie i selskabet. Selskabet bad om bindende svar på, om det næste ledelseslag med omtrent samme antal medarbejdere skattemæssigt kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende, hvis de hver især erhvervede en aktie på 1/10 af værdien af den aktie, som de eksisterende ejere havde.

Skatterådet fandt, at de nye kapitalejere kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende.

Skatterådets afgørelse indebærer således, at en lønmodtagers aflønning for arbejdet i et partnerselskab kan beskattes efter virksomhedsordningen, da erhvervelsen af andelen i partnerselskabet medfører, at lønmodtageren skattemæssigt skifter status til selvstændigt erhvervsdrivende. Dette gælder, selv om lønmodtageren via erhvervelsen af andelen ikke påtager sig en reel økonomisk risiko svarende til den, der normalt kræves for at blive anset for selvstændigt erhvervsdrivende. Det gælder også, selv om personen bl.a. er underlagt en instruktionsbeføjelse og andre vilkår, som normalt gælder for lønmodtagere.

Skatterådets afgørelse medfører, at en medarbejders erhvervelse af selv en ganske beskeden ejerandel i et transparent selskab betyder, at medarbejderen skattemæssigt skifter status fra lønmodtager til selvstændigt erhvervsdrivende, uanset at de sædvanlige kriterier for skattemæssigt at kunne anse den pågældende for selvstændigt erhvervsdrivende ikke er opfyldt.

Som opfølgning på Skatterådets afgørelse har Skatterådet henvendt sig til skatteministeren og opfordret til lovgivning.

Det fremgår klart af Skatterådets henvendelse til skatteministeren, at afgørelsen er begrundet i, at et partnerselskab er skattemæssigt transparent. Det vil sige, at partnerselskabets resultat beskattes hos de enkelte deltagere, og at disse anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Dermed bliver hele lønindkomsten omfattet af de skattevilkår, der er gældende for selvstændigt erhvervsdrivende.

Skatterådet bemærker, at afgørelsen er i tråd med eksisterende praksis om partnerselskaber, selvom denne praksis hidtil har omhandlet en mindre ejerkreds. Det er efter Skatterådets opfattelse ikke muligt at imødegå udfordringen ved hjælp af fortolkning af loven eller praksis, men det vil i givet fald skulle ske ved en ændring af skattelovgivningen.

Erhvervelsen af blot en ganske beskeden andel i partnerselskabet er med afgørelsen i sig selv afgørende for, at der opnås status som selvstændigt erhvervsdrivende med mulighed for en foreløbig beskatning af aflønningen på 22 pct. i virksomhedsordningen og mulighed for en potentielt langvarig udskydelse af den fulde beskatning af indkomsten frem for en lønbeskatning i den personlige indkomst på op til ca. 56 pct. på tidspunktet for indtjeningen.

Herudover indebærer Skatterådets afgørelse, at der ikke skal indeholdes A-skat ved udbetaling af lønindkomsten med deraf følgende øget risiko for skatterestancer og et utilsigtet mindre provenu for det offentlige.

2.1.2. Partnerselskaber og andre transparente selskabstyper

Et partnerselskab er en særlig form for aktieselskab. Partnerselskaber er som udgangspunkt omfattet af alle selskabslovens bestemmelser om aktieselskaber. Et partnerselskab er samtidig et kommanditselskab (K/S), hvor deltagerne (f.eks. kommanditisterne) i selskabet har indskudt en bestemt kapital, der er fordelt på aktier. Kommanditisterne, der kan være en eller flere, hæfter begrænset med deres indskud for selskabets forpligtelser, modsat komplementaren eller komplementarerne som hæfter ubegrænset.

Forskellen på partnerselskaber og aktieselskaber (A/S) er, at mens ingen selskabsdeltagere i et aktieselskab hæfter med mere end deres indskud, skal der i et partnerselskab være en eller flere komplementarer, som hæfter personligt og ubegrænset for partnerselskabets forpligtelser.

Komplementarens fulde hæftelse i et partnerselskab begrænses imidlertid i praksis typisk til udelukkende at være af formel karakter. Kravet om en ubegrænset hæftende deltager opfyldes typisk ved at indsætte et anpartsselskab (ApS) med en selskabskapital på xx.xxx kr. eller et iværksætterselskab (IVS) med en selskabskapital ned til 1 kr. som eneste ubegrænset hæftende deltager (komplementar). Anpartsselskabet eller iværksætterselskabet har oftest samme ejerkreds som partnerselskabet. Det vil sige, at anpartsselskabet eller iværksætterselskabet ejes af kommanditisterne. Forskellen mellem aktieselskaber og partnerselskaber kan således i praksis være af udelukkende formel karakter, hvor den eneste reelle forskel er, at de beskattes forskelligt.

I et kommanditselskab er den indskudte kapital ikke fordelt på aktier, men derudover svarer kommanditselskabet til partnerselskabet med hensyn til ovennævnte om deltagere og hæftelse.

I et interessentskab er deltagerkredsen ikke opdelt i kommanditister og komplementarer. Alle deltagerne (interessenterne) hæfter personligt, solidarisk, ubegrænset og direkte for interessentskabets forpligtelser.

Et aktieselskab er et selvstændigt skattesubjekt, og selskabet er undergivet selskabsbeskatning. Partnerselskaber, kommanditselskaber og interessentskaber er derimod ikke selvstændige skattesubjekter, men skattemæssigt transparente. Det indebærer, at beskatningen af resultatet af den virksomhed, der drives i det transparente selskab, ikke sker i selve selskabet, men hos deltagerne i selskabet.

Hvis deltageren er en fysisk person, indgår vedkommendes forholdsmæssige andel af virksomhedens resultat ved opgørelsen af personens skattepligtige indkomst. Hvis deltageren er en juridisk person, f.eks. et aktieselskab, indgår aktieselskabets forholdsmæssige andel af virksomhedens resultat ved opgørelsen af aktieselskabets skattepligtige indkomst.

2.1.3. Rette indkomstmodtager

En fysisk person har i visse tilfælde mulighed for at drive virksomhed gennem et selskab, som den pågældende person selv ejer, f.eks. et iværksætter-, anparts- eller aktieselskab, som udgør selvstændige skattesubjekter.

Skattemyndighederne håndhævede tidligere det såkaldte substitutionsprincip, hvis hovedindhold var, at hvis en fysisk person – typisk ejeren af et selskab (hovedaktionæren) – var uundværlig ved udøvelsen af den pågældende aktivitet i selskabet, det vil sige, at personen ikke kunne “substitueres”, kunne indkomsten ikke anses for indtjent af selskabet, men skulle anses for indtjent af personen.

Der var typisk tale om sportsfolk, kunstnere, forfattere og konsulenter m.fl., hvor skattemyndighederne anså personens indsats som så afgørende, at den skattemæssigt kun kunne udøves i personligt regi.

Med Højesterets dom i TfS 1998, 485 blev substitutionsprincippet underkendt. Det er derfor i dag muligt at drive sin erhvervsvirksomhed gennem et selskab som alternativ til at drive erhvervsvirksomhed som en personligt ejet virksomhed, hvis betingelserne herfor – efter en konkret vurdering – i øvrigt er opfyldt. Dette indebærer, at indkomsten ikke anses for optjent personligt, men som optjent af selskabet, der dermed konkret anses for rette indkomstmodtager af denne indkomst. Herved opnås mulighed for, at der sker en almindelig selskabsbeskatning af denne indkomst med 22 pct. i selskabet. Yderligere beskatning sker først, når der trækkes midler ud selskabet.

Afgørelsen af, om indkomsten fra en given aktivitet skattemæssigt skal anses for indkomst indtjent af et selskab eller den person, som ejer selskabet og driver aktiviteten gennem selskabet, og dermed, om det er selskabet eller personen selv, der kan anses for rette modtager af indkomsten, er i høj grad fastlagt af konkrete afgørelser. Det vil sige, at det er bestemt af praksis. Det følger af praksis, at lønmodtagere skattemæssigt ikke kan få deres lønindkomst udbetalt til og beskattet i et selskab, som de ejer. En lønmodtager har så at sige ikke mulighed for at »sætte sig selv på aktier«.

En selvstændigt erhvervsdrivende, der driver sin virksomhed i et skattemæssigt transparent selskab, har derimod under visse betingelser hidtil haft mulighed for med skattemæssig virkning at placere sin andel af indkomsten fra det skattemæssigt transparente selskab i et selskab, som den pågældende kontrollerer, således at det er selskabet, der anses for rette indkomstmodtager af den optjente indkomst, og som dermed beskattes af indkomsten. Dette var eksempelvis tilfældet for tre ledende statsautoriserede revisorer, der hidtil havde drevet selvstændig virksomhed gennem et interessentskab. De overdrog deres erhvervsmæssige interessentskabsandele til tre anpartsselskaber. Anpartsselskaberne blev anset for rette indkomstmodtager i skattemæssig henseende, jf. TfS 1999, 646Ø. Den praksis, som dommen er udtryk for, forudsætter dog, at de pågældende personers indkomst (inden overførslen til selskabet) kunne anses for at være indtjent ved selvstændig erhvervsvirksomhed. Hvis der havde været tale om lønindkomst, ville det, som nævnt ovenfor, ikke være muligt med skattemæssig virkning at overføre indkomsten til selskabet.

2.2. Lovforslaget

Det foreslås at dæmme op for det skred i sondringen mellem den skattemæssige status som lønmodtager og selvstændigt erhvervsdrivende, som Skatterådets afgørelse SKM2015.729.SR er udtryk for. Skatterådet fandt, at nye kapitalejere i et partnerselskab kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende, uanset størrelsen af den andel, der blev erhvervet.

Det fremgår af afgørelsen, at hvad angår de nye kapitalejeres økonomiske risiko i forbindelse med arbejdet, var denne begrænset, bl.a. ved at aktieværdien blev fastsat til den bogførte indre værdi. Dermed betaltes der ikke for nogen andel af goodwill. Hvad angår instruktionsbeføjelse, synes de nye kapitalejeres stilling internt i selskabet både over for de hidtidige ejere og over for de øvrige ansatte ikke at blive ændret. Det samme gælder deres stilling over for virksomhedens kunder.

Skatterådet fandt, at en ny kapitalejer efter erhvervelsen af den konkrete ejerandel samt tiltrædelse af ejeraftalen mellem kapitalejerne kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Skatterådet henviser i sin henvendelse til skatteministeren til, at afgørelsen er begrundet i, at partnerselskabet er skattemæssigt transparent, og at det efter praksis er anerkendt, at de enkelte ejere i et transparent selskab anses for selvstændigt erhvervsdrivende.

Skatterådet anfører endvidere, at afgørelsen formentlig også betyder, at der ikke er nogen nævneværdig grænse for, hvor lille en ejerandel i et partnerselskab en lønmodtager behøver at erhverve for at kunne anses som selvstændigt erhvervsdrivende.

Skatterådet advarer om risikoen for, at modellen udbredes til at omfatte de øvrige ledelseslag i eksisterende partnerselskaber, samt at andre virksomheder vil organisere sig som partnerselskaber med henblik på at opnå de skattemæssige fordele, der er forbundet med at blive anset for selvstændigt erhvervsdrivende.

