Dato for udgivelse

02 Jul 2020 11:25

Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal

28 Apr 2020 10:48

SKM-nummer

SKM2020.292.SR

Myndighed

Skatterådet

Ansvarlig styrelse

Skattestyrelsen

Sagsnummer

19-0779863

Dokument type

Bindende svar

Overordnede emner

Skat

Overemner-emner

Virksomheder

Emneord

Rette indkomstmodtager, partnerselskab

Resumé

Skatterådet kunne bekræfte, at et anpartsselskab (Spørger), der var holdingselskab i et partnerselskab, var rette indkomstmodtager af de resultatandele, der kunne henføres til holdingselskabets ejerandele, idet den revisor (A), der var eneejer af holdingselskabet, efter ligningslovens § 4, kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende

Spørger ejede 300/1150 af aktierne i et partnerselskab. Udover spørger var der 10 andre partnerholdingselskaber, der ejede aktier i partnerselskabet. Alle partnerholdingselskaber var 100% ejede af de personer, der arbejdede i den revisionsvirksomhed, som partnerselskabet drev. Personerne var enten “partnere”, “seniorpartnere” eller “managing partnere”. A var den ene af de to managing partnere i partnerselskabet. Den anden managing partner ejede ligesom A 300/1150 af aktierne i partnerselskabet. Udover de to managing partnere var der 8 partnere, der ejede 50/1150 af aktierne og en seniorpartner, der ejede 100/1150 af aktierne i parnerselskabet.

Ved vurderingen af, om A opfyldte betingelserne for at kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende, foretog Skatterådet en samlet vurdering, hvor der især blev lagt vægt på A’s indflydelse i partnerselskabet og hans økonomiske risiko.

A havde en meget betydelige indflydelse i partnerselskabet, da de to managing partnere som altovervejende hovedregel havde kompetence til at træffe de væsentlige beslutninger i partnerselskabet. A’s partnerholdingselskab ejede 26,1 %. af aktierne i partnerselskabet, og sammen med den anden managing partner havde han således stemmeflertal. Han havde endvidere indflydelse i kraft af, at han var direktør i partnerselskabet, ligesom han var medlem af selskabets bestyrelse. Det var efter Skatterådets opfattelse en konsekvens af, at de to managing partnere i enighed og uden nærmere begrundelse kunne ophæve partnerkontrakterne, at de havde instruktionsbeføjelser over de øvrige partnere.

For så vidt angår As økonomiske risiko hæftede han med værdien af de aktier, som han gennem sit partnerholdingselskab ejede i partnerselskabet. Kursværdien på hans aktier udgjorde pr. 2019 ca. 5 mio. kr. Desuden kunne han risikere, at hans partnerholdingselskab ikke modtog udbytte, og at honoreringen for solgte timer helt eller delvis bortfaldt, hvis dette bleb tilsagt af partnerselskabets økonomiske situation. Endvidere kunne hans partnerholdingselskab – hvis bestyrelsen krævede det – risikere at skulle tilbagebetale vederlag i det omfang, som det var nødvendigt for at dække et faktisk eller forventet underskud i partnerselskabet.

Skatterådets fandt herefter, at A opfyldte begge hovedkriterier – indflydelse og økonomisk risiko – for at kunne anses for selvstændig erhvervsdrivende. Det var således Skattestyrelsens opfattelse, at han efter en samlet vurdering skulle anses for at være selvstændig erhvervsdrivende.

Da A skulle anses for selvstændig erhvervsdrivende, kunne han deltage i partnerselskabet via sit 100 % ejede holdingselskab, der således var rette indkomstmodtager af de resultatandele, der henførtes til holdingselskabet

Hjemmel

Ligningslovens § 4

Reference(r)

Lovbekendtgørelse nr. 66 af 22. januar 2019 om påligningen af indkomstskat til staten (ligningsloven)

Henvisning

Den juridiske vejledning 2020-1, afsnit C.C.1.2.2.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2020-1, afsnit C.C.1.2.4.


Spørgsmål

  1. Kan Skatterådet bekræfte, at spørger er rette indkomstmodtager af de resultatandele, der henføres til selskabets ejerandele?

Svar

  1. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Offentliggjort i redigeret form

Selskabsstrukturen og ejerne

Spørger er et anpartsselskab, der ejer aktier i et partnerselskab (Partnerselskabet), der driver en revisionsvirksomhed, der på tidspunktet for indgivelsen af anmodningen om bindende svar havde 11 partnere.

Partnerselskabet ejes af en række holdingselskaber (ApS’ere), herefter “Partnerholdingselskab”, der igen ultimativt ejes af en række personer (partnere). På tidspunktet for indgivelsen af anmodningen om bindende var der 11 partnerholdingselskaber.

Spørger ejes 100 % af A.

A er managing partner og ejer via sit anpartsselskab for nominelt 300.000 kr. aktier i Partnerselskabet, der har en aktiekapital på nominelt 1.150.000 kr. Spørgers aktiebesiddelse svarer til en ejerandel på 26,1 %.

Der er to managing partner i Partnerselskabet. Den anden managing partner (B) ejer ligesom A via sit partnerselskab 26,1 % af aktiekapitalen i Partnerselskabet.

I Partnerselskabet er der endvidere en seniorpartner, der via sit partnerholdingselskab ejer for nominelt 100.000 kr. aktier i selskabet, hvilket svarer til at han ejer 8,70 % af aktierne i selskabet.

Endelig er der 8 partnere, der via deres partnerholdingselskaber ejer for nominelt 50.000 kr. aktier i Partnerselskabet, hvilket svarer til, at de hver ejer 4,35 % af aktierne i selskabet.

Ved indtræden betales der gennem køb af aktierne for goodwill, ligesom der ske afståelse af goodwill ved afståelse af aktierne i forbindelse med udtræden.

A er direktør i selskabet og det ene af 4 medlemmer i selskabets bestyrelse. Den anden managing partner er ligeledes medlem af bestyrelsen.

Partnerne har selv finansieret købesummen for aktierne.

Alle partnerne har tidligere enten direkte eller indirekte været aktionærer i X Revisionsaktieselskab. Forud for dette var aktiviteten i aktieselskabet indskudt i Partnerselskabet.

Indgåede aftaler

Der er indgået en ejeraftale mellem partnerne. Desuden er der indgået partneraftaler mellem de respektive partnere og Partnerselskabet.

Ejeraftalen

De væsentligste dele af ejeraftalen fremgår af de uddrag, der gennemgås i det følgende:

Formålet med aftalen er nærmere, at sikre partnerne indsigt og indflydelse i Partnerselskabets forhold, at fastsætte reglerne for partnernes erhvervelse, besiddelse og afståelse af kapitalandele i Partnerselskabet og at fastsætte retningslinjerne for partnernes samarbejde og i videst muligt omfang fastlægge partnernes indbyrdes rettigheder og forpligtelser vedrørende samarbejdet.

Selskabets finansiering

Finansiering af Partnerselskabet sker primært ved hjælp af den indskudte selskabskapital og gennem de indtægter, der frembringes ved Partnerselskabets forretningsaktiviteter og Partnerselskabet eventuelle datterselskaber samt ved lån fra Partnerselskabets bankforbindelse.

Partnerne er ikke forpligtede til at indskyde yderligere selskabskapital eller driftskapital, udstede garantier, udlåne penge eller på anden vis skaffe yderligere kapital til Selskabet.

Måtte det vise sig nødvendigt at tilføre Partnerselskabet yderligere kapital eller stille garantier eller påtage sig hæftelse for selskabet, er partnerne indstillet på at medvirke til sådanne tiltag, idet byrden herved fordeles forholdsmæssigt ud fra ejerandel i selskabet.

Ved kapitaltab skal partnerne forholdsmæssigt ud fra ejerandel indskyde yderligere midler, alternativt at lade sig udvande.

Arbejde for selskabet

Partnerne indgår hver især en partneraftale med Partnerselskabet.

Ejer partnerne deres kapitalandele i Partnerselskabet gennem et partnerholdingselskab, ansættes partnerne i deres respektive partnerholdingselskaber.

Partnerne har hver især ledelsesansvar for den afdeling, de driver, herunder de medarbejdere og de kunder, de hver især betjener.

Blandt managing partnerne (A og B) udpeges en direktør (A er udpeget som direktør). Partnerne forpligter sig til at udøve deres indflydelse i Partnerselskabet med henblik på, at bestyrelsen udpeger den pågældende til direktør for selskabet.

Honorering af partnerne

Vilkår for honorering af partnere henholdsvis partnerholdingselskaber for partnerydelsen er fastsat i de enkelte partneraftaler.

Det er for Spørger, der som nævnt er 100 % ejet af managing partneren A, der ejer 26,1% af aktierne i Partnerselskabet i bilag 4.9 til partnerkontrakten bestemt, at Spørger som ikke aflønnes efter antal solgte timer, men med grundvederlag. Det er oplyst, at grundvederlag udgjorde xxx kr. pr. måned pr. 1/10-2017. Det er således aftalt, at der skal ske en fast honorering. Der sker ingen korrektion for overtimer, interne timer og solgte timer, op- og nedskrivninger mv.

Honoreringen af managing partnere, henholdsvis partnerholdingselskaber tilhørende managing partnere, er som udgangspunkt ens, baseret på en forventning om, at managing partnerne som udgangspunkt lægger en lige stor arbejdsindsats.

Det er dog aftalt, at såfremt arbejdsindsatsen og værdien heraf for selskabet i perioder er væsentligt forskellig, søges dette udlignet ved skævhed i honoreringen.

Endelig er det aftalt, at managing partnere hvert år i august/september meddeler en eventuel skævhed i honoreringen for indeværende regnskabsår til Selskabets bestyrelse.

For partnere og seniorpartnere, henholdsvis partnerselskabet, der ejes af partnere og seniorpartnere, er aftalt en timepris for fakturerede timer. På baggrund af det estimerede årlige timetal, er der aftalt et aconto honorar. Aconto honoraret reguleres i op- eller nedadgående retning afhængigt af solgte timer.

Der er ikke aftalt noget mindstehonorar.

Honorering til partneren, henholdsvis partnerholdingselskaberne, kan efter bestyrelsens beslutning bortfalde helt eller delvis, hvis Partnerselskabets økonomiske situation eller væsentligt manglende performance fra partneren tilsiger det, herunder, men ikke begrænset til, i tilfælde af underskud i Partnerselskabet.

Hvis Partnerselskabet i et regnskabsår realiserer et regnskabsmæssigt underskud eller det må forudsiges, at selskabet vil realisere et regnskabsmæssigt underskud, kan bestyrelsen fordre, at partnerne, henholdsvis partnerholdingselskaberne, tilbagebetaler vederlag i et omfang, der gør, at underskuddet inddækkes. Tilbagebetalingsforpligtelsen påhviler partnerne, henholdsvis partnerholdingselskaberne, forholdsmæssigt efter ejerandel i partnerselskabet. Bestemmelsen finder ikke anvendelse i tilfælde af selskabets overgang til insolvensbehandling.

Da A ejer 300/1150 dele af Partnerselskabet modtager han i forbindelse med udlodninger denne brøkdel af den samlede udlodning.

Udlodning i selskabet forudsætter, at Partnerselskabets soliditet overstiger 20 %. Er soliditeten mindre end 20 %, kan der ikke udloddes udbytte fra selskabet, førend soliditeten overstiger 20 %, medmindre alle parter samtykker heri. Soliditeten må ikke ved en udbytteudlodning bringes under 20 %, medmindre alle parter samtykker heri. Soliditeten beregnes på basis af værdierne i det senest afsluttede regnskabsår.

Selskabets ledelse

Selskabets øverste myndighed er generalforsamlingen/partnermødet, bestående af alle partnere. Partnermøder afholdes som minimum én gang i kvartalet. Der afholdes yderligere partnermøder i det omfang, der er behov.

Alle partnere har ret og pligt til at deltage i partnermødet.

Partnermødet er forum for væsentlige driftsmæssige beslutninger og beslutninger om Partnerselskabets udvikling, herunder ansættelse af nye medarbejdere.

I selskabet udpeges en bestyrelse, som antalsmæssigt svarer til antallet af managing partnere med tillæg af ét medlem. Hvis antallet af management partnere er to eller mindre, vil det tredje medlem af bestyrelsen være udpeget af de øvrige partnere.

Beslutninger i selskabet

På generalforsamlingen/partnermødet træffes beslutning med simpelt stemmeflertal blandt de repræsenterede kapitalandele, medmindre andet udtrykkeligt fremgår af selskabsloven, selskabets vedtægter eller ejeraftalen.

Alle beslutninger af mere væsentlig karakter, og som ligger ud over den daglige drift, herunder væsentlige personaleforhold, træffes af bestyrelsen. Bestyrelsen træffer beslutning ved simpelt stemmeflertal, medmindre andet udtrykkeligt er foreskrevet i ejeraftalen.

Følgende beslutninger kan, uanset i hvilket forum beslutningen behandles, alene træffes, såfremt samtlige managing partnere stemmer for:

  1.  opkøb af revisionsvirksomheder
  2.  opstart/tilkøb af nye virksomhedsområder
  3.  optagelse af nye kapitalejere i Partnerselskabet
  4.  afskedigelse af partnere, der er kapitalejere i Partnerselskabet
  5.  indgåelse af erhvervslejemål
  6. salg af Selskabets virksomhed

Følgende beslutninger kan alene vedtages på en generalforsamling i Partnerselskabet og da alene, såfremt alle managing partnere alle stemmer for:

  • salg af den samlede selskabskapital i Partnerselskabet til tredjemand

Værdiansættelse af kapitalandele

For så vidt angår managing partnerne, der har flertallet af kapitalen i selskabet, fastsættes værdien til handelsværdien, der vil være til forhandling mellem den udtrædende og den indtrædende partner.

For så vidt angår alle øvrige partnere, fastsættes handelsværdien af kapitalandelene årligt. Således er kursen som også tidligere nævnt i 2019 fastsat til 5 mio. kr.

Partneraftalerne

Der er indgået individuelle aftaler med de respektive partnere.

Som følge af partnerstrukturen er der i realiteten indgået tre forskellige partneraftaler:

  • En aftale for managementpartnerne
  • En aftale for seniorpartnere
  • En aftale for de øvrige partnere.

Spørgerens repræsentant har vedlagt anmodningen en af hver af ovenstående aftaler.

Aftalerne er stort set identiske. Dog er bilag 4.9 om vederlæggelse forskelligt i de tre former for aftaler. Forskellen består i, at managementpartneren som udgangspunkt får et fast månedligt vederlag, der ikke er afhængigt af solgte timer. Dog skal dette ses i sammenhæng med bestemmelserne i ejeraftalen om, at vederlaget kan kræves tilbagebetalt.

Partnere og seniorpartnerne får et variabelt vederlag, der er afhængigt af solgte timer. Dog er timesatsen lidt højere for seniorpartnere end for de øvrige partnere.

Partneraftalens formål er at skabe det aftaleretlige grundlag mellem Partnerselskabet, partnerholdingselskabet og partneren vedrørende de ydelser, partnerholdingselskabet leverer til partnerselskabet og dets kunder.

Alle partnere i selskabet er revisorer, der direkte eller via deres respektive partnerholdingselskaber til Partnerselskabet leverer revisions- og rådgivningsydelser til selskabets kunder.

Der er bestemmelser om, at de respektive partnerselskaber skal være 100 % ejet af partneren og således ikke må overdrages til andre.