Skatterådets forventning til modellens udbredelse må, hvis der ikke reageres, anses for realistisk. Der er i de seneste år sket en væsentlig stigning i antallet af partnerselskaber. I 2000 var der blot 23 partnerselskaber, mens der i 2010 var 285 partnerselskaber. Det vurderes, at der i dag findes knap 900 partnerselskaber i Danmark.

Det er ikke hensigtsmæssigt, hvis lønmodtagere i almindelighed kan opnå skattemæssig status som selvstændigt erhvervsdrivende og derved opnå, at lønindkomst ikke beskattes som løn med den virkning, at der ikke skal indeholdes A-skat, og at der ved brug af virksomhedsordningen kan opnås skatteudskydelse, hvorved topskattebetaling og indkomstaftrapning af børne- og ungeydelse kan minimeres eller helt undgås.

På denne baggrund foreslås det, at de sædvanlige kriterier for at blive anset for selvstændigt erhvervsdrivende skal være afgørende og ikke alene det forhold, at den pågældende har erhvervet en andel i et skattetransparent selskab. Det betyder, at erhvervelsen af andelen ikke længere skal være et tilstrækkeligt kriterium ved vurderingen af, om man driver selvstændig erhvervsvirksomhed i et skattemæssigt transparent selskab. I stedet skal der foretages en samlet konkret vurdering af kriterierne for, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed.

Med forslaget skal der således foretages samme skatteretlige vurdering af deltagere i skattemæssigt transparente selskaber og personer, der driver enkeltmandsvirksomhed, for så vidt angår vurderingen af, om der reelt er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Med andre ord skal der foretages samme skatteretlige vurdering, uanset valget af organisationsform.

Ved forslaget vil deltagelse i et skattemæssigt transparent selskab ikke i sig selv være tilstrækkeligt til, at der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, men det vil stadig være de sædvanlige kriterier for at blive anset som selvstændigt erhvervsdrivende, som er afgørende. Herved sikres det, at forslaget er så målrettet og enkelt som muligt, og at lovforslaget ikke rammer bredere end nødvendigt. Skatterådet har netop i henvendelsen til skatteministeren fremhævet, at et evt. lovindgreb ikke bør ramme for bredt.

Skatterådets afgørelse vedrører et partnerselskab, men problemet, som Skatterådet påpeger, er også knyttet til kommanditselskaber, idet også denne selskabsform skattemæssigt anses for transparent. Erhvervelse af en andel i et kommanditselskab vil derfor også være omfattet af de foreslåede nye regler.

Det må antages, at også ansatte i interessentskaber, der erhverver en andel af interessentskabet, vil kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende som følge af Skatterådets afgørelse i SKM2015.729.SR. Erhvervelse af en andel af et interessentskab er derfor ligeledes omfattet af de foreslåede nye regler. Her er risikoen for den enkelte deltager dog ikke begrænset til kapitalindskuddet, idet hæftelsen i et interessentskab er personlig, direkte, solidarisk og ubegrænset, hvilket taler for, at deltagere i et interessentskab i højere grad end deltagere i et partnerselskab eller et kommanditselskab bærer en økonomisk risiko og derfor må anses for at kunne opfylde de sædvanlige kriterier for at kunne anses som selvstændigt erhvervsdrivende.

Hvis personen hidtil er blevet anset for selvstændigt erhvervsdrivende, alene fordi den pågældende ejer en andel af et skattemæssigt transparent selskab, og personen efter lovforslaget ikke længere kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende, fordi der ud fra en konkret vurdering består et lønmodtagerforhold, kan indkomsten fra det transparente selskab ikke med skattemæssig virkning udbetales til et af personen kontrolleret selskab, selv om dette selskab erhverver en andel af det transparente selskab. I dette tilfælde må lønmodtageren og ikke selskabet anses for rette indkomstmodtager efter lovforslaget, jf. det under pkt. 2.1. anførte om begrebet rette indkomstmodtager.

(…)

Bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser

Til § 1

Der er ikke i skattelovgivningen fastsat en definition af selvstændig erhvervsvirksomhed. Afgrænsningen af selvstændig erhvervsvirksomhed over for lønmodtagere og honorarmodtagere sker ud fra en række kriterier og beror på en konkret vurdering af alle relevante forhold. Det er normalt et krav for at kunne blive betragtet som selvstændigt erhvervsdrivende, at man bl.a. bærer den økonomiske risiko i forbindelse med arbejdets udførelse, samt at man ikke er underlagt en arbejdsgivers instruktionsbeføjelse.

Der henvises i øvrigt til afsnit 2.1. i lovforslagets almindelige bemærkninger for en nærmere beskrivelse af afgrænsningen mellem lønmodtagere og selvstændigt erhvervsdrivende.

Der er hverken i personskattelovens § 3, stk. 2 (fradrag i den personlige indkomst), virksomhedsskattelovens § 1 (virksomhedsordningen) eller § 22 a (kapitalafkastordningen), kildeskattelovens § 25 A (ægtefællers drift af selvstændig erhvervsvirksomhed) eller andre steder i skattelovgivningen defineret et egentlig begreb for, hvornår der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Afgrænsningen af selvstændig erhvervsvirksomhed over for lønindkomst skal foretages på samme måde, uanset i hvilken relation inden for skattelovgivningen, spørgsmålet er relevant. Det følger af virksomhedsskattelovens § 1, at skattepligtige personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed, kan anvende virksomhedsordningen. Dermed er det afgørende for at kunne anvende virksomhedsordningen, at der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Vurderingen heraf sker ud fra en konkret vurdering af en række forhold.

Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.

Det følger af praksis, at det er en forudsætning, at virksomheden udøves nogenlunde regelmæssigt og gennem en ikke helt kort periode, samt at virksomheden ikke er af ganske underordnet omfang. Det er uden betydning, om den skattepligtige har indkomst som lønmodtager ved siden af sin virksomhed.

Ved vurderingen af, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, lægges der sædvanligvis vægt på, hvorvidt:

  • indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre,
  • hvervgiverens forpligtelser over for indkomstmodtageren er begrænset til det enkelte ordreforhold,
  • indkomstmodtageren ikke på grund af ordren er begrænset i sin adgang til samtidig at udføre arbejde for andre,
  • indkomstmodtageren er økonomisk ansvarlig over for hvervgiveren for arbejdets udførelse eller i øvrigt påtager sig en selvstændig økonomisk risiko,
  • indkomstmodtageren har ansat personale og er frit stillet med hensyn til at antage medhjælp,
  • vederlaget betales efter regning, og betaling først ydes fuldt ud, når arbejdet er udført som aftalt og eventuelle mangler afhjulpet,
  • indkomsten modtages fra en ubestemt kreds af hvervgivere,
  • indkomsten afhænger af et eventuelt overskud,
  • indkomstmodtageren ejer de anvendte redskaber, maskiner og værktøj eller lignende,
  • indkomstmodtageren helt eller delvist leverer de materialer, der anvendes ved arbejdets udførelse,
  • indkomstmodtageren har etableret sig i egne lokaler, f.eks. forretning, værksted, kontor, klinik, tegnestue m.v., og arbejdet udøves helt eller delvist fra lokalerne,
  • indkomstmodtagerens erhvervsudøvelse kræver særskilt autorisation, bevilling og lignende, og om indkomstmodtageren har fået en sådan tilladelse,
  • indkomstmodtageren ved annoncering, skiltning eller lignende tilkendegiver, at vedkommende er fagkyndig og påtager sig at udføre arbejde af en nærmere bestemt art,
  • indkomstmodtageren i henhold til momsloven er momsregistreret, og ydelsen er faktureret med tillæg af moms, og
  • ansvaret for en eventuel ulykke under arbejdets udførelse påhviler indkomstmodtageren.

Ingen af kriterierne er i sig selv afgørende for vurderingen af, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed.

Disse kriterier anvendes bl.a., når det skal vurderes, om f.eks. en konsulent, der leverer arbejde til et aktieselskab, kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende eller må anses for ansat som lønmodtager i aktieselskabet.

Det foreslås i lovforslagets § 1, nr. 1, at indsætte en bestemmelse i ligningslovens § 4, hvorefter deltagelse i et skattemæssigt transparent selskab ikke i sig selv er tilstrækkeligt til, at deltagerens indkomst fra det skattemæssigt transparente selskab kan anses for indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed.

Med den foreslåede bestemmelse vil de sædvanlige kriterier for, om der er tale om indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed, være gældende. Dermed vil det ikke i sig selv være tilstrækkeligt for vurderingen, at der er erhvervet en andel i et skattemæssigt transparent selskab.

Når virksomheden drives i et skattemæssigt transparent selskab som f.eks. et partnerselskab, er de ovenfor anførte kriterier ikke nødvendigvis i samme grad velegnede i vurderingen af, om den enkelte partner kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Her vil der normalt ikke være tvivl om, at det skattemæssigt transparente selskab som sådan udøver erhvervsmæssig virksomhed. En advokat- eller revisionsvirksomhed, et reklamebureau eller en arkitektvirksomhed driver således i sig selv erhvervsmæssig virksomhed. Dette gælder uanset valget af organisationsform, og dermed uanset om virksomheden drives i f.eks. et aktieselskab eller et partnerselskab. Det vil normalt også forholde sig sådan, at personalet er ansat i det skattemæssigt transparente selskab og ikke hos den enkelte deltager, at driftsmidler og materialer m.v., der anvendes ved arbejdets udførelse, tilhører selskabet og ikke deltageren, at det er selskabet, der ejer eller lejer de lokaler, hvorfra virksomhedens udøves, at annoncering for virksomheden sker i selskabets og ikke den enkelte deltagers navn, og at det er selskabet og ikke deltageren, der er momsregistreret. Disse forhold er ikke til hinder for, at den enkelte deltager i et skattemæssigt transparent selskab kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende, idet det følger af transparensprincippet, at de enkelte deltagere ejer en andel af det transparente selskabs aktiver og passiver.

Når en sådan virksomhed drives i et skattemæssigt transparent selskab som f.eks. et partnerselskab, må vurderingen af, om den enkelte ejer kan anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende, derfor i særlig grad koncentreres om to væsentlige forhold: 1) omfanget af den økonomiske risiko, som den enkeltes ejerskab indebærer, herunder vederlagsform, og 2) omfanget af den enkeltes indflydelse i virksomheden.

Den økonomiske risiko for deltageren i et partnerselskab består i hæftelsen som deltager i det skattemæssigt transparente selskab. Den økonomiske risiko, der indgår i vurderingen af, om der skattemæssigt er tale om en selvstændigt erhvervsdrivende, er hæftelsen knyttet til den pågældendes andel af selskabet. Hæftelsen i partner- og kommanditselskaber udgør som udgangspunkt den pågældendes egenkapitalindskud tillagt evt. skyldigt indskud.

Hvis den enkelte deltager har ladet en del af sit overskud blive stående i selskabet, eller hvis deltageren har foretaget udlån til selskabet, kan deltagerens tilgodehavende herved som udgangspunkt ikke medregnes til den økonomiske risiko for deltageren.

Den enkelte deltager skal have en reel økonomisk risiko for at kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Der skal være risiko for et økonomisk tab og ikke kun risiko for ikke at blive honoreret for sin arbejdsindsats, jf. Østre Landsrets dom i SKM2007.35.Ø om en historiker, der udøvede forfatter- og foredragsvirksomhed. Landsrettens mindretal fandt, at sagsøgeren havde en skattemæssigt relevant risiko ved at forfatte et manuskript, der muligvis ikke blev antaget af forlaget. Landsrettens flertal henviste derimod bl.a. til, at sagsøgeren ikke påtog sig en sædvanlig risiko og ikke havde væsentlige udgifter ved aktiviteten. Den økonomiske risiko skal have et væsentligt omfang herunder set i forhold til deltagerens løbende vederlag fra selskabet.

Vederlaget til deltageren skal afhænge af overskuddet i virksomheden, ligesom den pågældende skal deltage i eventuelle tab. Hvis deltageren eksempelvis er garanteret et minimumsvederlag, kan den pågældende normalt ikke anses for selvstændigt erhvervsdrivende.

Den enkelte deltagers indflydelse i virksomheden må ligeledes vurderes konkret og vil alt andet lige være større i en virksomhed med få ejere end i en virksomhed med mange ejere. Hvis virksomheden har mange ejere, kan den enkeltes indflydelse være så lille, at den ikke kan tillægges tilstrækkelig vægt, medmindre individuelle forhold for den enkelte tilsiger en større indflydelse.

For at kriteriet om indflydelse kan tillægges tilstrækkelig vægt ved vurderingen af, om den pågældende er selvstændigt erhvervsdrivende, må den pågældende indtage en position i virksomheden, der indebærer en reel indflydelse på forretningens overordnede beslutninger. Det er ikke tilstrækkeligt at se på den enkelte deltagers stemmeret, selv om stemmeandelen forholdsmæssigt svarer til øvrige deltageres stemmeret. Deltageren skal udøve sin indflydelse ved f.eks. at have instruktionsbeføjelse over for eventuelle medarbejdere.

At deltageren selv er underlagt andres instruktionsbeføjelse taler imod, at den pågældende kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Dermed må der også ses på, om den enkelte deltager er underlagt instruktion og tilsyn fra overordnede i virksomheden, herunder fra et højere ledelseslag eller fra selskabets fælles ledelsesorgan. Hvis det er tilfældet, kan den pågældende deltager efter omstændighederne anses for at være underlagt andres instruktionsbeføjelse, hvilket taler for, at den pågældende ikke i forhold til dette kriterium kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende, selvom der ikke foreligger et formelt ansættelsesforhold. Vurderingen tager således udgangspunkt i den enkeltes konkrete indflydelse.

Den foreslåede ændring omfatter alle deltagere i skattemæssigt transparente selskaber f.eks. partnerselskaber, kommanditselskaber og interessentskaber. Med den foreslåede ændring vil hverken selve erhvervelsen af andelen eller størrelsen af andelen i sig selv være tilstrækkelig for vurderingen af, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. I alle tilfælde vil det skulle vurderes ud fra de sædvanligt anvendte kriterier, om der er tale om udøvelse af selvstændig erhvervsvirksomhed.

Hvis der efter disse kriterier ikke er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, men om lønindkomst fra det skattemæssigt transparente selskab, vil lønmodtageren heller ikke kunne udøve aktiviteten gennem et af personen kontrolleret selskab, f.eks. et aktie- eller anpartsselskab, der deltager i det skattemæssigt transparente selskab, med den virkning, at indkomsten anses for indtjent af kapitalselskabet og ikke af personen.

Hvis en lønmodtager erhverver en ejerandel i et aktieselskab, hvori denne er ansat, vil afkastet af investeringen efter gældende regler blive beskattet som aktieindkomst, enten i form af udbytte eller aktieavance. Lønmodtagerens løn vil, uanset erhvervelsen af ejerandelen, fortsat skulle beskattes som løn.

Tilsvarende vil det efter den foreslåede bestemmelse i ligningslovens § 4 gælde, at en lønmodtager, der erhverver en andel i et skattemæssigt transparent selskab, uden dermed at skifte status til selvstændigt erhvervsdrivende, fortsat vil skulle beskattes af sin løn som A-indkomst.

Selve afkastet af investeringen i det skattemæssigt transparente selskab vil derimod blive beskattet som netop afkast. Hvorledes selve beskatningen heraf sker, vil afhænge af den skattemæssige kvalifikation af afkastet. Nettoafkastet af selve investeringen vil typisk skulle kvalificeres som personlig indkomst, medmindre afkastet anses for kapitalindkomst eller eventuelt aktieindkomst. Er der tale om personlig indkomst, vil afkastet således være arbejdsmarkedsbidragspligtigt. Udgør den skattepligtiges virksomhedsandel i sig selv kun en erhvervsvirksomhed af meget begrænset omfang – som det f.eks. var tilfældet for de nye deltagere i Skatterådets afgørelse i SKM2015.729.SR – vil afkastet af andelen normalt ikke kunne indgå i virksomhedsordningen.

Afkastet af investeringen må opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler. Det indebærer, at afkastet skal opgøres som den forholdsmæssige andel af nettoindkomsten efter fradrag for lønninger, renter og andre driftsomkostninger, herunder afskrivninger på afskrivningsberettigede aktiver.

Der vil med forslaget opstå et behov for at foretage en fordeling af den indkomst fra det transparente selskab, der skal beskattes som løn hos ejeren, og den indkomst der skal beskattes som afkast af den foretagne investering. I denne forbindelse må der dels ses på, hvilken løn den pågældende ville have oppebåret uden at være ejer, bl.a. ved at sammenligne med lønniveauet hos tilsvarende lønmodtagergrupper. Dels må der ses på, hvilket afkast man normalt kan opnå af en tilsvarende investering. Det vil endvidere også være relevant at se på, hvor meget der er udloddet som udbytte efter civilretlige regler (f.eks. efter selskabslovgivningen). I forhold til denne vurdering vil det være naturligt, at der skattemæssigt ikke anerkendes mere som afkast af investeringen, end der faktisk er udloddet fra det skattemæssigt transparente selskab.

Til § 2

Det foreslås i stk. 1, at loven træder i kraft den 1. juli 2017.

Ikrafttrædelsestidspunktet er i overensstemmelse med regeringens målsætning om, at ny lovgivning, der har virkning for erhvervslivet, skal træde i kraft enten den 1. januar eller den 1. juli.

Det foreslås i stk. 2, at loven har virkning for indkomstår, der påbegyndes den 1. januar 2018 eller senere. Det indebærer, at personer, der har kalenderåret som indkomstår, vil blive omfattet de foreslåede bestemmelser fra og med indkomståret 2018, idet dette indkomstår løber fra og med den 1. januar 2018 til og med den 31. december 2018.

Selskaber kan have forskudt indkomstår. For selskaber med bagudforskudt indkomstår, f.eks. perioden fra den 1. juli 2017 til den 30. juni 2018, har loven virkning fra og med indkomståret 2019, idet indkomståret påbegyndes den 1. juni 2018.

Hvis den skattepligtige deltager i et skattemæssigt transparent selskab, f.eks. et partner- og kommanditselskab, og omfattes af den foreslåede § 4 i ligningsloven, jf. lovforslagets § 1, nr. 1, og ikke længere kan benytte virksomhedsordningen, kommer et eventuelt opsparet overskud til beskatning, såfremt personen ikke driver anden virksomhed i virksomhedsordningen.

De gældende regler i virksomhedsskattelovens kapitel 5 om ophør – virksomhedsskattelovens §§ 15 og 15 b – vil således kunne finde anvendelse som følge af, at der, jf. lovforslagets § 1, nr. 1, ikke længere er tale om indkomst ved drift af selvstændig erhvervsvirksomhed.

Den skattepligtige, der anses for selvstændigt erhvervsdrivende i dag, men som med forslaget ikke længere vil blive anset for selvstændigt erhvervsdrivende, udtræder således af virksomhedsordningen med virkning fra den 1. januar 2018, medmindre den pågældende driver anden selvstændig erhvervsvirksomhed. “

Høringsskema vedrørende forslag til lov om ændring af ligningsloven (L 194) – Bilag 1 til lovforslag nr. 194 af 26. april 2017 (uddrag)

Dansk Erhverv spørgsmål:

“Dansk Erhverv anfører, at baggrunden for lovforslaget er et bindende svar fra Skatterådet, hvor der bliver givet tilladelse til, at selv personer med en meget lille ejerandel kunne indgå som partner i et P/S. På denne baggrund indstillede Skatterådet, at loven blev ændret, da der ellers vil være en risiko for, at reglerne ville blive misbrugt.

Dansk Erhverv mener, at formålet med forslaget ikke er at foretage en stramning, men at sikre, at reglerne er som før, Skatterådet afgav det bindende svar. Dansk Erhverv er indforstået med et målrettet indgreb, der sikrer mod udvanding af begrebet selvstændigt erhvervsdrivende ved at gøre alle ansatte til partnere, men finder det vigtigt, at man ikke strammer praksis mere end højst nødvendigt, og at de konstruktioner, der i en årrække har eksisteret bl.a. i liberale erhverv, ikke bliver ramt unødigt med lovforslaget.

Dansk Erhverv mener derfor, at det bør fremgå meget præcist af lovforslaget, at den brug af P/S’er i bl.a. liberale erhverv, som man har set i mange år, og som Skattemyndighederne har blåstemplet, ikke skal rammes af indgrebet.

Dansk Erhverv foreslår, at det præciseres i lovbemærkningerne, at en lang række af de krav og forudsætninger, der som udgangspunkt opstilles ved den skatteretlige vurdering af, om en person er lønmodtager eller selvstændigt erhvervsdrivende, ikke bør have nogen vægt, når man vurderer, om en deltager i et P/S er selvstændigt erhvervsdrivende.

Dansk Erhverv nævner som eksempel, at der i et P/S m.m. typisk ikke skiltes med partnerens eget navn, at aktiverne vil ligge i virksomheden og ikke hos den enkelte ejer, og at medarbejderne ikke vil være ansat af den enkelte partner m.m. Dansk Erhverv opfordrer til, at bemærkningerne gennemgås med henblik på at sikre, at der ikke i vurderingen af P/S’er stilles nogle krav, som disse typer af selskaber ikke kan og skal efterleve. “

Skatteministeriets svar:

Hensigten med lovforslaget er generelt at sikre, at lønmodtagere ikke behandles som selvstændigt erhvervsdrivende, såfremt de ikke opfylder de skattemæssige kriterier herfor. Hensigten med lovforslaget er således, at det netop ikke skal være afgørende for den skattemæssige kvalifikation, hvorvidt der er erhvervet en anpart i et skattetransparent selskab, f.eks. et partnerselskab.