Partnerholdingselskabets ydelse består i via partneren at udføre konsulentarbejde og/eller ledelsesarbejde inden for revision og øvrig virksomhed, som til enhver tid udøves af selskabet. Partneren er ansat i sit eget selskab og modtager således alene personlige vederlag fra dette selskab.

Hvis der opstår en situation, hvor Partnerselskabet økonomiske situation eller væsentligt manglende performance fra partneren tilsiger det, herunder men ikke begrænset til, i tilfælde af underskud i selskabet, kan selskabets bestyrelse uden varsel med fremadrettet virkning beslutte at reducere eller fjerne honoreringen til partnerholdingselskabet i det omfang og tidsrum, dette rimeligvis anses for påkrævet som følge af de anførte forhold.

Partneren er forpligtet til at føre timeregnskab for arbejde udført for Partnerselskabet kunder. Partnerholdingselskabets vederlæggelse fastsættes årligt og fremgår af bilag 4.9 som opdateret fra tid til anden. De månedlige betalinger forfalder månedsvis bagud, tre dage før den sidste hverdag i måneden. Det præciseres, at Partnerselskabet bestyrelse i tilfælde omfattet af pkt. 3.3 kan reducere eller fjerne vederlaget til Partnerholdingselskabet. Partnerholdingselskabet har således ikke et ubetinget krav på den vederlæggelse, der fremgår af bilag 4.9 til partnerkontrakten.

Opsummering

Om de økonomiske forhold kan det opsummeres

  • De enkelte partnere har indskudt et betydeligt beløb i selskabet. Ud fra den aktuelle kurs har for nominelt 50.000 kr. aktier en kursværdi på xxx kr.
  • Managing partnere vederlægges med en fast del samt en variabel del, som udgør 300/1150 af virksomhedens overskud (svarende til ejerandelen).
  • Seniorpartnere vederlægges med to variable dele. Den ene variable del er afhængig af antal producerede kundetimer. Den anden variable del udgør 100/1150 ud af virksomhedens overskud (svarende til ejerandelen).
  • Partnere vederlægges ligeledes med to variable dele. Den ene variable del er afhængig af antal producerede kundetimer. Den anden variable del udgør 50/1150 af virksomhedens overskud (svarende til ejerandelen).
  • De enkelte partnere vederlægges således alene ud fra solgte timer samt en overskudsdeling i forhold til deres ejerandele. Dog er det aftalt, at management partnerne på grund af deres administrative opgaver samt salgsopgaver honoreres med et fast beløb.
  • For såvel management partnerne som de øvrige partnere gælder, at vederlaget kan reduceres eller helt bortfalde, i tilfælde af underskud.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det spørgsmål, som der skal tages stilling til, er, hvorvidt det er de respektive

partnerholdingselskaber eller anpartshaverne i partnerholdingselskaberne, der er rette indkomstmodtagere af det vederlag, der i henhold til de indgåede aftaler udbetales til partnerselskaberne.

Det fremgår klart af Højesterets dom refereret i TfS 1998, 485, at hvis en person kan anses for at drive selvstændig erhvervsvirksomhed, kan denne drives i selskabsregi. Dette indebærer, at indkomsten ikke anses for optjent personligt, men som optjent af selskabet, der dermed konkret anses for rette indkomstmodtager af denne indkomst.

Ligningslovens § 4 har følgende ordlyd:

“Deltagelse i et skattemæssigt transparent selskab er ikke i sig selv tilstrækkeligt til, at deltagerens indkomst fra det skattemæssigt transparente selskab kan anses for indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed.”

Ved indførelse af ligningslovens § 4, der har virkning fra indkomståret 2018, vil det forhold, at man har en lille ejerandel i et transparent selskab, ikke i sig selv være tilstrækkeligt til at anse en person for at være selvstændigt erhvervsdrivende. Det afgørende vil herefter være, om personerne anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende efter de kriterier, der fremgår af pkt. B.3.1.1. i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven. Det fremgår dog udtrykkeligt af bemærkningerne til

lovforslaget, der indførte ligningslovens § 4, at kriterierne, der er oplistet i cirkulæret, ikke i alle tilfælde er velegnede, når der er tale om deltagelse i transparente selskaber. Således er der ikke nogen tvivl om, at en revisionsvirksomhed driver selvstændig erhvervsvirksomhed. Ligeledes vil alle omkostninger ved driften, som udgangspunkt ligge i den transparente virksomhed, ligesom medarbejderne vil være ansat der.

Det fremgår således af bemærkningerne:

“Disse forhold er ikke til hinder for, at den enkelte deltager i et skattemæssigt transparent selskab, kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende, idet det følger af transparensprincippet, at de enkelte deltagere ejer en andel af det transparente selskabs aktiver og passiver.”

Det fremgår videre af bemærkningerne:

“Når en sådan virksomhed drives i et skattemæssigt transparent selskab som f.eks. et partnerselskab, må vurderingen af, om den enkelte ejer kan anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende, derfor i særlig grad koncentreres om to væsentlige forhold:

1)      omfanget af den økonomiske risiko, som den enkeltes ejerskab indebærer, herunder vederlagsform, og
2)      Omfanget af den enkeltes indflydelse i virksomheden.”

Bemærkningerne til lovforslaget er udbygget bl.a. i relation til de centrale kriterier om risiko og indflydelse. Bemærkningerne er endvidere udvidet for at illustrere, hvordan kriterierne bør bedømmes bl.a. i forhold til store partnerselskaber med mange deltagere. Hvorvidt en person er selvstændigt erhvervsdrivende eller lønmodtager/honorarmodtager afhænger af en konkret vurdering. Denne vurdering vil altid skulle afspejle de faktiske forhold, og det vil alt andet lige betyde, at nogle af kriterierne vil kunne vægte tungere end andre. Eller at nogle af kriterierne er mere relevante end andre.

Det kan udledes heraf, at spørgsmålet om, hvem der konkret afholder udgifterne, tillægges mindre betydning, idet disse udgifter mest naturligt ligger i partnerselskabet. I stedet skal der lægges afgørende vægt på de enkelte partnernes økonomiske risiko og indflydelse.

Det kan også udledes af dette, at graden af økonomisk risiko og indflydelse beror på en konkret vurdering. For eksempel vil en hæftelse på 400.000 kr. ikke vægte lige meget i et meget stort revisionspartnerselskab, hvor seniorpartnerne skal betale tocifrede millionbeløb for at indtræde, som i et mindre revisionspartnerselskab med en begrænset samlet værdi.

Endelig fremgår det af bemærkninger til ligningslovens § 4, at der ved vurderingen af, om en deltager i et skattemæssigt transparent selskab kan anses for selvstændig erhvervsdrivende, skal henses til vederlagsformen.

Vederlaget til deltageren skal afhænge af overskuddet i virksomheden, ligesom den pågældende skal deltage i eventuelle tab. Hvis deltageren eksempelvis er garanteret et minimumsvederlag, kan den pågældende normalt ikke anses for selvstændigt erhvervsdrivende.

Risikoen vedrørende vederlæggelsen skal dermed også tillægges afgørende vægt, om end det ikke kan stå alene, hvis partnerne ikke derudover har nogen økonomisk risiko.

Der har været en række afgørelser, der har taget stilling til, hvorvidt en partner kan anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende eller lønmodtager.

SKM2018.579.SR

Et partnerselskab var ejet af 60-90 ejere.

Skattestyrelsens tager i sit svar dels stilling til omfanget af personens indflydelse i selskabet og dels til den økonomiske risiko.

Om personens indflydelse i selskabet udtaler Skattestyrelsen:

“Skattestyrelsen har lagt vægt på, at det forholdsvist høje antal deltagere i G1 P/S, og det forhold, at spørger ikke sidder i bestyrelsen eller direktionen, må medføre, at spørgers indflydelse på de overordnede beslutninger i G1 P/S må anses for begrænset. Omvendt taler det for, at spørger har en vis indflydelse i virksomheden, at spørger har samme stemmeret som de øvrige kapitalejere, og at spørger har instruktionsbeføjelse over selskabets ansatte. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at afvejningen af ovenstående kriterier ikke entydigt fører til, at spørger må anses for at have reel indflydelse i virksomheden, fordi der er en del forhold, der taler for og imod dette resultat. Skattestyrelsen finder efter en samlet konkret vurdering, at spørger mest nærliggende må anses for kun at have en vis indflydelse i G1 P/S, men at dette kriterium ikke i sig selv er diskvalificerende for, at spørger kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende, såfremt andre kriterier mere klart taler for dette resultat.”

Om den økonomiske risiko anfører Skattestyrelsen:

Som det fremgår af ovenstående, vil spørger som følge af sit direkte eller indirekte (via H1 ApS, som spørger ejer 100%) ejerskab af kommanditaktier i G1 P/S have en hæftelse i størrelsesordenen 266.000-385.000 kr., der skal medregnes til spørgers økonomiske risiko. Spørger har efter det oplyste endnu ikke indbetalt ansvarlig lånekapital til G1P/S, men spørger forventes at indskyde3.000.000 – 5.000.000 kr. i ansvarliglånekapital senest 3 år efter, at spørger er indtrådt som kapitalejer.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at spørger først kan anses for selvstændig erhvervsdrivende fra det tidspunkt, hvor spørger opfylder de samme kapitalkrav og dermed har en sammenlignelig økonomisk risiko, som de eksisterende kapitalejere i G1 P/S har, og først fra dette tidspunkt kan H1 ApS betragtes som den rette indkomstmodtager af det samlede vederlag, som selskabet modtager fra G1 P/S. Endvidere har Skattestyrelsen ved den konkrete vurdering af spørgers økonomiske risiko og indflydelse tillagt det vægt, at det fremgår af udvalgsbetænkningen til lov nr. 684 af 8. juni 2017, at formålet med lovforslaget ikke er en generel begrænsning af partnerselskaber, men specifikt at lukke det hul i reglerne, som Skatterådet gjorde opmærksom på som opfølgning på afgørelsen SKM2015.729.SR. I nærværende sag har spørger en mindre økonomisk risiko (hæftelse) end spørger i SKM2015.729.SR, ligesom der både i nærværende sag og SKM2015.729.SR er forskel på den økonomiske risiko for de etablerede kapitalejere og de(n) nyetablerede kapitalejer(e).”

Det fremgår af det bindende svar, at det forhold, at der er flere ledelseslag, ikke er til hinder for, at partneren har en indflydelse i selskabet, hvis kriteriet om økonomisk risiko er opfyldt.

Det kan heller ikke udledes af afgørelsen, at alle partnerne skal have samme ejerandele. Se hertil SKM2018.475.SR, hvor en interessent med en ejerandel på 20 pct., hvor den anden interessent ejede 80 pct., kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Den økonomiske risiko må ses i forhold til selskabets samlede værdi. Således vil en økonomisk risiko på ca. 1 mio. kr. i et selskab, der har en samlet værdi på ca. 20. mio. kr., alt andet lige vægte mere end en økonomisk risiko af en tilsvarende størrelse i et selskab til en værdi af flere hundrede mio. kr. En ejerandel og modsvarende risiko på knap 5 pct. er således ikke ubetydelig.

SKM2018.248.SR

I sagen havde den indtrædende kommanditist kun 4,17 % af stemmerne. De gamle partnere havde via deres ejerandele i komplementarselskabet, der havde stemmemajoriteten, stemmeflertallet. Desuden var indskuddet og dermed hæftelsen begrænset til et ubetydeligt beløb. Alligevel ansås konsulenten for selvstændigt erhvervsdrivende.

Udover at konsulenten stillede egne kontorfaciliteter til rådighed, hvilket skulle medregnes til den økonomiske risiko, lagde Skatterådet afgørende vægt på risikoen for vederlæggelsen.

Skattestyrelsen udtalte således:

“Som det fremgår af ovenstående, har A en særdeles begrænset hæftelse som deltager i H1 K/S.

Dette taler for, at A ikke har en sådan reel økonomisk risiko, at A kan anses for selvstændig erhvervsdrivende. Men sagens øvrige konkrete forhold (A afholder selv en række erhvervsmæssige omkostninger, og A’s vederlæggelse afhænger af egne præstationer), tilsiger efter SKATs opfattelse, at A må anses for at have en reel økonomisk risiko ved sin deltagelse i H1 K/S, og at A må anses for at udøve virksomhed for egen regning og risiko.”

SKM2019.125.SR omhandlede en advokat, som indtrådte som en af 6 partnere. Afgørelsens begrundelse er dog interessant, idet der fremgår følgende:

“Den konkrete, økonomiske risiko må – set på baggrund af den begrænsede deltagerkreds og virksomhedens organisering – anses for tilstrækkelig.

Hertil kommer, at hans vederlæggelse er variabel og afhænger af virksomhedens overskud, og at han efter det oplyste ikke er garanteret noget vederlag ved vigende indtjening eller underskud. A har endvidere direkte kontakt til potentielle kunder, nye kunder samt eksisterende kunder, og han er i det hele taget klientansvarlig for sin del af den samlede omsætning i B ApS. Han kan medtage egne kunder ved eventuel opsigelse af samarbejdet, uden at skulle vederlægge de øvrige partnere herfor.

Skattestyrelsen lægger desuden til grund, at A efter det oplyste ikke anses for lønmodtager i henhold til ansættelsesretlig lovgivning, herunder ferieloven og funktionærloven mv.

Samlet set er det Skattestyrelsens opfattelse, at hvis A havde været personlig deltager i B ApS, ville han kunne anses for at drive selvstændigt erhvervsvirksomhed.”

Det er vores opfattelse, at alle partnerselskaberne må anses for rette indkomstmodtagere af det overskud, som i forhold til ejerandelene kan henføres til de respektive selskaber. Vi mener derfor, at spørgsmål 1 skal besvares bekræftende.

Ved vurderingen af, om de enkelte partnerselskaber er rette indkomstmodtagere, skal der lægges vægt på, om disse er selvstændigt erhvervsdrivende. Hvis partnerne er selvstændigt erhvervsdrivende, vil de ligeledes kunne anvende virksomhedsordningen.

Der er ingen tvivl om, at et revisionsanpartsselskab driver selvstændig virksomhed. Dette fremgår også direkte af bemærkningerne til lovforslaget. Det fremgår også, at det tillige er naturligt, at revisionspartnerselskabet og ikke de enkelte partnerselskaber opfylder de kriterier, der skal være opfyldt, for at der kan være tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Således vil det være revisionspartnerselskabet, der indgår aftalerne med kunderne og medarbejderne, og det vil være revisionspartnerselskabet, der vil være momsregistreret. De kriterier, der fortsat er relevante, vil

derfor primært være de forhold, der regulerer de enkelte partneres forhold, herunder, om de er sikret de rettigheder, som er fastsat i funktionærloven, og om deres vederlæggelse i overvejende grad er et nettovederlag. Indledningsvis skal det derfor anføres, at ingen af partnerne er sikret rettigheder efter funktionærloven, herunder opsigelsesvarsel, ret til ferie med løn m.v. Desuden er ingen af partnerne sikret et minimumsvederlag.

I det følgende vil vi primært lægge vægt på, hvorfor vi mener, at de enkelte partnere har en ikke ubetydelig indflydelse i selskabet samt en betydelig økonomisk risiko.

Det er vores opfattelse, at partnerne opfylder de opstillede kriterier for indflydelse og økonomisk risiko.

Ingen af de afgørelser, der er offentliggjort, er direkte sammenlignelige med den aktuelle sag. Dog er det vores opfattelse, at det kan udledes af begrundelsen af disse sager, at partnerne konkret må anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende.