Personer, som hidtil er anset for selvstændigt erhvervsdrivende alene som følge af ejerskabet af en anpart i et skattemæssigt transparent selskab, vil således også blive omfattet af lovforslaget.

Det er således ikke hensigten med lovforslaget at bevare retstilstanden fra før Skatterådets afgørelse. Der kan i den forbindelse henvises til, at Skatterådet i sin henvendelse til skatteministeren netop skriver, at afgørelsen er i tråd med eksisterende praksis om partnerselskaber.

Lovforslaget vil kun omfatte de personer, der efter de almindelige kriterier skattemæssigt ikke kan kvalificeres som selvstændigt erhvervsdrivende.

Det er opfattelsen, at det klare udgangspunkt er, at der ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, i alle tilfælde skal lægges vægt på de kriterier, der normalt anvendes ved denne vurdering. Dette bør også gælde ved deltagelse i et partnerselskab (P/S).

Kriterierne er gengivet i bemærkningerne til lovforslaget.

Bemærkningerne til lovforslaget er udbygget bl.a. i relation til de centrale kriterier om risiko og indflydelse. Bemærkningerne er endvidere udvidet for at illustrere, hvordan kriterierne bør bedømmes bl.a. i forhold til store partnerselskaber med mange deltagere.

Hvorvidt en person er selvstændigt erhvervsdrivende eller lønmodtager/honorarmodtager afhænger af en konkret vurdering. Denne vurdering vil altid skulle afspejle de faktiske forhold, og det vil alt andet lige betyde, at nogle af kriterierne vil kunne vægte tungere end andre. Eller at nogle af kriterierne er mere relevante end andre.

Det er således opfattelsen, at det fortsat vil være muligt at blive anset for selvstændigt erhvervsdrivende, uanset at nogle af de gengivne kriterier ikke er opfyldt (evt. fordi de ikke er relevante i den konkrete sammenhæng), hvis blot nogle af de øvrige kriterier er opfyldt, og der efter en samlet vurdering er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. “

DI spørgsmål:

“DI gør opmærksom på, at der igennem mange år er sket en koncentration i partnerdrevne virksomheder ved fusioner og organisk vækst. Denne tendens vil antageligvis fortsætte, herunder som følge af øget specialisering og internationalisering.

DI finder det væsentligt, at skattereglerne ikke står i vejen for vækst og konsolidering i virksomhederne. Et større antal partnere/ejere i samme virksomhed bør derfor ikke i sig selv føre til en anden beskatning.

DI finder det vigtigt, at det generelt vægtes højt at arbejde for klare, langtidsholdbare og robuste skatteregler. Det bidrager til at reducere de administrative byrder, minimere antallet af opslidende sager og styrke retssikkerheden. I tilfælde som det foreliggende, hvor der efter DI’s opfattelse ikke umiddelbart er risiko for tab af skatteprovenu (det er primært et spørgsmål om periodisering), havde DI gerne set en mere åben proces med mulighed for inddragelse af eksperter og berørte brancher på et tidligere tidspunkt. “

Skatteministeriets svar:

“Den enkelte deltagers konkrete indflydelse på virksomhedens overordnede beslutninger er et element i vurderingen af, om den pågældende kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende.

Generelt ses lovforslaget ikke at forhindre fortsat vækst og konsolidering i virksomhederne. Det er dog opfattelsen, at jo større en sammenslutning er, des mindre må det som udgangspunkt formodes, at den enkelte deltagers selvstændighed og indflydelse bliver. Sammenslutningens størrelse er dog ikke i sig selv diskvalificerende for, at deltagere heri kan blive anset for selvstændigt erhvervsdrivende. Bemærkningerne er udbygget for at illustrere dette tydeligere. “

FSR – danske revisorer spørgsmål:

“Vedrørende den økonomiske risiko anfører FSR – danske revisorer, at den eksempelvis består i, at ejeren ikke er sikret et økonomisk afkast af sit arbejde, idet ejeren risikerer et afkast på nul eller et negativt afkast, afhængig af selskabets driftsresultat. Afkastet vil især afhænge af den værdi, som ejeren og medejerne tilfører den samlede virksomhed og dermed virksomhedens samlede resultat.

Økonomisk risiko er også, at man risikerer at miste sin investering som følge af dårlig indsats fra en selv eller fra øvrige ejere eller som følge af fejl, erstatningssager, kundeflugt etc.

FSR – danske revisorer anfører, at det langt fra er sikkert, at en eventuel forsikring vil dække erstatninger, herunder navnlig hvis skaden skyldes grov uagtsomhed, eller at skaden er større end forsikringssummen.

FSR – danske revisorer mener, at man er meget langt fra et lønmodtagerforhold, hvis man kan risikere at miste sit levegrundlag, herunder vederlag og sin investering som følge af, at en medejer har begået ansvarspådragende fejl.

Om det andet vigtige kriterium, reel indflydelse og instruktionsbeføjelse anfører FSR – danske revisorer, at det betyder, at man har en reel stemmeret, der ikke er ubetydelig i forhold til andre.

FSR – danske revisorer gør opmærksom på, at større virksomhedssammenslutninger organiserer sig på en sådan måde, at ledelsesmæssige opgaver fordeles blandt forskellige personer og ejere. Det betyder ikke, at den enkelte ejer, der ikke er udpeget til en særskilt ledelsesfunktion, ikke har reel indflydelse, men blot at ledelsen konkret er uddelegeret til personer med kompetence heri.

Den pågældende ejer vil ifølge FSR – danske revisorer have reel indflydelse, forudsat at den enkelte ejer ikke har en ubetydelig stemmeret sammenlignet med andre ejere, således at man derigennem kan udøve sin indflydelse på virksomhedens strategi og drift.

Den enkelte ejer vil lede, tilrettelægge og instruere arbejdet dels i forhold til dennes kunder og dels ved at have indflydelse på udpegning af virksomhedens ledelse igennem sin stemmeret.

Det er ifølge FSR – danske revisorer ikke i sig selv diskvalificerende, at der er tale om en større virksomhedssammenslutning med mange ejere. Selv i tilfælde med blot tre ejere, kan én ejer ikke bestemme alt.

FSR – danske revisorer foreslår, at lovbemærkningerne gennemgås nøjere, idet de indeholder bemærkninger, der kan skabe tvivl om rækkevidden og kriterierne. FSR – danske revisorer henviser til, at kriterierne på side 10 og 11 harmonerer dårligt i forhold til, hvornår en flerhed af personer driver erhvervsvirksomhed sammen, f.eks. håndværkere, konsulenter, læger, liberale erhverv mv.

Når man driver virksomhed sammen med andre, vil man f.eks. ikke annoncere med sit eget navn, men promovere virksomheden, alle aktiver vil typisk ligge i virksomheden, medarbejderne vil være tilknyttet virksomheden og ikke den enkelte ejer, ligesom det er virksomheden og ikke den enkelte ejer, der er momsregistreret. “

Skatteministeriets svar:

“Den økonomiske risiko er et af de centrale, sædvanlige kriterier, der indgår i vurderingen af, om en person skattemæssigt kan betragtes som selvstændigt erhvervsdrivende.

I denne forbindelse har hæftelsen som ejer en væsentlig betydning, mens risikoen for ikke at blive vederlagt for sit eget arbejde tillægges mindre vægt, jf. Østre Landsrets dom i SKM2007.35Ø.

Det er et kendetegn for selvstændigt erhvervsdrivende, at de har en væsentlig risiko i forhold til den løbende indkomsterhvervelse.

Bemærkningerne til lovteksten er udbygget for nærmere at illustrere, hvordan vurderingen af den økonomiske risiko bør foretages.

Den enkelte deltagers indflydelse i virksomheden er også et af de centrale, sædvanlige kriterier i vurderingen af, om en person skattemæssigt kan betragtes som selvstændigt erhvervsdrivende.

Det er efter Skatteministeriets opfattelse ikke tilstrækkeligt at se på den enkeltes stemmeret. Der må konkret for hver enkelt ejer ses på, om ejeren har en reel indflydelse på virksomhedens overordnede beslutninger.

Dette kriterium vil som udgangspunkt være lettere at opfylde, når virksomheden har færre ejere.

Derfor er det opfattelsen, at det må være formodningen, at det vil være vanskeligere at opfylde dette kriterium, når der er tale om en virksomhed med mange ejere.

Det skal dog understreges, at der er tale om en konkret vurdering, hvor dette kriterium er et blandt flere.

(…)

Endvidere må der ses på, om den enkelte er undergivet instruktion og tilsyn fra overordnede i virksomheden, herunder fra en valgt bestyrelse.

Bemærkningerne til lovforslaget er udbygget bl.a. i relation til de centrale kriterier om risiko og indflydelse. Bemærkningerne er endvidere udvidet for at illustrere, hvordan kriterierne bør bedømmes bl.a. i forhold til store partnerselskaber med mange deltagere. “

Gorrissen Federspiel Advokatpartnerselskab spørgsmål:

“Gorrissen Federspiel finder, at Skatterådet i henvendelsen til Skatteministeren giver en misvisende beskrivelse af de faktiske omstændigheder i Skatterådets afgørelse, idet Skatterådet anfører, at den erhvervsdrivende havde en meget lille ejerandel, ikke bar nogen reel økonomisk risiko og reelt ville være underlagt instruktionsbeføjelse på samme måde som lønmodtagere.

Ifølge Gorrissen Federspiel bar de erhvervsdrivende i SKM2015.729SR en reel økonomisk risiko, idet de skulle købe en ejerandel (hvilket ingen lønmodtagere gør), de fik kun vederlag, hvis virksomheden gav overskud, og de kunne blive mødt med betydelige erstatningskrav, som kunne indebære, at de erhvervsdrivende intet tjente i en længere periode, eller at virksomheden ligefrem måtte lukke.

Gorrissen Federspiel finder, at det ikke er rigtigt, at de erhvervsdrivende ikke bar nogen økonomisk risiko. Til sammenligning bærer ingen lønmodtagere risiko af denne art og størrelse.

Gorrissen Federspiel gør opmærksom på, at det er tendensen i liberale erhverv at samle sig i større enheder og internationale partnerselskaber, hvor overskuddet fordeles i forhold til den enkeltes indsats og værdi. Det anføres, at det siger sig selv, at den enkelte partners ejerandel i en virksomhed med flere tusinde partnere vil være meget begrænset. Ikke desto mindre kan den enkelte partner tjene mere og være mere succesfuld end den erhvervsdrivende, som driver sin egen virksomhed helt alene. Det er partneren selv, der vælger, om partneren heller vil være en “lille” partner i en stor enhed eller en “stor” partner i en lille enhed. Risikoen forbundet med deltagelse i den store virksomhed kan langt overstige risikoen ved deltagelse i den lille virksomhed. Ejerandelens størrelse er således ifølge Gorrissen Federspiel uden betydning for, om man er erhvervsdrivende.

Det anføres, at indehaverne i mange virksomheder har indbyrdes forskellige ejerandele. Det gælder, uanset om virksomheder drives i selskabsform eller i en skattemæssigt transparent form. Muligheden for forskellige ejerandele gør det muligt at optage flere medejere end ellers, herunder navnlig dygtige medarbejdere, hvilket er ikke blot i den enkeltes interesse, men også i samfundets interesse.

Gorrissen Federspiel anfører, at den erhvervsdrivende i et partnerskab er nødt til at indordne sig efter de fælles spilleregler, som kan sanktioneres af den valgte ledelse. Dette er efter Gorrissen Federspiels opfattelse ikke det samme som at være underlagt en instruktionsbeføjelse. “

Skatteministeriets svar:

“Den økonomiske risiko indgår som et af de centrale, sædvanlige kriterier for skattemæssigt at kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende.

Det må vurderes konkret, hvilken reel risiko den enkelte har, særligt under hensyn til hæftelsen.

Den enkelte deltagers hæftelse i f.eks. et partnerselskab er ofte mindre end en forholdsmæssig andel af det erstatningsansvar, som selskabet kan blive mødt med. Store potentielle erstatningskrav kan således normalt ikke anvendes som udtryk for den enkelte partners risiko.

(…)

Den enkelte deltagers indflydelse i virksomheden er også et af de centrale, sædvanlige kriterier, der indgår i vurderingen af, om en person skattemæssigt kan betragtes som selvstændigt erhvervsdrivende.

Det må formodes, at i en virksomhed med flere tusinde partnere må det være udgangspunktet, at de fleste deltagere ikke vil kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende efter den foreslåede lovændring. “

Landbrug og Fødevarer spørgsmål:

“Landbrug & Fødevarer opfordrer til, at det mere præcist angives, hvilken retstilstand der skal gælde med den påtænkte lovændring. Lovforslaget vedrører en helt grundlæggende sondring i skatteretten mellem lønmodtagerforhold og selvstændig erhvervsvirksomhed, som efter Landbrug & Fødevarers opfattelse i forvejen er præget af en vis juridisk usikkerhed.

Landbrug & Fødevarer anfører, at der i stadigt stigende omfang vil være medarbejdere i små og store virksomheder i forskellige organisationsformer, der både er lønmodtagere og medejere. Jo mere, man kan gøre for at klarlægge retstilstanden, des bedre.

(…)

Landbrug & Fødevarer mener endvidere, at det bør uddybes, hvordan man skelner mellem og fordeler lønindkomst og afkast af en investering i de tilfælde, hvor en lønmodtager reelt oppebærer begge typer indkomst. “

Skatteministeriets svar:

“Som det fremgår af bemærkningerne i lovforslaget, beror det på en konkret vurdering, hvornår en person skattemæssigt kan anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende.

Bemærkningerne indeholder en beskrivelse af de sædvanlige kriterier, der efter gældende praksis normalt lægges vægt på i vurderingen af, om der foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed. På baggrund af høringen er bemærkningerne desuden yderligere udbygget.

Det er opfattelsen, at det herefter er beskrevet så fyldestgørende som muligt, hvornår og under hvilke betingelser en person skattemæssigt kan anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende. Fordi der er tale om en konkret vurdering, er det dog ikke muligt at lave en udtømmende og præcis opregning af, hvornår og under hvilke betingelser en person skattemæssigt kan anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende.

Det er i bemærkningerne til lovforslaget uddybet, hvorledes der skal skelnes mellem og lønindkomst og afkast af en investering.

Det vil bl.a. være relevant at se på, hvor meget der er udloddet som udbytte efter civilretlige regler (fx selskabslovgivningen), hvor meget en tilsvarende lønmodtager vil kunne tjene uden at være ejer, og hvilket afkast der normalt vil kunne opnås af en tilsvarende investering.

I forhold til vurderingen vil det være naturligt, at der skattemæssigt ikke anerkendes mere som afkast af investeringen, end der faktisk er udloddet fra det skattemæssigt transparente selskab, men det vil fortsat være en konkret vurdering, hvorledes den faktiske fordeling skal ske. “

SEGES spørgsmål:

“SEGES finder det også uklart, om flere uomtalte forhold har betydning, og i givet fald hvorledes:

  • Har størrelsen af indskuddet i forhold til den samlede kapital betydning?
  • Har de aftalemæssige forhold mellem selskabet og deltageren betydning?
  • Har antallet af deltagere betydning?
  • Har de økonomiske transaktioner mellem selskabet og deltageren betydning?
  • Har karakteren af den indsats man yder (eller ikke yder, hvis man alene har indskudt kapital) betydning?

SEGES savner konkrete eksempler – mange eksempler – der belyser, hvornår man vil blive ramt og ikke ramt af den påtænkte ændring.

(…)

SEGES antager, at en lovændring vil være hindrende for en strukturudvikling indenfor flere liberale erhverv, idet det ved f.eks. fusioner vil være usikkert, om man er selvstændigt erhvervsdrivende i den fusionerede (større) virksomhed.

SEGES antager også, at en lovændring vil sætte skattemæssige hindringer op i forhold til helt legitime glidende generationsskifter i flere virksomheder drevet i I/S, K/S og P/S, som følge af stor en usikkerhed over, hvad der skal til for at være selvstændigt erhvervsdrivende, så man ikke tør tage chancen med at blive “juniordeltager”.

Derudover er der angiveligt i visse brancher en tradition for, at man først bliver en del af partnerskabet i den lokale del af virksomheden. Under visse omstændigheder kan man herefter blive partner i den landsdækkende virksomhed. “

Skatteministeriets svar:

“Hvorvidt en person skattemæssigt kan anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende, afhænger af en konkret vurdering. Det giver således ikke mening at komme med konkrete opfundne eksempler herpå.

Derimod indeholder lovforslagets bemærkninger en beskrivelse af de sædvanlige kriterier, der efter gældende praksis normalt lægges vægt på i vurderingen af, om der foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed. Disse kriterier ændrer lovforslaget ikke på.

Det er umiddelbart opfattelsen, at størrelsen af indskuddet i forhold til den samlede kapital er uden betydning. Det væsentlige er deltagerens egen økonomiske risiko.

Det aftalemæssige forhold mellem det skattemæssigt transparente selskab og deltageren vil kunne tillægges betydning, fordi det vil kunne klarlægge, hvorvidt deltageren anses for at være lønmodtager.

På samme vis vil antallet af deltagere også kunne have betydning, da det er formodningen, at jo flere deltagere, desto mindre indflydelse må den enkelte deltagere alt andet lige antages at have på virksomhedens overordnede drift.

(…)

Det vil være nødvendigt at foretage en konkret vurdering af den enkelte deltager, og om denne kan kvalificeres som selvstændigt erhvervsdrivende efter fusionen eller under det glidende generationsskifte.

Det er vurderingen, at lovforslaget ikke stiller unødvendige hindringer i vejen for fusioner eller glidende generationsskifter i virksomhederne.

Det er dog opfattelsen, at jo større en sammenslutning er efter fusion, des mindre må det formodes, at den enkelte deltagers selvstændighed og indflydelse bliver. Dette kan have betydning for vurderingen af, hvorvidt deltagerne efterfølgende kan anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende. “

Skatteministerens kommentar til henvendelsen af 3. maj 2017 fra DI, jf. L 194 – bilag 3. (uddrag):

“DI finder, at lovforslaget efterlader betydelig uklarhed om reglerne og kan medføre en politisk utilsigtet stramning af retstilstanden for selvstændigt erhvervsdrivende.

Hertil bemærkes, at det ikke er formålet med lovforslaget at forringe de skattemæssige vilkår for de erhvervsdrivende. Hensigten er at fastholde, at de selvstændigt erhvervsdrivende fortsat behandles som selvstændigt erhvervsdrivende, og at lønmodtagere behandles som lønmodtagere. Den omstændighed, at der ikke længere udelukkende skal ses på, om den enkelte har en ejerandel i virksomheden, idet der fremadrettet også skal inddrages andre relevante forhold i vurderingen af, om man kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende, må nødvendigvis føre til, at vurderingen ikke er så enkel, som den hidtil har været.

DI finder, at virksomhederne skal kunne vokse, og at det vil være en helt ny retstilstand, hvis man ikke længere anses for erhvervsdrivende, blot fordi man er mange ejere. DI sammenligner med, at ejere af fritidsvirksomheder og anden virksomhed af beskedent omfang kan anses for erhvervsdrivende.

Der vil normalt ikke være nogen som helst tvivl om, at de store rådgivnings- og konsulentvirksomheder, som DI omtaler, driver erhvervsmæssig virksomhed. Forholdet er her, at en del af ejerkredsen i nogle tilfælde må anses for reelt at være lønmodtagere. Situationen er en helt anden for de små enkeltmandsvirksomheder med begrænset erhvervsmæssig aktivitet, som DI sammenligner med. Her går afgrænsningen på, om den erhvervsmæssige aktivitet er tilstrækkelig, og ikke på, om ejeren skal betragtes som lønmodtager. DI har ret i, at skattereglerne naturligvis ikke skal stille sig hindrende i vejen for virksomhedernes mulighed for at vokse. Det ses heller ikke at være tilfældet med lovforslaget.

I takt med, at virksomhederne vokser og får flere ejere via fusioner og opkøb mv., sker der typisk det, at organisationen ændres. Disse organisatoriske ændringer – eksempelvis inddeling af partnere og ledende medarbejdere i flere ledelseslag – kan indebære, at den enkelte partners rolle, risiko og ikke mindst indflydelse på virksomhedens overordnede beslutninger er af en sådan karakter, at den pågældende partner ud fra en konkret vurdering må anses for lønmodtager. I sådanne tilfælde er det kun naturligt, at den pågældende partner også skattemæssigt behandles som lønmodtager, hvilket vil ske efter lovforslaget.

På den anden side skal lovforslaget ikke fortolkes sådan, at man i alle tilfælde betragtes som lønmodtager, blot fordi virksomheden har mange selskabsdeltagere. Selskabsdeltagere, der konkret har en væsentlig indflydelse og økonomisk risiko i virksomheden, kan således fortsat bevare status som selvstændigt erhvervsdrivende, selv om der er tale om en stor virksomhed med mange selskabsdeltagere. “

Skatteministerens kommentar til henvendelsen af 24. maj 2017 fra Danske Advokater, DI og FSR-danske revisorer, jf. L 194 – bilag 9 (uddrag):

“Formålet med lovforslaget er at imødegå den nuværende praksis, hvor en person automatisk anses for selvstændigt erhvervsdrivende blot ved at erhverve en andel af den virksomhed, personen arbejder i.

Lovforslaget har således til formål at sikre, at vurderingen af, om man er selvstændigt erhvervsdrivende, baserer sig på en samlet vurdering af de relevante forhold – svarende til den vurdering, der også foretages i forhold til andre selvstændigt erhvervsdrivende. For at gøre lovforslaget så målrettet som muligt, går lovforslaget blot ud på, at der ved vurderingen ikke kun ses på ejerandelen. “

Spørgsmål 2 vedr. FSR – danske revisorer

Ministeren bedes kommentere henvendelsen af 9. maj 2017 fra FSR – danske revisorer, jf. L 194 – bilag 5.