Indflydelse

Det følger af SKM2018.579.SR og SKM2018.580.SR, at det forhold, at spørger hverken sad i bestyrelsen eller direktionen, bevirkede, at hans indflydelse var begrænset. Omvendt talte det forhold, at spørger havde samme stemmeret som de øvrige ejere, samt at han havde instruktionsbeføjelser over for medarbejderne for, at der forelå en vis indflydelse. Derfor var dette ikke i sig selv diskvalificerende.

Formålet med indførelse af ligningslovens § 4 var at modvirke omgåelse, hvor personer, som reelt var lønmodtagere, fik lov til at erhverve ubetydelige andele i et transparent selskab, uden at deres stilling reelt var ændret.

Konkret har alle partnerne instruktionsbeføjelser over for medarbejdere, ligesom de har stemmeret på generalforsamlingen. Det forhold, at de ikke hver for sig har samme indflydelse som andre partnere, herunder managementpartnere, kan ikke i sig selv være diskvalificerende for at blive anset for at være selvstændigt erhvervsdrivende. Hvis dette ville være konsekvensen, ville det kun være muligt at drive virksomhed gennem transparente selskaber, hvis alle partnerne havde samme ejerandele.

Det må forudsætningsvis følge af ovenstående afgørelser, at såvel seniorpartneren som de øvrige partnere har tilstrækkelig indflydelse i selskabet til, at de kan anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende.

Økonomiske risiko

Spørgsmålet om økonomisk risiko går såvel på hæftelsen som risikoen for vederlæggelsen.

Der er den væsentlige forskel mellem SKM2018.579.SR og nærværende sag, at partnerne i SKM2018.579.SR ikke betalte for goodwill. Den aktiekapital, som de tegnede, udgjorde således kun den nominelle kapital i selskabet. Ved udtræden var de således sikret en tilbagebetaling af den nominelle kapital. I nærværende sag udgør den nominelle kapital 1.150.000 kr. Værdien af selskabet udgør p.t. ca. 20 mio kr.. De indtrædende partnere betaler således en betydelig merværdi i form af goodwill, som de også tager risikoen for ved udtræden. Det forhold, at partnerne selv skal finansiere erhvervelsen af kapitalandelene, indebærer, at de har en hæftelse, der væsentligt overstiger den hæftelse, som partnerne havde i SKM2015.475.SR, som af Skattestyrelsen er blevet fremhævet som et minimum for hæftelsen. Det er dog vores opfattelse, at det ikke er tilstrækkeligt at se på den beløbsmæssige hæftelse. Det er også væsentligt at se på, om partnerne ved indtræden kun betaler det, der svarer til deres andele af den nominelle kapital i selskabet eller indre værdi. Hvis de tillige betaler for goodwill, er der en væsentlig risiko for, at denne goodwill ikke er til stede ved udtræden. Desuden må det beløbsmæssige ses i forhold til størrelsen af selskabet. Således vil en andel på ca. 1 mio. kr. ud af en værdi på ca. 20 mio. kr. alt andet vægte mere, end hvis der er tale om samme indskud i et selskab til en værdi af flere 100 mio. kr..

Partnerne er ikke sikret noget minimumsvederlag. De modtager et aconto vederlag. Dette vederlag kan for det første reguleres, hvis den enkelte partners omsætning bliver større eller mindre end det estimerede. Endelig kan vederlaget helt bortfalde, hvis det er nødvendigt for at dække et underskud i partnerselskabet. Også for så vidt angår vederlæggelsen, påtager partnerne sig således en betydelig risiko.

Der kan derfor opsummeres følgende:

  • Partnernes økonomiske risiko må vurderes i forhold til den konkrete virksomhed, der konkret kun har en egenkapital på godt ca. 20 mio. kr.
  • Vederlæggelse er variabel og afhænger af virksomhedens overskud, og partnerne er ikke garanteret noget vederlag ved vigende indtjening eller underskud.
  • Alle partnerne har direkte kontakt til potentielle kunder, nye kunder samt eksisterende kunder, og er i det hele klientansvarlig for deres del af den samlede omsætning
  • Endelig er partnerne ikke behandlet som lønmodtagere i henhold til ansættelsesretlig lovgivning, herunder ferieloven og funktionærloven mv.

Dette var alt sammen forhold, som blev tillagt afgørende betydning i SKM2019.125.SR, hvor Skatterådet konkluderede, at partneren kunne anses for at drive selvstændigt erhvervsvirksomhed.

Konklusion

Ingen af partnerne kan anses for at være ansat i Partnerselskabet.

De er således ikke sikret nogen rettigheder efter funktionærloven eller ferieloven, ligesom de ikke er sikret noget minimumsvederlag for deres arbejde.

De må anses for at have en ikke ubetydelig indflydelse i selskabet, selv om de almindelige partnere ikke indgår i direktionen eller bestyrelsen. Denne indflydelse udøver de ved deres stemmeret på generalforsamlingen samt i det daglige ved deres instruktionsbeføjelser over for medarbejderne i deres respektive afdelinger.

De påtager sig endvidere en betydelig risiko, idet de ved indtræden har betalt et større beløb for goodwill i selskabet, ligesom deres vederlæggelse er afhængigt af såvel egen arbejdsindsats som de øvrige partneres og de ansattes arbejdsindsats, idet vederlaget helt kan bortfalde i tilfælde af underskud.

Da A herefter A må anses for selvstændigt erhvervsdrivende, finder Spørgers repræsentant, at der bør svares “Ja” til spørgsmål 1.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Spørger er rette indkomstmodtager af de resultatandele, der henføres til selskabets ejerandele.

Begrundelse

Skatterådet har i SKM 2018.621.SR, SKM 2019.125.SR og SKM2019.355.SR taget stilling til, om et kapitalselskab, og ikke selskabets fysiske hovedanpartshaver, var rette indkomstmodtager af den overskudsandel kapitalselskabet erhvervede fra et partnerselskab. Skatterådet anfører i SKM 2018.621 SR at:

“Såfremt en fysisk person i henhold til skattelovgivningens regler anses for at drive selvstændig erhvervsvirksomhed, vil den pågældende virksomhed kunne drives i selskabsform, således at det er selskabet, som den fysiske person kontrollerer, der må anses for rette indkomstmodtager af den optjente indkomst i virksomheden, og ikke den fysiske person, jf. de almindelige bemærkninger til ligningslovens § 4:

En fysisk person har i visse tilfælde mulighed for at drive virksomhed gennem et selskab, som den pågældende person selv ejer, f.eks. et iværksætter-, anparts- eller aktieselskab, som udgør selvstændige skattesubjekter.

[…]

Afgørelsen af, om indkomsten fra en given aktivitet skattemæssigt skal anses for indkomst indtjent af et selskab eller den person, som ejer selskabet og driver aktiviteten gennem selskabet, og dermed, om det er selskabet eller personen selv, der kan anses for rette modtager af indkomsten, er i høj grad fastlagt af konkrete afgørelser. Det vil sige, at det er bestemt af praksis. Det følger af praksis, at lønmodtagere skattemæssigt ikke kan få deres lønindkomst udbetalt til og beskattet i et selskab, som de ejer. En lønmodtager har så at sige ikke mulighed for at “sætte sig selv på aktier”.

Det afgørende ved vurderingen af, om Spørger eller ejeren af partnerholdingselskabet, A, er rette indkomstmodtager af honorar og udbytte/overskudsandel fra Partnerselskabet er altså at fastslå, om den aktivitet, som A udøver i partnerselskabet, skatteretligt må kvalificeres som et lønmodtagerforhold eller selvstændig erhvervsvirksomhed. Hvis A skal anses for selvstændig erhvervsdrivende, skal der svares “ja” til spørgsmål 1, mens der skal svares “Nej”, hvis han skal anses for lønmodtager.

Spørgsmålet om, hvorvidt A er selvstændig erhvervsdrivende eller lønmodtager, vil blive undersøgt i det følgende:

Retsgrundlag

Ved lov nr. 684 af 8. juni 2017 blev der i ligningslovens § 4 indsat sålydende bestemmelse om kvalifikation af selvstændig erhvervsvirksomhed ved deltagelse i et skattemæssigt transparent selskab:

“Deltagelse i et skattemæssigt transparent selskab er ikke i sig selv tilstrækkeligt til, at deltagerens indkomst fra det skattemæssigt transparente selskab kan anses for indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed. “

Som det fremgår af bestemmelsens ordlyd, vil deltagelse i et skattemæssigt transparent selskab ikke længere være det eneste retsfaktum, der skal være opfyldt, for at en deltager i et skattemæssigt transparent selskab kan anses for at være selvstændig erhvervsdrivende.

Afgrænsningen af, om en deltager i et skattemæssigt transparent selskab kan anses for selvstændig erhvervsdrivende efter indførelsen af ligningslovens § 4

Det overordnede formål med indførelsen af ligningslovens § 4 har været at sikre, at vurderingen af, om en deltager i et skattemæssigt transparent selskab kan anses for lønmodtager eller selvstændigt erhvervsdrivende, bringes i overensstemmelse med den almindelige skatteretlige vurdering af, om en person kan anses for lønmodtager eller selvstændig erhvervsdrivende, jf. også skatteministerens svar til Danske Advokater, DI og FSR – danske revisorer (Skatteudvalget 2016-17, L 194, svar på spørgsmål 5): 

“Formålet med lovforslaget er at imødegå den nuværende praksis, hvor en person automatisk anses for selvstændigt erhvervsdrivende blot ved at erhverve en andel af den virksomhed, personen arbejder i. Lovforslaget har således til formål at sikre, at vurderingen af, om man er selvstændig erhvervsdrivende, baserer sig på en samlet vurdering af de relevante forhold – svarende til den vurdering, der også foretages i forhold til andre selvstændigt erhvervsdrivende. For at gøre lovforslaget så målrettet som muligt, går lovforslaget blot ud på, at der ved vurderingen ikke kun ses på ejerandelen. “

Formålet med indførelsen af ligningslovens § 4 har således været at sikre, at vurderingen af, om en ejer i et skattemæssigt transparent selskab kan anses for at være selvstændig erhvervsdrivende, skal bero på en helhedsbedømmelse af sagens relevante faktiske omstændigheder, og ikke alene det forhold, at ejeren har en ejerandel i et skattemæssigt transparent selskab.

Den tidligere praksis, hvorefter en person ved alene at erhverve en mindre ejerandel i et skattemæssigt transparent selskab automatisk blev anset for at være selvstændigt erhvervsdrivende i skattemæssig henseende, er med indførelsen af ligningslovens § 4 ikke længere gældende, jf. Skatteministeriets høringssvar til Dansk Erhverv (L 194 – bilag 1):

“Personer, som hidtil er anset for selvstændigt erhvervsdrivende alene som følge af ejerskabet af en anpart i et skattemæssigt transparent selskab, vil således også blive omfattet af lovforslaget. Det er således ikke hensigten med lovforslaget at bevare retstilstanden fra før Skatterådets afgørelse. Der kan i den forbindelse henvises til, at Skatterådet i sin henvendelse til skatteministeren netop skriver, at afgørelsen er i tråd med eksisterende praksis om partnerselskaber. Lovforslaget vil kun omfatte de personer, der efter de almindelige kriterier skattemæssigt ikke kan kvalificeres som selvstændigt erhvervsdrivende. “

Hvor den tidligere afgrænsning af, hvornår en person i et skattemæssigt transparent selskab kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende, alene tog udgangspunkt i ét kriterium (ejerskabet af en ejerandel), medfører indførelsen af ligningslovens § 4, at afgrænsningen (vurderingen) i stedet skal tage udgangspunkt i et flertal af kriterier, der skal være opfyldt, for at en deltager i et skattemæssigt transparent selskab kan anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende.

De kriterier, der efter indførelsen af ligningslovens § 4 skal indgå i vurderingen af, om en deltager i et skattemæssigt transparent selskab kan anses for at være selvstændig erhvervsdrivende, er nærmere beskrevet og præciseret i lovforslag nr. 194 af 26. april 2017.

Kriterier, der indgår i bedømmelsen af, om en deltager i et transparent selskab kan anses for lønmodtager eller selvstændig erhvervsdrivende

Den almindelige afgrænsning af, om en skattepligtig skal anses for lønmodtager eller selvstændigt erhvervsdrivende på skatterettens område, skal tages med udgangspunkt i de kriterier, som er angivet i pkt. B.3.1.1. i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven, jf. U.1996.1027 H.

Cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om afgrænsningen mellem lønmodtagere eller selvstændig erhvervsdrivende har således et bredt anvendelsesområde.

Cirkulæret er karakteriseret ved, at cirkulæret indeholder en række generelt formuleret kriterier, der taler henholdsvis for tjenesteforhold eller selvstændig erhvervsvirksomhed.

Cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 forholder sig ikke specifikt til de afgrænsningsvanskeligheder, der kan opstå, når det skal vurderes, om den enkelte deltager i et skattemæssigt transparent selskab skal anses for lønmodtager eller selvstændigt erhvervsdrivende.

De almindelige kriterier i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 vil derfor ikke nødvendigvis i samme grad være velegnede ved vurderingen af, om den enkelte deltager i et skattemæssigt transparent selskab kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende, jf. de særlige bemærkninger til ligningslovens § 4:

Når virksomheden drives i et skattemæssigt transparent selskab som f.eks. et partnerselskab, er de ovenfor anførte kriterier ikke nødvendigvis i samme grad velegnede i vurderingen af, om den enkelte partner kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Her vil der normalt ikke være tvivl om, at det skattemæssigt transparente selskab som sådan udøver erhvervsmæssig virksomhed. En advokat- eller revisionsvirksomhed, et reklamebureau eller en arkitektvirksomhed driver således i sig selv erhvervsmæssig virksomhed. Dette gælder uanset valget af organisationsform, og dermed uanset om virksomheden drives i f.eks. et aktieselskab eller et partnerselskab. Det vil normalt også forholde sig sådan, at personalet er ansat i det skattemæssigt transparente selskab og ikke hos den enkelte deltager, at driftsmidler og materialer m.v., der anvendes ved arbejdets udførelse, tilhører selskabet og ikke deltageren, at det er selskabet, der ejer eller lejer de lokaler, hvorfra virksomhedens udøves, at annoncering for virksomheden sker i selskabets og ikke den enkelte deltagers navn, og at det er selskabet og ikke deltageren, der er momsregistreret. Disse forhold er ikke til hinder for, at den enkelte deltager i et skattemæssigt transparent selskab kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende, idet det følger af transparensprincippet, at de enkelte deltagere ejer en andel af det transparente selskabs aktiver og passiver. “ (Skattestyrelsens understregning)

Ligningslovens § 4 har, som tidligere nævnt, til formål at sikre, at vurderingen af, om den enkelte ejer i et skattemæssigt transparent selskab kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende, skal basere sig på en samlet vurdering af de relevante faktiske forhold.

Midlet til at sikre dette formål er sket ved, at der i forarbejderne til ligningslovens § 4 er beskrevet en række kriterier, der i højere grad end kriterierne i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994, tager udgangspunkt i de særlige forhold, der gælder ved deltagelse i skattemæssigt transparente selskaber.

Kriterierne om økonomisk risiko og indflydelse vil ifølge bemærkningerne være de mest velegnede til vurderingen af, om den enkelte deltager i et skattemæssigt transparent selskab kan anses for selvstændig erhvervsdrivende:

“Når en sådan virksomhed drives i et skattemæssigt transparent selskab som f.eks. et partnerselskab, må vurderingen af, om den enkelte ejer kan anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende, derfor i særlig grad koncentreres om to væsentlige forhold: 1) omfanget af den økonomiske risiko, som den enkeltes ejerskab indebærer, herunder vederlagsform, og 2) omfanget af den enkeltes indflydelse i virksomheden.”