Svar

FSR finder behov for en afklaring af konsekvenserne af, at en deltager i et skattemæssigt transparent selskab efter forslaget bliver anset for lønmodtager, og stiller

derfor en række spørgsmål hovedsagelig af teknisk karakter.

Fordeling af vederlaget i en løndel og en virksomhedsdel

Det bemærkes indledningsvist at i den situation, hvor en selskabsdeltager (en partner) i et skattemæssigt transparent selskab (fx et partnerselskab) efter lovforslaget

fremover må anses for lønmodtager, vil partnerens vederlag fra selskabet for det udførte arbejde skulle behandles som løn og ikke som indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed. Partneren har endvidere foretaget en økonomisk investering ved at købe en ejerandel i virksomheden. Som det anføres i bemærkningerne, skal afkastet af denne investering ikke behandles som løn, men netop som afkast. Det afhænger af den skattemæssige kvalifikation af dette afkast, hvordan det skal behandles skattemæssigt. Det vil derfor være nødvendigt af fordele partnerens samlede vederlag fra partnerselskabet i en del, der behandles som løn, og en anden del, der behandles som afkast af den foretagne investering.

Det kan bekræftes, at den del af partnerens samlede vederlæggelse, der ikke anses for løn, men i stedet afkast af ejerens investering i partnerselskabet, som udgangspunkt kan indgå i partnerens virksomhedsordning. Som det også anføres i bemærkningerne, vil afkastet af andelen dog normalt ikke kunne indgå i virksomhedsordningen, hvis partnerens kapitalandel i sig selv kun udgør en erhvervsvirksomhed af meget begrænset omfang.

For det tilfælde, at den pågældende partner ikke benytter virksomhedsordningen, spørger FSR, om ministeren vil sikre, at det er nettoindkomsten (nettoafkastet af investeringen), der beskattes, så det fx undgås, at visse udgifter, der knytter sig til selve investeringen, kun kan fradrages som ligningsmæssige fradrag.

Der ses ikke at være behov for en lovændring for at sikre dette. Den andel af vederlaget, som partneren skal medregne som afkast af investeringen, skal som udgangspunkt behandles som almindelig erhvervsmæssig indkomst. Dermed skal afkastet som udgangspunkt medregnes til den personlige indkomst inkl. arbejdsmarkedsbidrag, mens de tilknyttede driftsomkostninger mv. fratrækkes ved opgørelsen af den personlige indkomst og ikke som et ligningsmæssigt fradrag. Konsekvensen af ikke at anvende virksomhedsordningen er dog, at renteudgifterne skal fratrækkes i kapitalindkomsten.

FSR stiller en række spørgsmål om beregningen af afkastet af investeringen for en partner, der hidtil har været beskattet som selvstændig erhvervsdrivende, men som efter lovforslaget skal anses for lønmodtager.

FSR anfører, at partnerens samlede faktiske vederlag for det pågældende år skal fordeles på henholdsvis løn og virksomhedsindkomst (resultatandel i virksomheden) og antager, at dette samlede vederlag må udgøre summen af den i årets løb udbetalte aconto overskudsandel og den del af selskabets resterende nettooverskud, der herefter godskrives den pågældende partners kapitalkonto.

Dette kan bekræftes. Den enkelte partners samlede indkomst til beskatning består således af summen af aconto vederlag og den pågældendes andel af restoverskuddet.

Det kan ligeledes bekræftes, at partneren fortsat anses for at være ejer af en ideel andel af selskabets aktiver og passiver, idet selskabet som hidtil fortsat skal anses for skattemæssigt transparent.

For så vidt angår den andel af det samlede vederlag, som ikke skal anses for løn, men skal henføres til virksomhedsindkomst (resultatandel i virksomheden), antager FSR, at selve indkomstopgørelsen for virksomhedsindkomsten skal ske efter de gældende regler for erhvervsdrivende, herunder fx med hensyn til afskrivninger og forskydninger på igangværende arbejder.

Dette kan bekræftes.

FSR nævner som eksempel en selskabsdeltager, der ejer en anpart på 1.000.000 kr. svarende til 5 pct. af selskabets indskudskapital, og som har et samlet vederlag på 2.000.000 kr. det pågældende år (udbetalt kontant eller tilskrevet kapitalkontoen), hvoraf 1.850.000 kr. anses for løn, mens de resterende 150.000 kr. anses for virksomhedsindkomst.

Det kan bekræftes, at den andel på 150.000 kr., som i eksemplet anses for virksomhedsindkomst, skal opgøres efter regulering på sædvanlig vis for fx skattemæssige

afskrivninger og forskydninger på igangværende arbejder mv., og at denne virksomhedsindkomst som udgangspunkt skal baseres på selskabsdeltagerens ideelle ejerandel på 5 pct.

Til spørgsmålet om, hvordan det samlede afkast på henholdsvis løn og afkast af investeringen skal fordeles, bemærkes, hvilket også er anført i bemærkningerne, at der dels må ses på, hvilken løn den pågældende ville have oppebåret uden at være ejer, og dels på, hvilket afkast man normalt kan opnå af en tilsvarende investering. I denne forbindelse kan det være relevant at sammenligne med afkastet af en investering i aktier med en tilsvarende risikoprofil, sådan som FSR er inde på, men det vil dog afhænge af de konkrete forhold for den enkelte virksomhed, om dette er et retvisende sammenligningsgrundlag i den enkelte situation.

FSR rejser spørgsmål om, hvordan selskabet skal sikre sig, at der indeholdes korrekt A-skat af den andel af vederlaget, der skal anses for løn.

Hertil bemærkes, at selskabet i forbindelse med den løbende udbetaling af vederlag til partneren må foretage en konkret vurdering af, i hvilket omfang det udbetalte beløb skal anses for løn eller afkast af investeringen. Det er i denne forbindelse uden betydning, om hele aconto vederlaget udbetales kontant, eller en andel tilskrives den pågældendes kapitalkonto. Det må antages, at acontoudbetalinger til selskabsdeltagerne normalt udbetales ud fra et forsigtighedsprincip, således at kun en andel af det forventede vederlag udbetales løbende. Ud fra denne betragtning kan det formentlig i de fleste tilfælde antages, at hele det beløb, der løbende udbetales eller tilskrives kapitalkontoen, må behandles som A-indkomst med A-skattetræk til følge.

Når året er gået, må der herefter foretages en endelig opgørelse af fordelingen på løn og investeringsafkast og herunder foretages en eventuel regulering af lønindberetningen og A-skattetrækket.

[…]

Hovedanpartshavere

FSR bemærker, at såfremt en hovedanpartshaver som følge af den foreslåede bestemmelse anses for lønmodtager, medfører det en risiko for, at der kan opstå “trippelbeskatning”: 1) beskatning af hovedanpartshaveren som løn fra det transparente selskab, 2) tilskudsbeskatning af anpartsselskabet og 3) udbyttebeskatning ved udlodning af beløbet fra anpartsselskabet. Det er i lovforslaget ikke angivet, hvorledes fordelingen mellem løn og afkast fra den investerede kapital skal ske.

FSR beder skatteministeren bekræfte, at anpartsselskabet skal anses for rette indkomstmodtager af det afkast fra fx partnerselskabet, som ikke beskattes som løn.

Det kan bekræftes, at hvis anpartsselskabet har foretaget investeringen, vil afkastet heraf skulle beskattes i anpartsselskabet. Det svarer til den situation, hvor en lønmodtager i et aktieselskab har fx et 100 pct. ejet anpartsselskab, som erhverver en andel af kapitalen i aktieselskabet. I denne situation skal anpartsselskabet også anses for rette indkomstmodtager af udbyttet fra aktieselskabet og beskattes heraf, hvis aktierne er porteføljeaktier.

FSR beder dernæst skatteministeren oplyse, om der er eller vil blive foreslået en hjemmel til at omgøre fordelingen mellem løn, som beskattes hos partneren personligt, og det afkast, som beskattes hos anpartsselskabet, såfremt SKAT måtte være uenig i den fordeling, der er foretaget.

Det følger af skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 1, at omgørelse kan tillades, såfremt dispositionen ikke i overvejende grad har været båret af hensynet til at spare eller udskyde skatter. Der er tale om en konkret vurdering, og der vil kunne forekomme tilfælde – primært i de første år efter lovens vedtagelse – hvor en given fordeling, som viser sig at være forkert, ikke nødvendigvis er sket med henblik på at spare eller udskyde skatter, men er sket for at efterleve lovens krav om en korrekt fordeling af indkomsten.

Er det tilfældet, vil det efter Skatteministeriets opfattelse være muligt at opnå omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29, forudsat at de øvrige betingelser for omgørelse er opfyldt.

Hvis det samlede vederlag er fordelt således, at den del af indkomsten, der skal anses for løn, er fastsat væsentligt lavere end lønniveauet hos tilsvarende lønmodtagergrupper, og den del af indkomsten, der skal anses for afkast af investeringen, er fastsat væsentligt over afkastet af en tilsvarende investering, må den ukorrekte fordeling som udgangspunkt antages at være båret af hensynet til at spare eller udskyde skatter, således at det vil være vanskeligt at få tilladelse til omgørelse.

Det er således Skatteministeriets opfattelse, at skatteforvaltningslovens § 29 giver tilstrækkelig adgang til at omgøre en evt. fordeling, såfremt betingelserne herfor er opfyldt. Der ses derfor ikke behov for at foreslå en særskilt hjemmel til omgørelse i denne situation.

Af betænkningen til lovforslaget afgivet af Skatteudvalget den 24. maj 2017 fremgår blandt andet følgende:

“2. Indstilling og politiske bemærkninger

Udvalget indstiller lovforslaget til vedtagelse uændret.

Socialdemokratiets, Dansk Folkepartis, Venstres, Liberal Alliances, Alternativets, Radikale Venstres og Det Konservative Folkepartis medlemmer af udvalget bemærker, at de støtter lovforslaget, der har til formål at imødegå, at personer, der reelt må antages at være lønmodtagere, anses for selvstændigt erhvervsdrivende, blot fordi de ejer en andel i et transparent selskab.

Partierne bemærker, at formålet med lovforslaget således ikke er en generel begrænsning af partnerselskaber (P/S), men specifikt at lukke det hul i reglerne, som Skatterådet har gjort opmærksom på som opfølgning på en konkret afgørelse fra 2015.

Der er under lovforslagets behandling udtrykt bekymring for lovforslagets rækkevidde, herunder at lovforslaget, når det udmøntes i praksis, vil kunne medføre, at personer, der må anses som selvstændigt erhvervsdrivende, fremover vil blive beskattet som lønmodtagere.

S, DF, V, LA, ALT, RV og KF er derfor enige om, at Skatteministeriet efter en periode på 3 år fra lovens ikrafttræden foretager en gennemgang af praksis på området, bl.a. baseret på Skatterådets afgørelser om bindende svar, og at Folketingets Skatteudvalg orienteres om resultatet af gennemgangen.

Praksis

SKM2021.210.SR

Skatterådet kunne bekræfte, at Spørger som indirekte deltager og bestyrelsesmedlem af et selskab kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende efter ligningslovens § 4.

Ved vurderingen blev der bl.a. lagt vægt på, at spørger ikke var underlagt instruktionsbeføjelser fra de øvrige deltagere men havde instruktionsbeføjelser over de øvrige ansatte. Samtidig havde Spørger en reel indflydelse på den overordnede drift af virksomheden. Herudover blev der også henset til, at vederlæggelsen ikke var en fast vederlæggelse og ej heller havde karakter af en minimumsaflønning.

SKM2021.139.SR

Skatterådet kunne bekræfte, at de selskaber som var 100 % ejet af et Partnerselskabs deltagere, kunne anses for rette indkomstmodtagere af indkomst fra Partnerselskabet i henhold til ligningslovens § 4.

Ved vurderingen blev der bl.a. lagt vægt på, at deltagerne ikke havde erhvervet endelig ret til et løbende arbejdsvederlag, der i tilfælde af underskud kunne kræves helt eller delvist tilbagebetalt. Dette forhold talte for at anses deltagerne for selvstændigt erhvervsdrivende. Der blev også i vurderingen lagt vægt på, at ingen af parterne – reelt eller formelt – kunne anses for at være underlagt andres instruktionsbeføjelse.

Spørgerne havde en ejerandel på 5 % eller 10 % af Partnerselskabet. Sammenholdt med deres økonomiske risiko, tiltrådte Skatterådet at deltagerne skulle anses for selvstændigt erhvervsdrivende.

SKM2020.512.SR (samme partnerselskab som denne sag)

En skattepligtig var partner i et rådgivningspartnerselskab hvori han via sit 100 % ejede holdingselskab (ApS) over 30 % af aktiekapitalen. I partnerselskabet var der i alt x aktionærer, hvoraf x ejede 5-10 % af aktiekapitalen, mens 2 aktionærer hver ejede over 30 % af aktiekapitalen.

Skatterådet kunne bekræfte, at den skattepligtiges 100 % ejede holdingselskab kunne anses for rette indkomstmodtager af de variable overskudsandele, som holdingselskabet modtog fra partnerselskabet, idet den skattepligtige efter en samlet vurdering blev anset for selvstændigt erhvervsdrivende og derfor kunne udøve sin aktivitet gennem et selskab.

Skatterådet kunne endvidere bekræfte, at den skattepligtige var rette indkomstmodtager til en løn på xx kr. om måneden, som han modtog for at arbejde for partnerselskabet, idet det ifølge praksis anerkendes, at en skattepligtig, der via et holdingselskab ejer en andel af et transparent selskab, personligt kan få udbetalt løn af det transparente selskab for at yde personligt arbejde for dette selskab.

Skatterådet kunne yderligere bekræftet, at det faste beløb, der udbetales til den skattepligtige i form af løn, kunne behandles som A-indkomst, da vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold skal henregnes til A-indkomsten.

Endelig kunne Skatterådet bekræfte, at den skattepligtige kunne få stillet fri bil til rådighed af sit holdingselskab, således at godet beskattes som løn, idet holdingselskabet skal anses for rette indkomstmodtager af de variable overskudsandele fra partnerselskabet. Spørger beskattes af fri bil som personlig indkomst.

SKM2020.513.SR (tidligere bindende svar)

En skattepligtig var partner i et rådgivningspartnerselskab hvori han via sit 100 % ejede holdingselskab (ApS) ejede 5-10 % af aktiekapitalen. I partnerselskabet var der i alt x aktionærer, hvoraf x ejede 5-10 % af aktiekapitalen, mens 2 aktionærer hver ejede over 30 % af aktiekapitalen.

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at den skattepligtiges 100 % ejede holdingselskab kunne anses for rette indkomstmodtager af de variable overskudsandele, som holdingselskabet modtog fra partnerselskabet, idet den skattepligtige efter en samlet vurdering blev anset for lønmodtager i partnerselskabet og derfor ikke kunne udøve sin aktivitet gennem et selskab.

Skatterådet kunne derimod bekræfte, at den skattepligtige var rette indkomstmodtager til en løn på xx kr. om måneden, som han modtog for at arbejde for partnerselskabet. Skatterådet udtalte i den forbindelse, at den samlede vederlæggelse skulle opdeles i afkast og løn. Afkastet skal beregnes som det forventede afkast af en investering med samme risikoprofil, som den foretagne investering. Den resterende del af vederlæggelsen skulle anses for løn. Den skattepligtiges løn skulle opgøres således, at der ud over den aftalte løn på xx kr. om måneden skulle medregnes de overskudsandele, der udbetaltes til den skattepligtiges holdingselskab, dog bortset fra det beløb af meget begrænset størrelse, der kunne anses for afkast af holdingselskabets investering.

Skatterådet kunne endvidere bekræfte, at det faste beløb, der udbetales til den skattepligtige i form af løn, kunne behandles som A-indkomst, idet Skatterådet dog bemærkede at den aftalte løn, kun udgjorde en del af hans samlede løn.

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at den skattepligtige kunne få stillet fri bil til rådighed af sit holdingselskab, således at dette gode beskattes som løn. Da der ingen aktivitet var i holdingselskabet, kunne holdingselskabet ikke vederlægge den skattepligtige med løn i form af fri bil, da det har formodningen imod sig, at parter uden interessesammenfald indgår en aftale om løn for arbejde i et selskab uden aktivitet. Hvis holdingselskabet stillede fri bil til rådighed for den skattepligtige, ville det derfor blive betragtet som udbytte. Den skattepligtige skulle således beskattes af fri bil som personlig indkomst.

SKM2020.291.SR

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at et anpartsselskab (Spørger), der var holdingselskab i et partnerselskab, var rette indkomstmodtager af de resultatandele, der kunne henføres til selskabets ejerandele, idet den revisor (A), der var eneejer af holdingselskabet, efter ligningslovens § 4, ikke kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende.

Spørger ejede 50/1150 af aktierne i et partnerselskab. Udover Spørger var der 10 andre partnerholdingselskaber, der ejede aktier i partnerselskabet. Alle partnerholdingselskaber var 100% ejede af de personer, der arbejdede i den revisionsvirksomhed, som partnerselskabet drev. Personerne var enten “partnere”, “seniorpartnere” eller “managing partnere”. A var en af de 8 partnere i partnerselskabet, og ejede ligesom de øvrige partnere 50/1150 af aktierne i partnerselskabet. De to managing partnere ejede hver 300/1150 af aktierne i partnerselskabet, mens en seniorpartner ejede 100/1150 af aktierne i partnerselskabet.

Ved vurderingen af, om A opfyldte betingelserne for at kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende, foretog Skatterådet en samlet vurdering, hvor der især blev lagt vægt på A’s indflydelse i partnerselskabet og hans økonomiske risiko.

A’s indflydelse i partnerselskabet var begrænset, da de to managing partnere som altovervejende hovedregel havde afgørende indflydelse på de væsentlige beslutninger, der blev truffet i partnerselskabet. A’s holdingselskab ejede 4,35 % af aktierne i partnerselskabet, og hans indflydelse bestod hovedsageligt i at have stemme- og taleret på generalforsamlinger og partnermøder i partnerselskabet. Efter Skattestyrelsens opfattelse var det en konsekvens af, at de to managing partnere i enighed og uden nærmere begrundelse kunne ophæve partnerkontrakterne, at de havde instruktionsbeføjelser over de øvrige partnere, herunder A.

For så vidt angår A’s økonomiske risiko hæftede han med værdien af de aktier, som han gennem sit partnerholdingselskab ejede i partnerselskabet. Kursværdien på hans aktier udgjorde pr. 30. juni 2019 ca. 1. mio kr. Desuden kunne han risikere, at hans partnerholdingselskab ikke modtog udbytte, og at honorering for solgte timer helt eller delvis bortfaldt, hvis dette blev tilsagt af partnerselskabets økonomiske situation. Endvidere kunne hans partnerholdingselskab – hvis bestyrelsen forlangte det – risikere at skulle tilbagebetale vederlag i det omfang, som det var nødvendigt for at dække et faktisk eller forventet underskud i partnerselskabet.

Det var Skatterådets opfattelse, at A – henset til størrelsen af hans økonomiske risiko sammenholdt med hans begrænsede indflydelse i partnerselskabet – efter en samlet vurdering skulle anses for lønmodtager.

Da lønmodtagere – modsat selvstændigt erhvervsdrivende – ikke kan drive deres virksomhed gennem et selskab, var det A personlig og ikke det af ham 100 % ejede holdingselskab, der var rette indkomstmodtager af de resultatandele, der henførtes til holdingselskabet.

SKM2020.290.SR

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at et anpartsselskab (Spørger), der var holdingselskab i et partnerselskab, var rette indkomstmodtager af de resultatandele, der kunne henføres til selskabets ejerandele, idet den revisor (A), der var eneejer af holdingselskabet, efter ligningslovens § 4, ikke kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende.

Spørger ejede 100/1150 af aktierne i et partnerselskab. Udover Spørger var der 10 andre partnerholdingselskaber, der ejede aktier i partnerselskabet. Alle partnerholdingselskaber var 100% ejede af de personer, der arbejdede i den revisionsvirksomhed, som partnerselskabet drev. Personerne var enten “partnere”, “seniorpartnere” eller “managing partnere”. A var seniorpartner og ejede 100/1150 af aktierne i partnerselskabet. Der var 8 partnere i partnerselskabet, og de ejede hver 50/1150 af aktierne i partnerselskabet, mens de to managing partnere hver ejede hver 300/1150 af aktierne i partnerselskabet.

Ved vurderingen af, om A opfyldte betingelserne for at kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende, foretog Skatterådet en samlet vurdering, hvor der især blev lagt vægt på A’s indflydelse i partnerselskabet og hans økonomiske risiko.

A’s indflydelse i partnerselskabet var begrænset, da de to managing partnere som altovervejende hovedregel havde afgørende indflydelse på de væsentlige beslutninger, der blev truffet i partnerselskabet. A’s holdingselskab ejede 8,7 % af aktierne i partnerselskabet, og hans indflydelse bestod hovedsageligt i at have stemme- og taleret på generalforsamlinger og partnermøder i partnerselskabet. Efter Skattestyrelsens opfattelse var det en konsekvens af, at de to managing partnere i enighed og uden nærmere begrundelse kunne ophæve partnerkontrakterne, at de havde instruktionsbeføjelser over de øvrige partnere, herunder A.

For så vidt angik A’s økonomiske risiko hæftede han med værdien af de aktier, som han gennem sit partnerholdingselskab ejede i partnerselskabet. Kursværdien af hans aktier udgjorde pr. 30. juni 2019 ca. 2 mio. kr. Desuden kunne han risikere, at hans partnerholdingselskab ikke modtog udbytte, og at honorering for solgte timer helt eller delvis bortfaldt, hvis dette tilsages af partnerselskabets økonomiske situation. Endvidere kunne hans partnerholdingselskab – hvis bestyrelsen forlangte det – risikere at skulle tilbagebetale vederlag i det omfang, som det var nødvendigt for at dække et faktisk eller forventet underskud i partnerselskabet.