De kriterier, der fremgår af de særlige bemærkninger til ligningslovens § 4, er beskrevet for at illustrere, hvilke kriterier, der som udgangspunkt er væsentlige i forhold til vurderingen af, om den enkelte deltager i et skattemæssigt transparent selskab kan anses for selvstændig erhvervsdrivende, herunder hvordan vægtningen af kriterierne bør foretages, jf. Skatteministeriets svar til Dansk Erhverv (L 194 – bilag 1):

“Bemærkningerne til lovforslaget er udbygget bl.a. i relation til de centrale kriterier om risiko og indflydelse. Bemærkningerne er endvidere udvidet for at illustrere, hvordan kriterierne bør bedømmes bl.a. i forhold til store partnerselskaber med mange deltagere. Hvorvidt en person er selvstændigt erhvervsdrivende eller lønmodtager/honorarmodtager afhænger af en konkret vurdering. Denne vurdering vil altid skulle afspejle de faktiske forhold, og det vil alt andet lige betyde, at nogle af kriterierne vil kunne vægte tungere end andre. Eller at nogle af kriterierne er mere relevante end andre. “ (Skattestyrelsens understregninger)

Som det fremgår af ovenstående, er det sagens faktiske omstændigheder, der bliver afgørende for udvælgelsen af, hvilke kriterier, der er mest velegnede til at indgå i bedømmelsen af, om en deltager i et skattemæssigt transparent selskab kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende.

For det tilfælde, at det skattemæssigt transparente selskab er organiseret på samme måde som forudsat i forarbejderne, således at personalet er ansat i det skattemæssigt transparente selskab, at driftsmidler og materialer, der anvendes ved arbejdets udførelse, tilhører selskabet, at det er selskabet, der ejer og lejer de lokaler, hvorfra virksomheden udøves, og at annoncering for virksomheden sker i selskabets navn, er de mest velegnede kriterier den enkelte deltagers indflydelse og økonomiske risiko.

I den konkrete sag er personalet ansat hos Partnerselskabet, driftsmidler og materialer, der anvendes ved arbejdets udførelse, tilhører Partnerselskabet, og det er Partnerselskabet, der lejer lokalerne, hvorfra revisionsvirksomheden drives, og foretager annoncering for revisionsvirksomheden.

På baggrund af ovenstående vil vurderingen af, om A som managing partner i Partnerselskabet kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende, særligt koncentreres om kriterierne økonomisk risiko og indflydelse.

Økonomisk risiko

Det fremgår af de særlige bemærkninger til ligningslovens § 4, at der ved vurderingen af den enkelte deltagers økonomiske risiko i et partnerselskab, særligt skal henses til den enkelte deltagers hæftelse:

“Den økonomiske risiko for deltageren i et partnerselskab består i hæftelsen som deltager i det skattemæssigt transparente selskab. Den økonomiske risiko, der indgår i vurderingen af, om der skattemæssigt er tale om en selvstændigt erhvervsdrivende, er hæftelsen knyttet til den pågældendes andel af selskabet. Hæftelsen i partner- og kommanditselskaber udgør som udgangspunkt den pågældendes egenkapitalindskud tillagt evt. skyldigt indskud. “

Ved vurderingen af den enkelte deltagers økonomiske risiko i et skattemæssigt transparent selskab, skal der ikke henses til, hvor stor en andel den enkelte deltagers kapitalindskud forholdsmæssigt (procentvis) udgør af den samlede kapital, jf. Skatteministeriets svar til SEGES (L 194 – bilag 1):

“Det er umiddelbart opfattelsen, at størrelsen af indskuddet i forhold til den samlede kapital er uden betydning. Det væsentlige er deltagerens egen økonomiske risiko. “

Det fremgår endvidere af forarbejderne til ligningslovens § 4, at det er krav for at blive anset for selvstændig erhvervsdrivende, at deltageren skal have en reel økonomisk risiko forbundet med sin deltagelse i det skattemæssige transparente selskab:

“Den enkelte deltager skal have en reel økonomisk risiko for at kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Der skal være risiko for et økonomisk tab og ikke kun risiko for ikke at blive honoreret for sin arbejdsindsats, jf. Østre Landsrets dom i SKM2007.35.Ø om en historiker, der udøvede forfatter- og foredragsvirksomhed. Landsrettens mindretal fandt, at sagsøgeren havde en skattemæssigt relevant risiko ved at forfatte et manuskript, der muligvis ikke blev antaget af forlaget. Landsrettens flertal henviste derimod bl.a. til, at sagsøgeren ikke påtog sig en sædvanlig risiko og ikke havde væsentlige udgifter ved aktiviteten. Den økonomiske risiko skal have et væsentligt omfang herunder set i forhold til deltagerens løbende vederlag fra selskabet. “

Det skal således vurderes konkret, hvilken reel økonomisk risiko den enkelte deltager har, jf. også Skatteministeriets svar til Gorrissen Federspiel (L 194 – bilag 1):

“Den økonomiske risiko indgår som et af de centrale, sædvanlige kriterier for skattemæssigt at kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende.

Det må vurderes konkret, hvilken reel risiko den enkelte har, særligt under hensyn til hæftelsen. “

Vederlagsform

Det fremgår endvidere af de særlige bemærkninger til ligningslovens § 4, at der ved vurderingen af, om en deltager i et skattemæssigt transparent selskab kan anses for selvstændig erhvervsdrivende, skal henses til vederlagsformen:

“Vederlaget til deltageren skal afhænge af overskuddet i virksomheden, ligesom den pågældende skal deltage i eventuelle tab. Hvis deltageren eksempelvis er garanteret et minimumsvederlag, kan den pågældende normalt ikke anses for selvstændigt erhvervsdrivende. “

Kriteriet om vederlæggelse indgår som et delelement i vurderingen af den enkelte deltagers økonomiske risiko.

Som det fremgår af de citerede bemærkninger, skal deltagerens vederlæggelse afhænge af selskabets overskud, ligesom deltageren skal dække eventuelle tab.

Hvis deltageren uafhængigt af selskabets over- eller underskud modtager et minimumsvederlag, vil deltageren almindeligvis ikke kunne anses for selvstændig erhvervsdrivende, fordi denne vederlagsform taler for tjenesteforhold.

Indflydelse

Den enkelte deltagers indflydelse i virksomheden indgår som et centralt element i vurderingen af, om deltageren kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Hvad der nærmere skal forstås ved “indflydelse”, er nærmere uddybet i de særlige bemærkninger:

“For at kriteriet om indflydelse kan tillægges tilstrækkelig vægt ved vurderingen af, om den pågældende er selvstændigt erhvervsdrivende, må den pågældende indtage en position i virksomheden, der indebærer en reel indflydelse på forretningens overordnede beslutninger. Det er ikke tilstrækkeligt at se på den enkelte deltagers stemmeret, selv om stemmeandelen forholdsmæssigt svarer til øvrige deltageres stemmeret. Deltageren skal udøve sin indflydelse ved f.eks. at have instruktionsbeføjelse over for eventuelle medarbejdere.

At deltageren selv er underlagt andres instruktionsbeføjelse taler imod, at den pågældende kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Dermed må der også ses på, om den enkelte deltager er underlagt instruktion og tilsyn fra overordnede i virksomheden, herunder fra et højere ledelseslag eller fra selskabets fælles ledelsesorgan. Hvis det er tilfældet, kan den pågældende deltager efter omstændighederne anses for at være underlagt andres instruktionsbeføjelse, hvilket taler for, at den pågældende ikke i forhold til dette kriterium kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende, selv om der ikke foreligger et formelt ansættelsesforhold. Vurderingen tager således udgangspunkt i den enkeltes konkrete indflydelse. “

Ved vurderingen af, om den enkelte deltager har reel indflydelse i det skattemæssigt transparente selskab, skal der også lægges vægt på antallet af deltagere i det skattemæssigt transparente selskab, jf. Skatteministeriets svar til DI (L 194 – bilag 1):

“Generelt ses lovforslaget ikke at forhindre fortsat vækst og konsolidering i virksomhederne. Det er dog opfattelsen, at jo større en sammenslutning er, des mindre må det som udgangspunkt formodes, at den enkelte deltagers selvstændighed og indflydelse bliver. Sammenslutningens størrelse er dog ikke i sig selv diskvalificerende for, at deltagere heri kan blive anset for selvstændigt erhvervsdrivende. “

Kriteriet om indflydelse vil således efter Skatteministeriets opfattelse være lettere at opfylde, når virksomheden har færre deltagere, jf. Skatteministeriets svar til FSR – danske revisorer (L 194 – bilag 1):

“Dette kriterium vil som udgangspunkt være lettere at opfylde, når virksomheden har færre ejere. Derfor er det opfattelsen, at det må være formodningen, at det vil være vanskeligere at opfylde dette kriterium, når der er tale om en virksomhed med mange ejere. “

Er der tale om en virksomhed med flere tusinde partnere, er det Skatteministeriets opfattelse, at de fleste deltagere ikke vil kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende, jf. Skatteministeriets svar til Gorrissen Federspiel (L 194 – bilag 1):

“Det må formodes, at i en virksomhed med flere tusinde partnere må det være udgangspunktet, at de fleste deltagere ikke vil kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende efter den foreslåede lovændring. “

Endeligt blev Skatteministeriet i forbindelse med høringen af lovforslaget adspurgt af DI om, hvordan ejerkredsen i de større rådgivnings- og konsulentvirksomheder, der er organiseret i skattemæssigt transparente selskaber, skal vurderes efter ligningslovens § 4. Hertil svarede Skatteministeriet:

“Der vil normalt ikke være nogen som helst tvivl om, at de store rådgivnings- og konsulentvirksomheder, som DI omtaler, driver erhvervsmæssig virksomhed. Forholdet er her, at en del af ejerkredsen i nogle tilfælde må anses for reelt at være lønmodtagere. Situationen er en helt anden for de små enkeltmandsvirksomheder med begrænset erhvervsmæssig aktivitet, som DI sammenligner med. Her går afgrænsningen på, om den erhvervsmæssige aktivitet er tilstrækkelig, og ikke på, om ejeren skal betragtes som lønmodtager. “

Som det fremgår af forarbejdernes beskrivelse af kriteriet indflydelse, skal der ved vurderingen af, om den enkelte deltager har reel indflydelse i virksomheden, blandt andet lægges vægt på følgende forhold: (i) om den enkelte deltager har reel indflydelse på forretningens overordnede beslutninger, (ii), antallet af deltagere i det skattemæssigt transparente selskab, (iii) om den enkelte deltager er tillagt instruktionsbeføjelse i forhold til eventuelle medarbejdere, og (iv) om den enkelte deltager selv er underlagt instruktionsbeføjelse og tilsyn fra andre overordnede i virksomheden, herunder fra højere ledelseslag eller selskabets fællesorgan.

Kriteriet indflydelse indeholder således en række generelt formuleret (del)kriterier, der taler henholdsvis for og imod, om en deltager kan anses for at have reel indflydelse i virksomheden, der skal vægtes mod hinanden. Kriterierne og vægtningen heraf er ikke entydigt beskrevet i lovens bemærkninger, og dette må efter Skattestyrelsens opfattelse medføre, at i de tilfælde, hvor kriterierne ikke fører til et entydigt resultat, skal afgørelsen af, om Spørger kan anses for at have reel indflydelse, ske på grundlag af en samlet bedømmelse af kriterierne, og det må på baggrund af den samlede bedømmelse af kriterierne vurderes, hvilke forhold der mest tungtvejende taler for det ene eller andet resultat, og dermed bliver afgørende for udfaldet af den samlede vurdering.

Oplysninger om spørgers hæftelse og vederlagsform

Det er oplyst, at aktiekapitalen i Partnerselskabet er på 1.150.000 kr., hvor A’s holdingselskab ejer aktier for nominelt 300.000 kr., svarende til 26 % af aktierne i Partnerselskabet. Aktiekursen i 2019 er på xxx  kr, hvilket betyder, at kursværdien af aktierne udgør ca. 6 mio kr. Det er dette beløb Spørger hæfter for.

A er den ene af de to managing partnere i partnerselskabet. Den anden managing partner ejer ligeledes 26 % af aktiekapitalen.

Det fremgår af bilag 4.9 til partneraftalen, at spørger som managing partner ikke aflønnes efter antal solgte timer, men med grundvederlag. Det er oplyst, at grundvederlag udgjorde 110.000 kr. pr. måned pr. 1/10-2017. Det er således aftalt, at der er tale om en fast honorering. Der sker ingen korrektion for overtimer, interne timer og solgte timer, op- og nedskrivninger mv.

Udover grundvederlaget vederlægges A med en variabel del, som udgør 300/1150 af virksomhedens overskud (svarende til ejerandelen).

Udlodning af selskabets udbytte forudsætter, at selskabets soliditet overstiger 20 %. Er soliditeten mindre end 20 %, kan der ikke udloddes udbytte fra selskabet, førend soliditeten overstiger 20 %, medmindre alle partnere samtykker heri. Soliditeten må ikke ved en udbytteudlodning bringes med under 20 %, medmindre alle partnere samtykker heri.

Oplysninger om spørgers indflydelse og partnerselskabets organisering   

Spørger er kapitalejer (aktionær) i partnerselskabet, der har 11 kapitalejere.

Selskabsskattelovens regler om aktieselskaber finder med de fornødne tilpasninger anvendelse på partnersselskaber, jf. selskabsskattelovens § 358.

Der er som nævnt to managing partnere i selskabet, hvoraf A er den ene. Managing partnerne ejer hver 26,1 % af aktiekapitalen. Derudover er der én seniorpartner, der ejer 8,70 % af aktiekapitalen, mens der er 8 partnere, der ejer 4,35 % af aktiekapitalen.

Selskabets øverste myndighed er generalforsamlingen/partnermødet, bestående af alle partnere. Der holdes som minimum partnermøder én gang i kvartalet. Partnermødet er forum for væsentlige driftsmæssige beslutninger om partnerselskabets udvikling, herunder ansættelse af nye medarbejdere.

Partnerselskabets ledelse består af en bestyrelse og en direktion. Bestyrelsen har fire medlemmer, hvoraf de to er managing partnere.

Partnerselskabets direktion består af spørger, der er direktør.

Det fremgår af ejeraftalen, at managing partnerne tilsamme til enhver tid skal råde over et absolut flertal af stemmerne på selskabets generalforsamling (“Stemmeflertalsbetingelsen”).

På generalforsamlingen træffes beslutning ved simpelt stemmeflertal, medmindre andet udtrykkeligt fremgår af selskabsloven, selskabets vedtægter eller ejeraftalen.

Følgende beslutninger kan, uanset i hvilket forum beslutningen behandles, alene træffes, såfremt samtlige managing partnere stemmer for:

1)      Opkøb af revisionsvirksomheder

2)      Opstart/tilkøb af nye virksomhedsområdet

3)      Optagelse af nye kapitalejere i selskabet

4)      Afskedigelse af partnere, der er kapitalejere i selskabet

5)      Indgåelse af erhvervslejemål

6)      Salg af selskabets virksomhed

Der kan alene træffes beslutning på en generalforsamling om salg af den samlede selskabskapital til tredjemand og kun såfremt begge managing partnere stemmer for.

Managing partnerne er berettigede til at indlede fortrolige forhandlinger med tredjemand om de beslutninger, der er nævnt overfor, med henblik på præsentation af et positivt forhandlingsresultat for de øvrige partnere.

I tilfælde af en partners udtræden efter reglerne herom i ejeraftalen, kan reglerne herom helt eller delvist fraviges, såfremt begge managing partnere er enige herom. Dog kræver fravigelse af reglerne om opgørelse af goodwill inden for 3 år, at alle tilstedeværende partnere accepterer dette.

Beslutning om optagelse af nye partnere i selskabet træffes enstemmigt af managing partnerene.

Managing partnere kan i enighed og uden nærmere begrundelse træffe beslutning om at opsige en partneraftale, hvorefter partneren efter udløbet af opsigelsesvarslet udtræder som kapitalejer af selskabet, og partneraftalen ophører på samme tidspunkt. Efter Skattestyrelsens opfattelser indebærer dette, at A har instruktionsbeføjelse over for seniorpartneren og partnerne.

Er den part, der ønskes opsagt, i stedet managing partner, træffes beslutning herom af en enstemmig og fuldtallig bestyrelse i selskabet, fraregnet den pågældende managing partner, hvis denne er medlem af bestyrelsen.

Beslutning om at gøre væsentlig misligholdelse gældende over for en partner, træffes af de øvrige partnere med 70 % flertal målt ud fra antallet af partnere. Den berørte partner tælles ikke med. En beslutning om at gøre misligholdelse gældende kræver, at samtlige managing partnere stemmer for beslutningen.  

Samlet vurdering

Skattestyrelsen har efter det oplyste lagt til grund for besvarelsen, at A ikke anses for lønmodtager i henhold til ansættelsesretlig lovgivning, herunder ferielovgivninger og funktionærloven mv.

Efter en samlet konkret vurdering af sagens faktiske forhold sammenholdt med kriterierne anført i de særlige bemærkningerne til Lovforslag 2016/1 LF 1994, hvorved ligningslovens § 4 fik sin nuværende formulering, er det Skattestyrelsens opfattelse, at A må anses for selvstændig erhvervsdrivende.

Skattestyrelsen har herved lagt vægt på, at A som managing partner som altovervejende hovedregel har en afgørende indflydelse på de væsentlige beslutninger vedrørende Partnerselskabet. Sammen med den anden managing partner bestemmer han således, om der skal ske opkøb af andre revisionsvirksomheder, og om Partnerselskabet skal udvide sit forretningsområdet. Ligeledes er det alene de to managing partnere, der træffer beslutning om optagelse af nye partnere og om afskedigelse af allerede optagne partnere. Endelig er det managing partnerne, der træffer beslutning om indgåelse af erhvervslejemål. For så så vidt angår eventuelle beslutninger om salg af Partnerselskabets virksomhed, er det i ejeraftalen bestemt, at der alene kan alene træffes beslutning på en generalforsamling om salg af den samlede selskabskapital til tredjemand og kun såfremt, begge managing partnere stemmer for.

Managing partnerne er desuden berettigede til at indlede fortrolige forhandlinger med tredjemand om de spørgsmål, som de – som lige nævnt ovenfor – har kompetence til i enighed at træffe beslutning om, med henblik på præsentation af et positivt forhandlingsresultat for de øvrige partnere.

I tilfælde af en partners udtræden efter reglerne herom i ejeraftalen, kan reglerne herom helt eller delvist fraviges, såfremt begge managing partnere er enige herom. Dog kræver fravigelse af reglerne om opgørelse af goodwill inden for 3 år, at alle tilstedeværende partnere accepterer dette.

Udover at det i ejeraftalen er bestemt, at A som managing partner kan træffe en lang række beslutninger i enighed med den anden managing partner, har han også en indflydelse i Partneselskabet alene i kraft af størrelsen af sin aktiebesiddelse på 26, 1 %. Desuden har han indflydelse i kraft af, at han er direktør i selskabet, ligesom han er medlem af selskabets bestyrelse.

Endelig følger det efter Skattestyrelsens opfattelse af, at A har ret til i enighed med den anden managing partner at afskedige de øvrige partnere uden nærmere begrundelse, at han har instruktionsbeføjelser over for de øvrige partnere.

Med henvisning til de ovenfor anførte forhold finder Skattestyrelsen, at det kan konkluderes, at A har betydelig indflydelse i selskabet.

For så vidt angår økonomisk risiko, hæfter A gennem aktiebesiddelsen i sit partnerselskab for et beløb svarende til værdien af sine aktier i Partnerselskabet – ca. 6 mio. kr., hvis den opgjorte kurs på xxx  pr 2019 lægges til grund. Hertil kommer, at han både kan risikere, at hans partselskab ikke modtager udbytter, og at honoreringen for arbejdet helt eller delvist bortfalder, hvis dette tilsiges af Partnerselskabets økonomiske situation. Endvidere kan hans partnerselskab – hvis bestyrelsen forlanger det – risikere at skulle tilbagebetale vederlag i det omfang, som det er nødvendigt for at dække et faktisk eller forventet underskud i Partnerselskabet. Samlet set er det Skattestyrelsens opfattelse, at A har en betydelig økonomisk risiko.

Da A opfylder begge hovedkriterier – indflydelse og økonomisk risiko – for at kunne anses for selvstændig erhvervsdrivende, er det Skattestyrelsens opfattelse, at han skal anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende.

Som det fremgår af den indledende tekst i dette hovedafsnit, har Skatterådet i SKM 2018.621.SR, SKM 2019.125.SR og SKM2019.355.SR taget stilling til, om et kapitalselskab, og ikke selskabets fysiske hovedanpartshaver, var rette indkomstmodtager af den overskudsandel et kapitalselskab erhvervede fra et partnerselskab. Skatterådet nåede frem til, at selvstændigt erhvervsdrivende – modsat lønmodtagere – kan drive deres virksomhed gennem et selskab. Det er derfor A personligt og ikke det af ham 100 % ejede partnerholdingselskab, der er rette indkomstmodtager til den vederlæggelse, som han modtager ved at arbejde for Partnerselskabet.

Da A skal anses for selvstændig erhvervsdrivende, kan han deltage i Partnerselskabet via sit partnerholdingselskab, der således er rette indkomstmodtager af de resultatandele, der henføres til hans partnerselskabs ejerandele.

Skattestyrelsen finder således, at der bør svares “Ja” til spørgsmål 1.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med “Ja”.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Ligningslovens § 4

“Deltagelse i et skattemæssigt transparent selskab er ikke i sig selv tilstrækkeligt til, at deltagerens indkomst fra det skattemæssigt transparente selskab kan anses for indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed. “

Forarbejder

Lovforslag nr. 194 af 26. april 2017 – Forslag til lov om ændring af ligningsloven (Kvalifikation af selvstændig erhvervsvirksomhed ved deltagelse i et skattemæssigt transparent selskab).

Af forarbejderne til ligningslovens § 4, som fremsat i lovforslag nr. 194 af 26. april 2017, fremgår blandt andet følgende:

Ҥ 1

I ligningsloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 1162 af 1. september 2016, som ændret ved § 2 i lov nr. 1553 af 13. december 2016, § 5 i lov nr. 1554 af 13. december 2016 og § 2 i lov nr. 1665 af 20. december 2016, foretages følgende ændring:

1. Efter § 3 A indsættes:

»§ 4. Deltagelse i et skattemæssigt transparent selskab er ikke i sig selv tilstrækkeligt til, at deltagerens indkomst fra det skattemæssigt transparente selskab kan anses for indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed.«

§ 2

Loven træder i kraft den 1. juli 2017.

Stk. 2. Loven har virkning for indkomstår, der påbegyndes den 1. januar 2018 eller senere.

Bemærkninger til lovforslaget

Almindelige bemærkninger

1. Indledning

Regeringen lægger stor vægt på, at erhvervslivet i Danmark har rimelige vilkår, og at skattereglerne ikke stiller sig hindrende i vejen for virksomhedernes vækst og udvikling.

Med virksomhedsordningen er der etableret en ordning, der gør det muligt for selvstændigt erhvervsdrivende at spare virksomhedens overskud op til en lav foreløbig virksomhedsskat på 22 pct. Med virksomhedsordningen skal de erhvervsdrivende først betale den højere personskat, når de hæver af virksomhedens overskud til privatforbrug. Virksomhedsordningen er fornuftig og nødvendig for at sikre de selvstændigt erhvervsdrivende i Danmark rimelige vilkår og give dem mulighed for konsolidering og dermed foretage større investeringer, nogenlunde på samme vilkår, som hvis virksomheden blev drevet i et aktie- eller anpartsselskab.

Det skal imidlertid ikke være sådan, at virksomhedsordningen med den lave foreløbige virksomhedsskat skal kunne bruges af personer, der reelt ikke er erhvervsdrivende. Regeringen er meget opmærksom på, at virksomhedsordningen ikke må misbruges.

I en afgørelse fra 2015 (SKM2015.729.SR) nåede Skatterådet frem til, at lønmodtagere i visse tilfælde blot ved at erhverve en ganske beskeden andel af arbejdsgiverens virksomhed skattemæssigt kan blive anset for at være selvstændigt erhvervsdrivende.

Afgørelsen vedrører et partnerselskab (P/S), som er såkaldt skattemæssigt transparent. Det vil sige, at partnerselskabet ikke beskattes selvstændigt, men at beskatningen af partnerselskabets resultat sker hos deltagerne (ejerne). Afgørelsen er netop begrundet i, at partnerselskabet er transparent. Skatterådet mener desuden ikke, at der er nogen nævneværdig grænse for, hvor lille en ejerandel i et partnerselskab, man kan erhverve, før man skal betragtes som selvstændigt erhvervsdrivende.

Afgørelsen giver hermed mulighed for, at lønmodtagere ved at erhverve blot en minimal andel af kapitalen i det partnerselskab, hvori de er ansat, kan opnå de skattevilkår, der gælder i forhold til at drive virksomhed som selvstændigt erhvervsdrivende.

Afgørelsen har givet Skatterådet anledning til at henvende sig til skatteministeren ved brev af den 22. september 2015. Skatterådet ser en udfordring i forhold til skattelovgivningens afgrænsning af, hvornår man anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Skatterådet har derfor opfordret til at imødegå udfordringen ved lovgivning.

Der gælder en række særlige skattevilkår for selvstændigt erhvervsdrivende. Det er regeringens opfattelse, at lønmodtagere ikke vilkårligt skal kunne få adgang til de skattemæssige vilkår, der gælder i forhold til at drive virksomhed som selvstændigt erhvervsdrivende. Regeringen mener, at lønindkomst skal beskattes som lønindkomst og ikke som erhvervsindkomst.

Det foreslås på den baggrund, at der dæmmes op for det skred i sondringen mellem den skattemæssige status som lønmodtager og selvstændigt erhvervsdrivende, som afgørelsen er udtryk for, og som Skatterådet advarer om i henvendelsen til skatteministeren.

Forslaget har til formål at sikre, at indkomsten for en lønmodtager, der er ansat i et skattemæssigt transparent selskab, f.eks. et partner- eller kommanditselskab, og som erhverver en andel af selskabet, ikke alene som følge af selve erhvervelsen af ejerandelen anses for indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed og ikke lønindtægt. Hvis den pågældende ud fra de konkrete forhold i øvrigt må anses for at være lønmodtager, opnår lønmodtageren ikke qua ejerandelen adgang til at anvende de skattevilkår, der er beregnet til at gælde for erhvervsvirksomhed, som drives af selvstændigt erhvervsdrivende. Disse vilkår omfatter f.eks. adgangen til at benytte virksomhedsordningen og dermed at kunne foretage indkomstudjævning med henblik på konsolidering. Ligeledes indebærer forslaget, at selskabet ikke undgår pligten til at indeholde A-skat af aflønningen.

På den baggrund foreslås det, at det ved vurderingen af, om der er tale om selvstændig virksomhed i et skattemæssigt transparent selskab, ikke i sig selv er tilstrækkeligt, at den skattepligtige har erhvervet en andel i det transparente selskab. Afgørelsen af, om der foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed, skal i stedet foretages ud fra en samlet konkret vurdering af alle forhold, der gælder for den pågældende.

2. Lovforslagets indhold

2.1. Gældende ret

Hvorvidt en fysisk person skattemæssigt kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende, beror på en vurdering af en række kriterier. Der er ikke i skattelovgivningen fastsat en definition af selvstændig erhvervsvirksomhed. De centrale, sædvanlige kriterier for skattemæssigt at kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende er, at man bærer den økonomiske risiko i forbindelse med arbejdets udførelse, og at man ikke er underlagt en arbejdsgivers instruktionsbeføjelse (det vil sige, at man ikke er i et tjenesteforhold).

Af cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven, afsnit 3.1.1, fremgår det bl.a., at som lønmodtager anses den, der modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold. I de fleste tilfælde er det ikke vanskeligt at afgøre, om der foreligger et tjenesteforhold, fordi indkomstmodtageren udfører arbejdet efter arbejdsgiverens anvisninger og helt for dennes regning. Der kan dog i praksis være situationer, hvor det er vanskeligt at afgøre. I sådanne tvivlstilfælde må afgørelsen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af de konkrete omstændigheder, herunder forholdet mellem den, der udfører arbejdet, og den, for hvem det udføres.

Selvstændig erhvervsvirksomhed i skattemæssig forstand er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.

For en nærmere afgrænsning mellem lønmodtagere og selvstændigt erhvervsdrivende henvises til cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven, afsnit 3.1.1, og Den juridiske vejledning, afsnit C.C.1.2, om selvstændigt erhvervsdrivende og afgrænsningen over for lønmodtagere.

Når en fysisk person anses for selvstændigt erhvervsdrivende, har den pågældende mulighed for at vælge beskatning efter virksomhedsordningen. Det giver blandt andet mulighed for konsolidering af virksomheden, ved at indkomsten skattemæssigt spares op i virksomhedsordningen mod betaling af en lav foreløbig skat på 22 pct. Det er først, når virksomhedens overskud hæves fra virksomhedsordningen, at der sker endelig beskatning som personlig indkomst, herunder betaling af eventuel topskat.

2.1.1. Skatterådets afgørelse i SKM2015.729.SR

Sagen drejede sig om et partnerselskab med et større antal ejere, der alle arbejdede i selskabet, og som hver især ejede en aktie i selskabet. Selskabet bad om bindende svar på, om det næste ledelseslag med omtrent samme antal medarbejdere skattemæssigt kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende, hvis de hver især erhvervede en aktie på 1/10 af værdien af den aktie, som de eksisterende ejere havde.

Skatterådet fandt, at de nye kapitalejere kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende.

Skatterådets afgørelse indebærer således, at en lønmodtagers aflønning for arbejdet i et partnerselskab kan beskattes efter virksomhedsordningen, da erhvervelsen af andelen i partnerselskabet medfører, at lønmodtageren skattemæssigt skifter status til selvstændigt erhvervsdrivende. Dette gælder, selv om lønmodtageren via erhvervelsen af andelen ikke påtager sig en reel økonomisk risiko svarende til den, der normalt kræves for at blive anset for selvstændigt erhvervsdrivende. Det gælder også, selv om personen bl.a. er underlagt en instruktionsbeføjelse og andre vilkår, som normalt gælder for lønmodtagere.

Skatterådets afgørelse medfører, at en medarbejders erhvervelse af selv en ganske beskeden ejerandel i et transparent selskab betyder, at medarbejderen skattemæssigt skifter status fra lønmodtager til selvstændigt erhvervsdrivende, uanset at de sædvanlige kriterier for skattemæssigt at kunne anse den pågældende for selvstændigt erhvervsdrivende ikke er opfyldt.