Det var Skatterådets opfattelse, at A – henset til størrelsen af hans økonomiske risiko sammenholdt med hans begrænsede indflydelse i partnerselskabet – efter en samlet vurdering skulle anses for lønmodtager.

Da lønmodtagere – modsat selvstændigt erhvervsdrivende – ikke kan drive deres virksomhed gennem et selskab, var det A personlig og ikke det af ham 100 % ejede holdingselskab, der var rette indkomstmodtager af de resultatandele, der henførtes til holdingselskabet.

SKM2019.653.SR

Skatterådet bekræftede, at spørger som deltager i A P/S måtte anses for selvstændigt erhvervsdrivende efter ligningslovens § 4, hvorfor spørgers overskudsandel i A P/S kunne indgå i og beskattes i virksomhedsskatteordningen. Efter en samlet vurdering af sagens faktiske forhold sammenholdt med kriterierne anført i de særlige bemærkninger til ligningslovens § 4, var det Skatterådets opfattelse, at spørger mest nærliggende måtte anses for selvstændig erhvervsdrivende, fordi der var en række forhold, der mest tungtvejende talte for dette resultat. Der blev ved vurderingen lagt vægt på, at spørger måtte anses for kun at have en vis indflydelse i A P/S, men at dette kriterium ikke i sig selv var diskvalificerende for, at spørger kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende, såfremt andre kriterier mere klart talte for dette resultat.

Skatterådet tillagde det særlig vægt, at spørgers vederlæggelse afhang af resultatet i A P/S, og at spørger som deltager i A P/S måtte anses for at have påtaget sig en økonomisk risiko, der størrelsesmæssigt måtte anses for usædvanlig i lønmodtagerforhold. Det var på denne baggrund Skatterådets opfattelse, at spørger efter en samlet konkret vurdering mest nærliggende måtte anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende. Som følge af ovenstående, kunne spørgers overskudsandel i A P/S indgå i og beskattes virksomhedsskatteordningen.

SKM2019.520.SR

Skatterådet fandt, at spørger som deltager i et partnerselskab måtte anses for selvstændigt erhvervsdrivende efter ligningslovens § 4, fordi spørger måtte anses for at have reel økonomisk risiko og indflydelse. Spørger kunne derfor anvende

virksomhedsordningen i relation til spørgers overskudsandel, som spørger modtog fra G1 P/S.

SKM2019.519.SR

Skatterådet fandt, at spørger som deltager i et partnerselskab måtte anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Efter en samlet vurdering af sagens faktiske forhold sammenholdt med kriterierne anført i de særlige bemærkninger til ligningslovens § 4, var det Skatterådets opfattelse, at spørger mest nærliggende måtte anses for selvstændigt erhvervsdrivende, fordi der var en række forhold, der mest tungtvejende talte for dette resultat. Der er ved vurderingen lagt vægt på, at spørger måtte anses for kun at have en vis indflydelse i G1 P/S, men at dette kriterium ikke i sig selv var diskvalificerende for, at spørger måtte anses for selvstændigt erhvervsdrivende, såfremt andre kriterier mere klart talte for dette resultat. Der blev særligt lagt vægt på, at spørger havde påtaget sig en økonomisk risiko, der størrelsesmæssigt måtte anses for usædvanligt i lønmodtagerforhold. Det var på denne baggrund Skatterådets opfattelse, at spørger efter en samlet konkret vurdering mest nærliggende måtte anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Spørger kunne derfor anvende virksomhedsordningen i relation til spørgers overskudsandel, som spørger modtog fra G1 P/S.

SKM2019.410.SR

Spørger påtænkte at deltage som partner i virksomhed G2 P/S via et af ham 100 % ejet selskab, H1 ApS. Spørger ville via H1 ApS få en ejerandel på 3,25 pct. af virksomhed G2 P/S.

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at spørger kunne anses for selvstændig erhvervsdrivende ved deltagelse i partnerselskabet, hvorfor H1 ApS ikke kunne anses for rette indkomstmodtager af overskudsandele fra partnerselskabet.

Der blev ved den konkrete vurdering af sagens faktiske forhold og kriterierne anført i bemærkningerne til ligningslovens § 4 lagt vægt på, at den anvendte vederlagsmodel, som havde karakter af et garanteret minimumsvederlag, talte afgørende imod, at Spørger kunne kvalificeres som selvstændigt erhvervsdrivende. Der blev endvidere lagt vægt på, at spørgers indflydelse i partnerselskabet var væsentligt begrænset af, at partnerselskabet primært ville være ejet og ledet af én deltager med en ejerandel på 70 pct.

SKM2019.360.SR

Spørger påtænkte at oprette et partnerselskab, hvori der skulle indskydes aktiviteterne fra Selskab ApS, som Spørger ejede 100 %. Spørger ville personligt komme til at eje 10 % af partnerselskabet, mens Holding ApS skulle eje de 90 %. Holding ApS ville desuden komme til at eje 100 % af det anpartsselskab, der skulle være komplementar i partnerselskabet. Spørger ville eje 100 % af anpartskapitalen i Holding ApS. Skatterådet kunne bekræfte, at Spørger ville kunne anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende vedrørende sin deltagelse i partnerselskabet. Skatterådet kunne også bekræfte, at hhv. Spørger og Holding ApS ville være rette indkomstmodtagere af overskuddet fra partnerselskabet. Skatterådet kunne bekræfte, at den del af overskuddet, der tilgik Spørger personligt kunne vælges beskattet efter virksomhedsskatteordningen, og den del af overskuddet, der tilgik Holding ApS ville blive beskattet som selskabsindkomst.

SKM2019.355.SR

Spørger påtænkte at deltage som partner i Virksomhed P/S via et af ham 100 % ejet selskab, 1 ApS. Spørger ville blive 1 af 8 deltagere, der alle ville have en lige stor ejerandel af Virksomhed P/S. Skatterådet kunne bekræfte, at Spørger ville være blevet anset for selvstændigt erhvervsdrivende, hvis han personligt havde været deltager i Virksomhed P/S. Som følge heraf ville det være 1 ApS, der derved ville blive rette indkomstmodtager af andelen af resultatet fra Virksomhed P/S, uanset om denne blev benævnt honorar eller overskudsandel/udbytte.

SKM2019.125.SR

En advokat deltog via sit anpartsselskab i et advokatpartnerselskab. Skatterådet bekræftede, at anpartsselskabet – og ikke deltageren personligt – også efter indførelsen af ligningslovens § 4 – skulle anses for rette indkomstmodtager af den overskudsandel, selskabet erhvervede fra advokatpartnerselskabet.

SKM2018.621.SR

Skatterådet bekræftede, at kapitalejerselskabet H5 ApS skal anses for rette indkomstmodtager af den overskudsandel, det erhverver fra G1 via H9 P/S og ikke A, der er den ultimative ejer af H5 ApS og medejer af G1.

SKM2018.580.SR

Skatterådet bekræftede, at spørger som deltager i G1 P/S måtte anses for selvstændigt erhvervsdrivende efter ligningslovens § 4, og som følge heraf ville spørgers holdingselskab H1 ApS være rette indkomstmodtager af overskudsandelen i G1 P/S. Efter en samlet vurdering af sagens faktiske forhold sammenholdt med kriterierne anført i de særlige bemærkninger til ligningslovens § 4, var det Skatterådets opfattelse, at spørger mest nærliggende måtte anses for selvstændig erhvervsdrivende, fordi der var en række forhold, der mest tungtvejende talte for dette resultat. Der blev ved vurderingen lagt vægt på, at spørger måtte anses for kun at have en vis indflydelse i G1 P/S, men at dette kriterium ikke i sig selv var diskvalificerende for, at spørger kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende, såfremt andre kriterier mere klart talte for dette resultat. Skatterådet havde tillagt det særligt vægt, at spørgers vederlæggelse afhang af resultatet i G1 P/S, og at spørger som deltager i G1 P/S måtte anses for at have påtaget sig en økonomisk risiko, der størrelsesmæssigt måtte anses for usædvanlig i lønmodtagerforhold. Det var på denne baggrund Skatterådets opfattelse, at spørger efter en samlet konkret vurdering mest nærliggende måtte anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende. Som følge af ovenstående, ville spørgers holdingselskab H1 ApS være rette indkomstmodtager af overskudsandelen i G1 P/S.

SKM2018.579.SR

Skatterådet fandt, at spørger som deltager i G1 P/S måtte anses for lønmodtager efter ligningslovens § 4. Efter en samlet vurdering af sagens faktiske forhold sammenholdt med kriterierne anført i de særlige bemærkninger til ligningslovens § 4, var det Skatterådets opfattelse, at spørger mest nærliggende måtte anses for lønmodtager, fordi der var en række forhold, der mest tungtvejende talte for dette resultat. Der blev ved vurderingen lagt vægt på, at spørger måtte anses for kun at have en vis indflydelse i G1 P/S, men at dette kriterium ikke i sig selv var diskvalificerende for, at spørger kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende, såfremt andre kriterier mere klart talte for dette resultat. Det var Skatterådets opfattelse, at der på daværende tidspunkt ikke var forhold, der mere klart talte for, at spørger kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende, når der særligt henses til, at spørger på daværende tidspunkt ikke opfyldte de samme økonomiske kapitalkrav, som de eksisterende kapitalejere, og at spørger havde en aktuel økonomisk risiko, der var mindre end den økonomiske risiko (hæftelse), som deltagerne i SKM2015.729.SR ville påtage sig. Det var dog oplyst, at spørger forventedes senest 3 år efter sin indtræden som kapitalejer at opfylde de samme kapitalkrav som de eksisterende partnere i G1 P/S, hvorfor det var Skatterådets opfattelse, at spørger må anses for selvstændig erhvervsdrivende fra det tidspunkt, spørger opfylder de samme kapitalkrav som de eksisterende kapitalejere.

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

Se under spørgsmål 1.

Forarbejder

Se under spørgsmål 1.

Praksis

SKM2020.512.SR

Skatterådet kunne bekræfte, at den skattepligtige var rette indkomstmodtager til en løn på xx kr. om måneden, som han modtog for at arbejde for partnerselskabet, idet praksis anerkender, at en skattepligtig, der via sit holdingselskab ejer en andel af et transparent selskab, personligt kan få udbetalt løn af partnerselskabet for at yde personligt arbejde for partnerselskabet.

SKM2019.360.SR

Se under spørgsmål 1.

SKM2010.755.SR

Skatterådet godkendte en overskudsdeling, hvor hver indehaver kunne fordele sin samlede andel af overskuddet i X I/S på løn, som trækkes ud til beskatning hos den enkelte indehaver, og overskudsandel, som udloddes op i det individuelle holdingselskab. Det var oplyst, at det fremgik af interessentskabskontrakten, at resultatfordelingen ville være performance afhængig. Endvidere var det oplyst, at den enkelte interessents andel af resultatet var forskelligt, både inden for året og fra år til år.