Som opfølgning på Skatterådets afgørelse har Skatterådet henvendt sig til skatteministeren og opfordret til lovgivning.

Det fremgår klart af Skatterådets henvendelse til skatteministeren, at afgørelsen er begrundet i, at et partnerselskab er skattemæssigt transparent. Det vil sige, at partnerselskabets resultat beskattes hos de enkelte deltagere, og at disse anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Dermed bliver hele lønindkomsten omfattet af de skattevilkår, der er gældende for selvstændigt erhvervsdrivende.

Skatterådet bemærker, at afgørelsen er i tråd med eksisterende praksis om partnerselskaber, selvom denne praksis hidtil har omhandlet en mindre ejerkreds. Det er efter Skatterådets opfattelse ikke muligt at imødegå udfordringen ved hjælp af fortolkning af loven eller praksis, men det vil i givet fald skulle ske ved en ændring af skattelovgivningen.

Erhvervelsen af blot en ganske beskeden andel i partnerselskabet er med afgørelsen i sig selv afgørende for, at der opnås status som selvstændigt erhvervsdrivende med mulighed for en foreløbig beskatning af aflønningen på 22 pct. i virksomhedsordningen og mulighed for en potentielt langvarig udskydelse af den fulde beskatning af indkomsten frem for en lønbeskatning i den personlige indkomst på op til ca. 56 pct. på tidspunktet for indtjeningen.

Herudover indebærer Skatterådets afgørelse, at der ikke skal indeholdes A-skat ved udbetaling af lønindkomsten med deraf følgende øget risiko for skatterestancer og et utilsigtet mindreprovenu for det offentlige.

2.1.2. Partnerselskaber og andre transparente selskabstyper

Et partnerselskab er en særlig form for aktieselskab. Partnerselskaber er som udgangspunkt omfattet af alle selskabslovens bestemmelser om aktieselskaber. Et partnerselskab er samtidig et kommanditselskab (K/S), hvor deltagerne (f.eks. kommanditisterne) i selskabet har indskudt en bestemt kapital, der er fordelt på aktier. Kommanditisterne, der kan være en eller flere, hæfter begrænset med deres indskud for selskabets forpligtelser, modsat komplementaren eller komplementarerne som hæfter ubegrænset.

Forskellen på partnerselskaber og aktieselskaber (A/S) er, at mens ingen selskabsdeltagere i et aktieselskab hæfter med mere end deres indskud, skal der i et partnerselskab være en eller flere komplementarer, som hæfter personligt og ubegrænset for partnerselskabets forpligtelser.

Komplementarens fulde hæftelse i et partnerselskab begrænses imidlertid i praksis typisk til udelukkende at være af formel karakter. Kravet om en ubegrænset hæftende deltager opfyldes typisk ved at indsætte et anpartsselskab (ApS) med en selskabskapital på 50.000 kr. eller et iværksætterselskab (IVS) med en selskabskapital ned til 1 kr. som eneste ubegrænset hæftende deltager (komplementar). Anpartsselskabet eller iværksætterselskabet har oftest samme ejerkreds som partnerselskabet. Det vil sige, at anpartsselskabet eller iværksætterselskabet ejes af kommanditisterne. Forskellen mellem aktieselskaber og partnerselskaber kan således i praksis være af udelukkende formel karakter, hvor den eneste reelle forskel er, at de beskattes forskelligt.

I et kommanditselskab er den indskudte kapital ikke fordelt på aktier, men derudover svarer kommanditselskabet til partnerselskabet med hensyn til ovennævnte om deltagere og hæftelse.

I et interessentskab er deltagerkredsen ikke opdelt i kommanditister og komplementarer. Alle deltagerne (interessenterne) hæfter personligt, solidarisk, ubegrænset og direkte for interessentskabets forpligtelser.

Et aktieselskab er et selvstændigt skattesubjekt, og selskabet er undergivet selskabsbeskatning. Partnerselskaber, kommanditselskaber og interessentskaber er derimod ikke selvstændige skattesubjekter, men skattemæssigt transparente. Det indebærer, at beskatningen af resultatet af den virksomhed, der drives i det transparente selskab, ikke sker i selve selskabet, men hos deltagerne i selskabet.

Hvis deltageren er en fysisk person, indgår vedkommendes forholdsmæssige andel af virksomhedens resultat ved opgørelsen af personens skattepligtige indkomst. Hvis deltageren er en juridisk person, f.eks. et aktieselskab, indgår aktieselskabets forholdsmæssige andel af virksomhedens resultat ved opgørelsen af aktieselskabets skattepligtige indkomst.

2.1.3. Rette indkomstmodtager

En fysisk person har i visse tilfælde mulighed for at drive virksomhed gennem et selskab, som den pågældende person selv ejer, f.eks. et iværksætter-, anparts- eller aktieselskab, som udgør selvstændige skattesubjekter.

Skattemyndighederne håndhævede tidligere det såkaldte substitutionsprincip, hvis hovedindhold var, at hvis en fysisk person – typisk ejeren af et selskab (hovedaktionæren) – var uundværlig ved udøvelsen af den pågældende aktivitet i selskabet, det vil sige, at personen ikke kunne “substitueres”, kunne indkomsten ikke anses for indtjent af selskabet, men skulle anses for indtjent af personen.

Der var typisk tale om sportsfolk, kunstnere, forfattere og konsulenter m.fl., hvor skattemyndighederne anså personens indsats som så afgørende, at den skattemæssigt kun kunne udøves i personligt regi.

Med Højesterets dom i TfS 1998, 485 blev substitutionsprincippet underkendt. Det er derfor i dag muligt at drive sin erhvervsvirksomhed gennem et selskab som alternativ til at drive erhvervsvirksomhed som en personligt ejet virksomhed, hvis betingelserne herfor – efter en konkret vurdering – i øvrigt er opfyldt. Dette indebærer, at indkomsten ikke anses for optjent personligt, men som optjent af selskabet, der dermed konkret anses for rette indkomstmodtager af denne indkomst. Herved opnås mulighed for, at der sker en almindelig selskabsbeskatning af denne indkomst med 22 pct. i selskabet. Yderligere beskatning sker først, når der trækkes midler ud selskabet.

Afgørelsen af, om indkomsten fra en given aktivitet skattemæssigt skal anses for indkomst indtjent af et selskab eller den person, som ejer selskabet og driver aktiviteten gennem selskabet, og dermed, om det er selskabet eller personen selv, der kan anses for rette modtager af indkomsten, er i høj grad fastlagt af konkrete afgørelser. Det vil sige, at det er bestemt af praksis. Det følger af praksis, at lønmodtagere skattemæssigt ikke kan få deres lønindkomst udbetalt til og beskattet i et selskab, som de ejer. En lønmodtager har så at sige ikke mulighed for at »sætte sig selv på aktier«.

En selvstændigt erhvervsdrivende, der driver sin virksomhed i et skattemæssigt transparent selskab, har derimod under visse betingelser hidtil haft mulighed for med skattemæssig virkning at placere sin andel af indkomsten fra det skattemæssigt transparente selskab i et selskab, som den pågældende kontrollerer, således at det er selskabet, der anses for rette indkomstmodtager af den optjente indkomst, og som dermed beskattes af indkomsten. Dette var eksempelvis tilfældet for tre ledende statsautoriserede revisorer, der hidtil havde drevet selvstændig virksomhed gennem et interessentskab. De overdrog deres erhvervsmæssige interessentskabsandele til tre anpartsselskaber. Anpartsselskaberne blev anset for rette indkomstmodtager i skattemæssig henseende, jf. TfS 1999, 646Ø. Den praksis, som dommen er udtryk for, forudsætter dog, at de pågældende personers indkomst (inden overførslen til selskabet) kunne anses for at være indtjent ved selvstændig erhvervsvirksomhed. Hvis der havde været tale om lønindkomst, ville det, som nævnt ovenfor, ikke være muligt med skattemæssig virkning at overføre indkomsten til selskabet.

2.2. Lovforslaget

Det foreslås at dæmme op for det skred i sondringen mellem den skattemæssige status som lønmodtager og selvstændigt erhvervsdrivende, som Skatterådets afgørelse SKM2015.729.SR er udtryk for. Skatterådet fandt, at nye kapitalejere i et partnerselskab kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende, uanset størrelsen af den andel, der blev erhvervet.

Det fremgår af afgørelsen, at hvad angår de nye kapitalejeres økonomiske risiko i forbindelse med arbejdet, var denne begrænset, bl.a. ved at aktieværdien blev fastsat til den bogførte indre værdi. Dermed betaltes der ikke for nogen andel af goodwill. Hvad angår instruktionsbeføjelse, synes de nye kapitalejeres stilling internt i selskabet både over for de hidtidige ejere og over for de øvrige ansatte ikke at blive ændret. Det samme gælder deres stilling over for virksomhedens kunder.

Skatterådet fandt, at en ny kapitalejer efter erhvervelsen af den konkrete ejerandel samt tiltrædelse af ejeraftalen mellem kapitalejerne kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Skatterådet henviser i sin henvendelse til skatteministeren til, at afgørelsen er begrundet i, at partnerselskabet er skattemæssigt transparent, og at det efter praksis er anerkendt, at de enkelte ejere i et transparent selskab anses for selvstændigt erhvervsdrivende.

Skatterådet anfører endvidere, at afgørelsen formentlig også betyder, at der ikke er nogen nævneværdig grænse for, hvor lille en ejerandel i et partnerselskab en lønmodtager behøver at erhverve for at kunne anses som selvstændigt erhvervsdrivende.

Skatterådet advarer om risikoen for, at modellen udbredes til at omfatte de øvrige ledelseslag i eksisterende partnerselskaber, samt at andre virksomheder vil organisere sig som partnerselskaber med henblik på at opnå de skattemæssige fordele, der er forbundet med at blive anset for selvstændigt erhvervsdrivende.

Skatterådets forventning til modellens udbredelse må, hvis der ikke reageres, anses for realistisk. Der er i de seneste år sket en væsentlig stigning i antallet af partnerselskaber. I 2000 var der blot 23 partnerselskaber, mens der i 2010 var 285 partnerselskaber. Det vurderes, at der i dag findes knap 900 partnerselskaber i Danmark.

Det er ikke hensigtsmæssigt, hvis lønmodtagere i almindelighed kan opnå skattemæssig status som selvstændigt erhvervsdrivende og derved opnå, at lønindkomst ikke beskattes som løn med den virkning, at der ikke skal indeholdes A-skat, og at der ved brug af virksomhedsordningen kan opnås skatteudskydelse, hvorved topskattebetaling og indkomstaftrapning af børne- og ungeydelse kan minimeres eller helt undgås.

På denne baggrund foreslås det, at de sædvanlige kriterier for at blive anset for selvstændigt erhvervsdrivende skal være afgørende og ikke alene det forhold, at den pågældende har erhvervet en andel i et skattetransparent selskab. Det betyder, at erhvervelsen af andelen ikke længere skal være et tilstrækkeligt kriterium ved vurderingen af, om man driver selvstændig erhvervsvirksomhed i et skattemæssigt transparent selskab. I stedet skal der foretages en samlet konkret vurdering af kriterierne for, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed.

Med forslaget skal der således foretages samme skatteretlige vurdering af deltagere i skattemæssigt transparente selskaber og personer, der driver enkeltmandsvirksomhed, for så vidt angår vurderingen af, om der reelt er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Med andre ord skal der foretages samme skatteretlige vurdering, uanset valget af organisationsform.

Ved forslaget vil deltagelse i et skattemæssigt transparent selskab ikke i sig selv være tilstrækkeligt til, at der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, men det vil stadig være de sædvanlige kriterier for at blive anset som selvstændigt erhvervsdrivende, som er afgørende. Herved sikres det, at forslaget er så målrettet og enkelt som muligt, og at lovforslaget ikke rammer bredere end nødvendigt. Skatterådet har netop i henvendelsen til skatteministeren fremhævet, at et evt. lovindgreb ikke bør ramme for bredt.

Skatterådets afgørelse vedrører et partnerselskab, men problemet, som Skatterådet påpeger, er også knyttet til kommanditselskaber, idet også denne selskabsform skattemæssigt anses for transparent. Erhvervelse af en andel i et kommanditselskab vil derfor også være omfattet af de foreslåede nye regler.

Det må antages, at også ansatte i interessentskaber, der erhverver en andel af interessentskabet, vil kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende som følge af Skatterådets afgørelse i SKM2015.729.SR. Erhvervelse af en andel af et interessentskab er derfor ligeledes omfattet af de foreslåede nye regler. Her er risikoen for den enkelte deltager dog ikke begrænset til kapitalindskuddet, idet hæftelsen i et interessentskab er personlig, direkte, solidarisk og ubegrænset, hvilket taler for, at deltagere i et interessentskab i højere grad end deltagere i et partnerselskab eller et kommanditselskab bærer en økonomisk risiko og derfor må anses for at kunne opfylde de sædvanlige kriterier for at kunne anses som selvstændigt erhvervsdrivende.

Hvis personen hidtil er blevet anset for selvstændigt erhvervsdrivende, alene fordi den pågældende ejer en andel af et skattemæssigt transparent selskab, og personen efter lovforslaget ikke længere kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende, fordi der ud fra en konkret vurdering består et lønmodtagerforhold, kan indkomsten fra det transparente selskab ikke med skattemæssig virkning udbetales til et af personen kontrolleret selskab, selv om dette selskab erhverver en andel af det transparente selskab. I dette tilfælde må lønmodtageren og ikke selskabet anses for rette indkomstmodtager efter lovforslaget, jf. det under pkt. 2.1. anførte om begrebet rette indkomstmodtager.

(…)

Bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser

Til § 1

Der er ikke i skattelovgivningen fastsat en definition af selvstændig erhvervsvirksomhed. Afgrænsningen af selvstændig erhvervsvirksomhed over for lønmodtagere og honorarmodtagere sker ud fra en række kriterier og beror på en konkret vurdering af alle relevante forhold. Det er normalt et krav for at kunne blive betragtet som selvstændigt erhvervsdrivende, at man bl.a. bærer den økonomiske risiko i forbindelse med arbejdets udførelse, samt at man ikke er underlagt en arbejdsgivers instruktionsbeføjelse.

Der henvises i øvrigt til afsnit 2.1. i lovforslagets almindelige bemærkninger for en nærmere beskrivelse af afgrænsningen mellem lønmodtagere og selvstændigt erhvervsdrivende.

Der er hverken i personskattelovens § 3, stk. 2 (fradrag i den personlige indkomst), virksomhedsskattelovens § 1 (virksomhedsordningen) eller § 22 a (kapitalafkastordningen), kildeskattelovens § 25 A (ægtefællers drift af selvstændig erhvervsvirksomhed) eller andre steder i skattelovgivningen defineret et egentlig begreb for, hvornår der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Afgrænsningen af selvstændig erhvervsvirksomhed over for lønindkomst skal foretages på samme måde, uanset i hvilken relation inden for skattelovgivningen, spørgsmålet er relevant. Det følger af virksomhedsskattelovens § 1, at skattepligtige personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed, kan anvende virksomhedsordningen. Dermed er det afgørende for at kunne anvende virksomhedsordningen, at der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Vurderingen heraf sker ud fra en konkret vurdering af en række forhold.

Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.

Det følger af praksis, at det er en forudsætning, at virksomheden udøves nogenlunde regelmæssigt og gennem en ikke helt kort periode, samt at virksomheden ikke er af ganske underordnet omfang. Det er uden betydning, om den skattepligtige har indkomst som lønmodtager ved siden af sin virksomhed.

Ved vurderingen af, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, lægges der sædvanligvis vægt på, hvorvidt:

  • indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre,
  • hvervgiverens forpligtelser over for indkomstmodtageren er begrænset til det enkelte ordreforhold,
  • indkomstmodtageren ikke på grund af ordren er begrænset i sin adgang til samtidig at udføre arbejde for andre,
  • indkomstmodtageren er økonomisk ansvarlig over for hvervgiveren for arbejdets udførelse eller i øvrigt påtager sig en selvstændig økonomisk risiko,
  • indkomstmodtageren har ansat personale og er frit stillet med hensyn til at antage medhjælp,
  • vederlaget betales efter regning, og betaling først ydes fuldt ud, når arbejdet er udført som aftalt og eventuelle mangler afhjulpet,
  • indkomsten modtages fra en ubestemt kreds af hvervgivere,
  • indkomsten afhænger af et eventuelt overskud,
  • indkomstmodtageren ejer de anvendte redskaber, maskiner og værktøj eller lignende,
  • indkomstmodtageren helt eller delvist leverer de materialer, der anvendes ved arbejdets udførelse,
  • indkomstmodtageren har etableret sig i egne lokaler, f.eks. forretning, værksted, kontor, klinik, tegnestue m.v., og arbejdet udøves helt eller delvist fra lokalerne,
  • indkomstmodtagerens erhvervsudøvelse kræver særskilt autorisation, bevilling og lignende, og om indkomstmodtageren har fået en sådan tilladelse,
  • indkomstmodtageren ved annoncering, skiltning eller lignende tilkendegiver, at vedkommende er fagkyndig og påtager sig at udføre arbejde af en nærmere bestemt art,
  • indkomstmodtageren i henhold til momsloven er momsregistreret, og ydelsen er faktureret med tillæg af moms, og
  • ansvaret for en eventuel ulykke under arbejdets udførelse påhviler indkomstmodtageren.

Ingen af kriterierne er i sig selv afgørende for vurderingen af, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed.

Disse kriterier anvendes bl.a., når det skal vurderes, om f.eks. en konsulent, der leverer arbejde til et aktieselskab, kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende eller må anses for ansat som lønmodtager i aktieselskabet.

Det foreslås i lovforslagets § 1, nr. 1, at indsætte en bestemmelse i ligningslovens § 4, hvorefter deltagelse i et skattemæssigt transparent selskab ikke i sig selv er tilstrækkeligt til, at deltagerens indkomst fra det skattemæssigt transparente selskab kan anses for indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed.

Med den foreslåede bestemmelse vil de sædvanlige kriterier for, om der er tale om indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed, være gældende. Dermed vil det ikke i sig selv være tilstrækkeligt for vurderingen, at der er erhvervet en andel i et skattemæssigt transparent selskab.

Når virksomheden drives i et skattemæssigt transparent selskab som f.eks. et partnerselskab, er de ovenfor anførte kriterier ikke nødvendigvis i samme grad velegnede i vurderingen af, om den enkelte partner kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Her vil der normalt ikke være tvivl om, at det skattemæssigt transparente selskab som sådan udøver erhvervsmæssig virksomhed. En advokat- eller revisionsvirksomhed, et reklamebureau eller en arkitektvirksomhed driver således i sig selv erhvervsmæssig virksomhed. Dette gælder uanset valget af organisationsform, og dermed uanset om virksomheden drives i f.eks. et aktieselskab eller et partnerselskab. Det vil normalt også forholde sig sådan, at personalet er ansat i det skattemæssigt transparente selskab og ikke hos den enkelte deltager, at driftsmidler og materialer m.v., der anvendes ved arbejdets udførelse, tilhører selskabet og ikke deltageren, at det er selskabet, der ejer eller lejer de lokaler, hvorfra virksomhedens udøves, at annoncering for virksomheden sker i selskabets og ikke den enkelte deltagers navn, og at det er selskabet og ikke deltageren, der er momsregistreret. Disse forhold er ikke til hinder for, at den enkelte deltager i et skattemæssigt transparent selskab kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende, idet det følger af transparensprincippet, at de enkelte deltagere ejer en andel af det transparente selskabs aktiver og passiver.

Når en sådan virksomhed drives i et skattemæssigt transparent selskab som f.eks. et partnerselskab, må vurderingen af, om den enkelte ejer kan anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende, derfor i særlig grad koncentreres om to væsentlige forhold: 1) omfanget af den økonomiske risiko, som den enkeltes ejerskab indebærer, herunder vederlagsform, og 2) omfanget af den enkeltes indflydelse i virksomheden.

Den økonomiske risiko for deltageren i et partnerselskab består i hæftelsen som deltager i det skattemæssigt transparente selskab. Den økonomiske risiko, der indgår i vurderingen af, om der skattemæssigt er tale om en selvstændigt erhvervsdrivende, er hæftelsen knyttet til den pågældendes andel af selskabet. Hæftelsen i partner- og kommanditselskaber udgør som udgangspunkt den pågældendes egenkapitalindskud tillagt evt. skyldigt indskud.

Hvis den enkelte deltager har ladet en del af sit overskud blive stående i selskabet, eller hvis deltageren har foretaget udlån til selskabet, kan deltagerens tilgodehavende herved som udgangspunkt ikke medregnes til den økonomiske risiko for deltageren.

Den enkelte deltager skal have en reel økonomisk risiko for at kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Der skal være risiko for et økonomisk tab og ikke kun risiko for ikke at blive honoreret for sin arbejdsindsats, jf. Østre Landsrets dom i SKM2007.35.Ø om en historiker, der udøvede forfatter- og foredragsvirksomhed. Landsrettens mindretal fandt, at sagsøgeren havde en skattemæssigt relevant risiko ved at forfatte et manuskript, der muligvis ikke blev antaget af forlaget. Landsrettens flertal henviste derimod bl.a. til, at sagsøgeren ikke påtog sig en sædvanlig risiko og ikke havde væsentlige udgifter ved aktiviteten. Den økonomiske risiko skal have et væsentligt omfang herunder set i forhold til deltagerens løbende vederlag fra selskabet.

Vederlaget til deltageren skal afhænge af overskuddet i virksomheden, ligesom den pågældende skal deltage i eventuelle tab. Hvis deltageren eksempelvis er garanteret et minimumsvederlag, kan den pågældende normalt ikke anses for selvstændigt erhvervsdrivende.

Den enkelte deltagers indflydelse i virksomheden må ligeledes vurderes konkret og vil alt andet lige være større i en virksomhed med få ejere end i en virksomhed med mange ejere. Hvis virksomheden har mange ejere, kan den enkeltes indflydelse være så lille, at den ikke kan tillægges tilstrækkelig vægt, medmindre individuelle forhold for den enkelte tilsiger en større indflydelse.

For at kriteriet om indflydelse kan tillægges tilstrækkelig vægt ved vurderingen af, om den pågældende er selvstændigt erhvervsdrivende, må den pågældende indtage en position i virksomheden, der indebærer en reel indflydelse på forretningens overordnede beslutninger. Det er ikke tilstrækkeligt at se på den enkelte deltagers stemmeret, selv om stemmeandelen forholdsmæssigt svarer til øvrige deltageres stemmeret. Deltageren skal udøve sin indflydelse ved f.eks. at have instruktionsbeføjelse over for eventuelle medarbejdere.

At deltageren selv er underlagt andres instruktionsbeføjelse taler imod, at den pågældende kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Dermed må der også ses på, om den enkelte deltager er underlagt instruktion og tilsyn fra overordnede i virksomheden, herunder fra et højere ledelseslag eller fra selskabets fælles ledelsesorgan. Hvis det er tilfældet, kan den pågældende deltager efter omstændighederne anses for at være underlagt andres instruktionsbeføjelse, hvilket taler for, at den pågældende ikke i forhold til dette kriterium kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende, selvom der ikke foreligger et formelt ansættelsesforhold. Vurderingen tager således udgangspunkt i den enkeltes konkrete indflydelse.

Den foreslåede ændring omfatter alle deltagere i skattemæssigt transparente selskaber f.eks. partnerselskaber, kommanditselskaber og interessentskaber. Med den foreslåede ændring vil hverken selve erhvervelsen af andelen eller størrelsen af andelen i sig selv være tilstrækkelig for vurderingen af, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. I alle tilfælde vil det skulle vurderes ud fra de sædvanligt anvendte kriterier, om der er tale om udøvelse af selvstændig erhvervsvirksomhed.

Hvis der efter disse kriterier ikke er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, men om lønindkomst fra det skattemæssigt transparente selskab, vil lønmodtageren heller ikke kunne udøve aktiviteten gennem et af personen kontrolleret selskab, f.eks. et aktie- eller anpartsselskab, der deltager i det skattemæssigt transparente selskab, med den virkning, at indkomsten anses for indtjent af kapitalselskabet og ikke af personen.

Hvis en lønmodtager erhverver en ejerandel i et aktieselskab, hvori denne er ansat, vil afkastet af investeringen efter gældende regler blive beskattet som aktieindkomst, enten i form af udbytte eller aktieavance. Lønmodtagerens løn vil, uanset erhvervelsen af ejerandelen, fortsat skulle beskattes som løn.

Tilsvarende vil det efter den foreslåede bestemmelse i ligningslovens § 4 gælde, at en lønmodtager, der erhverver en andel i et skattemæssigt transparent selskab, uden dermed at skifte status til selvstændigt erhvervsdrivende, fortsat vil skulle beskattes af sin løn som A-indkomst.

Selve afkastet af investeringen i det skattemæssigt transparente selskab vil derimod blive beskattet som netop afkast. Hvorledes selve beskatningen heraf sker, vil afhænge af den skattemæssige kvalifikation af afkastet. Nettoafkastet af selve investeringen vil typisk skulle kvalificeres som personlig indkomst, medmindre afkastet anses for kapitalindkomst eller eventuelt aktieindkomst. Er der tale om personlig indkomst, vil afkastet således være arbejdsmarkedsbidragspligtigt. Udgør den skattepligtiges virksomhedsandel i sig selv kun en erhvervsvirksomhed af meget begrænset omfang – som det f.eks. var tilfældet for de nye deltagere i Skatterådets afgørelse i SKM2015.729.SR – vil afkastet af andelen normalt ikke kunne indgå i virksomhedsordningen.

Afkastet af investeringen må opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler. Det indebærer, at afkastet skal opgøres som den forholdsmæssige andel af nettoindkomsten efter fradrag for lønninger, renter og andre driftsomkostninger, herunder afskrivninger på afskrivningsberettigede aktiver.

Der vil med forslaget opstå et behov for at foretage en fordeling af den indkomst fra det transparente selskab, der skal beskattes som løn hos ejeren, og den indkomst der skal beskattes som afkast af den foretagne investering. I denne forbindelse må der dels ses på, hvilken løn den pågældende ville have oppebåret uden at være ejer, bl.a. ved at sammenligne med lønniveauet hos tilsvarende lønmodtagergrupper. Dels må der ses på, hvilket afkast man normalt kan opnå af en tilsvarende investering. Det vil endvidere også være relevant at se på, hvor meget der er udloddet som udbytte efter civilretlige regler (f.eks. efter selskabslovgivningen). I forhold til denne vurdering vil det være naturligt, at der skattemæssigt ikke anerkendes mere som afkast af investeringen, end der faktisk er udloddet fra det skattemæssigt transparente selskab.

Til § 2

Det foreslås i stk. 1, at loven træder i kraft den 1. juli 2017.

Ikrafttrædelsestidspunktet er i overensstemmelse med regeringens målsætning om, at ny lovgivning, der har virkning for erhvervslivet, skal træde i kraft enten den 1. januar eller den 1. juli.

Det foreslås i stk. 2, at loven har virkning for indkomstår, der påbegyndes den 1. januar 2018 eller senere. Det indebærer, at personer, der har kalenderåret som indkomstår, vil blive omfattet de foreslåede bestemmelser fra og med indkomståret 2018, idet dette indkomstår løber fra og med den 1. januar 2018 til og med den 31. december 2018.

Selskaber kan have forskudt indkomstår. For selskaber med bagudforskudt indkomstår, f.eks. perioden fra den 1. juli 2017 til den 30. juni 2018, har loven virkning fra og med indkomståret 2019, idet indkomståret påbegyndes den 1. juni 2018.

Hvis den skattepligtige deltager i et skattemæssigt transparent selskab, f.eks. et partner- og kommanditselskab, og omfattes af den foreslåede § 4 i ligningsloven, jf. lovforslagets § 1, nr. 1, og ikke længere kan benytte virksomhedsordningen, kommer et eventuelt opsparet overskud til beskatning, såfremt personen ikke driver anden virksomhed i virksomhedsordningen.

De gældende regler i virksomhedsskattelovens kapitel 5 om ophør – virksomhedsskattelovens §§ 15 og 15 b – vil således kunne finde anvendelse som følge af, at der, jf. lovforslagets § 1, nr. 1, ikke længere er tale om indkomst ved drift af selvstændig erhvervsvirksomhed.

Den skattepligtige, der anses for selvstændigt erhvervsdrivende i dag, men som med forslaget ikke længere vil blive anset for selvstændigt erhvervsdrivende, udtræder således af virksomhedsordningen med virkning fra den 1. januar 2018, medmindre den pågældende driver anden selvstændig erhvervsvirksomhed. “

Høringsskema vedrørende forslag til lov om ændring af ligningsloven (L 194) – Bilag 1 til lovforslag nr. 194 af 26. april 2017 (uddrag)

Dansk Erhverv spørgsmål:

“Dansk Erhverv anfører, at baggrunden for lovforslaget er et bindende svar fra Skatterådet, hvor der bliver givet tilladelse til, at selv personer med en meget lille ejerandel kunne indgå som partner i et P/S. På denne baggrund indstillede Skatterådet, at loven blev ændret, da der ellers vil være en risiko for, at reglerne ville blive misbrugt.

Dansk Erhverv mener, at formålet med forslaget ikke er at foretage en stramning, men at sikre, at reglerne er som før, Skatterådet afgav det bindende svar. Dansk Erhverv er indforstået med et målrettet indgreb, der sikrer mod udvanding af begrebet selvstændigt erhvervsdrivende ved at gøre alle ansatte til partnere, men finder det vigtigt, at man ikke strammer praksis mere end højst nødvendigt, og at de konstruktioner, der i en årrække har eksisteret bl.a. i liberale erhverv, ikke bliver ramt unødigt med lovforslaget.

Dansk Erhverv mener derfor, at det bør fremgå meget præcist af lovforslaget, at den brug af P/S’er i bl.a. liberale erhverv, som man har set i mange år, og som Skattemyndighederne har blåstemplet, ikke skal rammes af indgrebet.

Dansk Erhverv foreslår, at det præciseres i lovbemærkningerne, at en lang række af de krav og forudsætninger, der som udgangspunkt opstilles ved den skatteretlige vurdering af, om en person er lønmodtager eller selvstændigt erhvervsdrivende, ikke bør have nogen vægt, når man vurderer, om en deltager i et P/S er selvstændigt erhvervsdrivende.

Dansk Erhverv nævner som eksempel, at der i et P/S m.m. typisk ikke skiltes med partnerens eget navn, at aktiverne vil ligge i virksomheden og ikke hos den enkelte ejer, og at medarbejderne ikke vil være ansat af den enkelte partner m.m. Dansk Erhverv opfordrer til, at bemærkningerne gennemgås med henblik på at sikre, at der ikke i vurderingen af P/S’er stilles nogle krav, som disse typer af selskaber ikke kan og skal efterleve. “

Skatteministeriets svar:

Hensigten med lovforslaget er generelt at sikre, at lønmodtagere ikke behandles som selvstændigt erhvervsdrivende, såfremt de ikke opfylder de skattemæssige kriterier herfor. Hensigten med lovforslaget er således, at det netop ikke skal være afgørende for den skattemæssige kvalifikation, hvorvidt der er erhvervet en anpart i et skattetransparent selskab, f.eks. et partnerselskab.

Personer, som hidtil er anset for selvstændigt erhvervsdrivende alene som følge af ejerskabet af en anpart i et skattemæssigt transparent selskab, vil således også blive omfattet af lovforslaget.

Det er således ikke hensigten med lovforslaget at bevare retstilstanden fra før Skatterådets afgørelse. Der kan i den forbindelse henvises til, at Skatterådet i sin henvendelse til skatteministeren netop skriver, at afgørelsen er i tråd med eksisterende praksis om partnerselskaber.

Lovforslaget vil kun omfatte de personer, der efter de almindelige kriterier skattemæssigt ikke kan kvalificeres som selvstændigt erhvervsdrivende.

Det er opfattelsen, at det klare udgangspunkt er, at der ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, i alle tilfælde skal lægges vægt på de kriterier, der normalt anvendes ved denne vurdering. Dette bør også gælde ved deltagelse i et partnerselskab (P/S).

Kriterierne er gengivet i bemærkningerne til lovforslaget.

Bemærkningerne til lovforslaget er udbygget bl.a. i relation til de centrale kriterier om risiko og indflydelse. Bemærkningerne er endvidere udvidet for at illustrere, hvordan kriterierne bør bedømmes bl.a. i forhold til store partnerselskaber med mange deltagere.

Hvorvidt en person er selvstændigt erhvervsdrivende eller lønmodtager/honorarmodtager afhænger af en konkret vurdering. Denne vurdering vil altid skulle afspejle de faktiske forhold, og det vil alt andet lige betyde, at nogle af kriterierne vil kunne vægte tungere end andre. Eller at nogle af kriterierne er mere relevante end andre.

Det er således opfattelsen, at det fortsat vil være muligt at blive anset for selvstændigt erhvervsdrivende, uanset at nogle af de gengivne kriterier ikke er opfyldt (evt. fordi de ikke er relevante i den konkrete sammenhæng), hvis blot nogle af de øvrige kriterier er opfyldt, og der efter en samlet vurdering er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. “

DI spørgsmål:

“DI gør opmærksom på, at der igennem mange år er sket en koncentration i partnerdrevne virksomheder ved fusioner og organisk vækst. Denne tendens vil antageligvis fortsætte, herunder som følge af øget specialisering og internationalisering.

DI finder det væsentligt, at skattereglerne ikke står i vejen for vækst og konsolidering i virksomhederne. Et større antal partnere/ejere i samme virksomhed bør derfor ikke i sig selv føre til en anden beskatning.

DI finder det vigtigt, at det generelt vægtes højt at arbejde for klare, langtidsholdbare og robuste skatteregler. Det bidrager til at reducere de administrative byrder, minimere antallet af opslidende sager og styrke retssikkerheden. I tilfælde som det foreliggende, hvor der efter DI’s opfattelse ikke umiddelbart er risiko for tab af skatteprovenu (det er primært et spørgsmål om periodisering), havde DI gerne set en mere åben proces med mulighed for inddragelse af eksperter og berørte brancher på et tidligere tidspunkt. “

Skatteministeriets svar:

“Den enkelte deltagers konkrete indflydelse på virksomhedens overordnede beslutninger er et element i vurderingen af, om den pågældende kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende.

Generelt ses lovforslaget ikke at forhindre fortsat vækst og konsolidering i virksomhederne. Det er dog opfattelsen, at jo større en sammenslutning er, des mindre må det som udgangspunkt formodes, at den enkelte deltagers selvstændighed og indflydelse bliver. Sammenslutningens størrelse er dog ikke i sig selv diskvalificerende for, at deltagere heri kan blive anset for selvstændigt erhvervsdrivende. Bemærkningerne er udbygget for at illustrere dette tydeligere. “

FSR – danske revisorer spørgsmål:

“Vedrørende den økonomiske risiko anfører FSR – danske revisorer, at den eksempelvis består i, at ejeren ikke er sikret et økonomisk afkast af sit arbejde, idet ejeren risikerer et afkast på nul eller et negativt afkast, afhængig af selskabets driftsresultat. Afkastet vil især afhænge af den værdi, som ejeren og medejerne tilfører den samlede virksomhed og dermed virksomhedens samlede resultat.

Økonomisk risiko er også, at man risikerer at miste sin investering som følge af dårlig indsats fra en selv eller fra øvrige ejere eller som følge af fejl, erstatningssager, kundeflugt etc.

FSR – danske revisorer anfører, at det langt fra er sikkert, at en eventuel forsikring vil dække erstatninger, herunder navnlig hvis skaden skyldes grov uagtsomhed, eller at skaden er større end forsikringssummen.

FSR – danske revisorer mener, at man er meget langt fra et lønmodtagerforhold, hvis man kan risikere at miste sit levegrundlag, herunder vederlag og sin investering som følge af, at en medejer har begået ansvarspådragende fejl.

Om det andet vigtige kriterium, reel indflydelse og instruktionsbeføjelse anfører FSR – danske revisorer, at det betyder, at man har en reel stemmeret, der ikke er ubetydelig i forhold til andre.

FSR – danske revisorer gør opmærksom på, at større virksomhedssammenslutninger organiserer sig på en sådan måde, at ledelsesmæssige opgaver fordeles blandt forskellige personer og ejere. Det betyder ikke, at den enkelte ejer, der ikke er udpeget til en særskilt ledelsesfunktion, ikke har reel indflydelse, men blot at ledelsen konkret er uddelegeret til personer med kompetence heri.

Den pågældende ejer vil ifølge FSR – danske revisorer have reel indflydelse, forudsat at den enkelte ejer ikke har en ubetydelig stemmeret sammenlignet med andre ejere, således at man derigennem kan udøve sin indflydelse på virksomhedens strategi og drift.

Den enkelte ejer vil lede, tilrettelægge og instruere arbejdet dels i forhold til dennes kunder og dels ved at have indflydelse på udpegning af virksomhedens ledelse igennem sin stemmeret.

Det er ifølge FSR – danske revisorer ikke i sig selv diskvalificerende, at der er tale om en større virksomhedssammenslutning med mange ejere. Selv i tilfælde med blot tre ejere, kan én ejer ikke bestemme alt.

FSR – danske revisorer foreslår, at lovbemærkningerne gennemgås nøjere, idet de indeholder bemærkninger, der kan skabe tvivl om rækkevidden og kriterierne. FSR – danske revisorer henviser til, at kriterierne på side 10 og 11 harmonerer dårligt i forhold til, hvornår en flerhed af personer driver erhvervsvirksomhed sammen, f.eks. håndværkere, konsulenter, læger, liberale erhverv mv.

Når man driver virksomhed sammen med andre, vil man f.eks. ikke annoncere med sit eget navn, men promovere virksomheden, alle aktiver vil typisk ligge i virksomheden, medarbejderne vil være tilknyttet virksomheden og ikke den enkelte ejer, ligesom det er virksomheden og ikke den enkelte ejer, der er momsregistreret. “

Skatteministeriets svar:

“Den økonomiske risiko er et af de centrale, sædvanlige kriterier, der indgår i vurderingen af, om en person skattemæssigt kan betragtes som selvstændigt erhvervsdrivende.

I denne forbindelse har hæftelsen som ejer en væsentlig betydning, mens risikoen for ikke at blive vederlagt for sit eget arbejde tillægges mindre vægt, jf. Østre Landsrets dom i SKM2007.35Ø.

Det er et kendetegn for selvstændigt erhvervsdrivende, at de har en væsentlig risiko i forhold til den løbende indkomsterhvervelse.

Bemærkningerne til lovteksten er udbygget for nærmere at illustrere, hvordan vurderingen af den økonomiske risiko bør foretages.

Den enkelte deltagers indflydelse i virksomheden er også et af de centrale, sædvanlige kriterier i vurderingen af, om en person skattemæssigt kan betragtes som selvstændigt erhvervsdrivende.

Det er efter Skatteministeriets opfattelse ikke tilstrækkeligt at se på den enkeltes stemmeret. Der må konkret for hver enkelt ejer ses på, om ejeren har en reel indflydelse på virksomhedens overordnede beslutninger.

Dette kriterium vil som udgangspunkt være lettere at opfylde, når virksomheden har færre ejere.

Derfor er det opfattelsen, at det må være formodningen, at det vil være vanskeligere at opfylde dette kriterium, når der er tale om en virksomhed med mange ejere.

Det skal dog understreges, at der er tale om en konkret vurdering, hvor dette kriterium er et blandt flere.

(…)

Endvidere må der ses på, om den enkelte er undergivet instruktion og tilsyn fra overordnede i virksomheden, herunder fra en valgt bestyrelse.

Bemærkningerne til lovforslaget er udbygget bl.a. i relation til de centrale kriterier om risiko og indflydelse. Bemærkningerne er endvidere udvidet for at illustrere, hvordan kriterierne bør bedømmes bl.a. i forhold til store partnerselskaber med mange deltagere. “

Gorrissen Federspiel Advokatpartnerselskab spørgsmål:

“Gorrissen Federspiel finder, at Skatterådet i henvendelsen til Skatteministeren giver en misvisende beskrivelse af de faktiske omstændigheder i Skatterådets afgørelse, idet Skatterådet anfører, at den erhvervsdrivende havde en meget lille ejerandel, ikke bar nogen reel økonomisk risiko og reelt ville være underlagt instruktionsbeføjelse på samme måde som lønmodtagere.

Ifølge Gorrissen Federspiel bar de erhvervsdrivende i SKM2015.729SR en reel økonomisk risiko, idet de skulle købe en ejerandel (hvilket ingen lønmodtagere gør), de fik kun vederlag, hvis virksomheden gav overskud, og de kunne blive mødt med betydelige erstatningskrav, som kunne indebære, at de erhvervsdrivende intet tjente i en længere periode, eller at virksomheden ligefrem måtte lukke.

Gorrissen Federspiel finder, at det ikke er rigtigt, at de erhvervsdrivende ikke bar nogen økonomisk risiko. Til sammenligning bærer ingen lønmodtagere risiko af denne art og størrelse.

Gorrissen Federspiel gør opmærksom på, at det er tendensen i liberale erhverv at samle sig i større enheder og internationale partnerselskaber, hvor overskuddet fordeles i forhold til den enkeltes indsats og værdi. Det anføres, at det siger sig selv, at den enkelte partners ejerandel i en virksomhed med flere tusinde partnere vil være meget begrænset. Ikke desto mindre kan den enkelte partner tjene mere og være mere succesfuld end den erhvervsdrivende, som driver sin egen virksomhed helt alene. Det er partneren selv, der vælger, om partneren heller vil være en “lille” partner i en stor enhed eller en “stor” partner i en lille enhed. Risikoen forbundet med deltagelse i den store virksomhed kan langt overstige risikoen ved deltagelse i den lille virksomhed. Ejerandelens størrelse er således ifølge Gorrissen Federspiel uden betydning for, om man er erhvervsdrivende.

Det anføres, at indehaverne i mange virksomheder har indbyrdes forskellige ejerandele. Det gælder, uanset om virksomheder drives i selskabsform eller i en skattemæssigt transparent form. Muligheden for forskellige ejerandele gør det muligt at optage flere medejere end ellers, herunder navnlig dygtige medarbejdere, hvilket er ikke blot i den enkeltes interesse, men også i samfundets interesse.

Gorrissen Federspiel anfører, at den erhvervsdrivende i et partnerskab er nødt til at indordne sig efter de fælles spilleregler, som kan sanktioneres af den valgte ledelse. Dette er efter Gorrissen Federspiels opfattelse ikke det samme som at være underlagt en instruktionsbeføjelse. “

Skatteministeriets svar:

“Den økonomiske risiko indgår som et af de centrale, sædvanlige kriterier for skattemæssigt at kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende.

Det må vurderes konkret, hvilken reel risiko den enkelte har, særligt under hensyn til hæftelsen.

Den enkelte deltagers hæftelse i f.eks. et partnerselskab er ofte mindre end en forholdsmæssig andel af det erstatningsansvar, som selskabet kan blive mødt med. Store potentielle erstatningskrav kan således normalt ikke anvendes som udtryk for den enkelte partners risiko.

(…)

Den enkelte deltagers indflydelse i virksomheden er også et af de centrale, sædvanlige kriterier, der indgår i vurderingen af, om en person skattemæssigt kan betragtes som selvstændigt erhvervsdrivende.

Det må formodes, at i en virksomhed med flere tusinde partnere må det være udgangspunktet, at de fleste deltagere ikke vil kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende efter den foreslåede lovændring. “

Landbrug og Fødevarer spørgsmål:

“Landbrug & Fødevarer opfordrer til, at det mere præcist angives, hvilken retstilstand der skal gælde med den påtænkte lovændring. Lovforslaget vedrører en helt grundlæggende sondring i skatteretten mellem lønmodtagerforhold og selvstændig erhvervsvirksomhed, som efter Landbrug & Fødevarers opfattelse i forvejen er præget af en vis juridisk usikkerhed.

Landbrug & Fødevarer anfører, at der i stadigt stigende omfang vil være medarbejdere i små og store virksomheder i forskellige organisationsformer, der både er lønmodtagere og medejere. Jo mere, man kan gøre for at klarlægge retstilstanden, des bedre.

(…)

Landbrug & Fødevarer mener endvidere, at det bør uddybes, hvordan man skelner mellem og fordeler lønindkomst og afkast af en investering i de tilfælde, hvor en lønmodtager reelt oppebærer begge typer indkomst. “

Skatteministeriets svar:

“Som det fremgår af bemærkningerne i lovforslaget, beror det på en konkret vurdering, hvornår en person skattemæssigt kan anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende.

Bemærkningerne indeholder en beskrivelse af de sædvanlige kriterier, der efter gældende praksis normalt lægges vægt på i vurderingen af, om der foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed. På baggrund af høringen er bemærkningerne desuden yderligere udbygget.

Det er opfattelsen, at det herefter er beskrevet så fyldestgørende som muligt, hvornår og under hvilke betingelser en person skattemæssigt kan anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende. Fordi der er tale om en konkret vurdering, er det dog ikke muligt at lave en udtømmende og præcis opregning af, hvornår og under hvilke betingelser en person skattemæssigt kan anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende.

Det er i bemærkningerne til lovforslaget uddybet, hvorledes der skal skelnes mellem og lønindkomst og afkast af en investering.

Det vil bl.a. være relevant at se på, hvor meget der er udloddet som udbytte efter civilretlige regler (fx selskabslovgivningen), hvor meget en tilsvarende lønmodtager vil kunne tjene uden at være ejer, og hvilket afkast der normalt vil kunne opnås af en tilsvarende investering.

I forhold til vurderingen vil det være naturligt, at der skattemæssigt ikke anerkendes mere som afkast af investeringen, end der faktisk er udloddet fra det skattemæssigt transparente selskab, men det vil fortsat være en konkret vurdering, hvorledes den faktiske fordeling skal ske. “

SEGES spørgsmål:

“SEGES finder det også uklart, om flere uomtalte forhold har betydning, og i givet fald hvorledes:

  • Har størrelsen af indskuddet i forhold til den samlede kapital betydning?
  • Har de aftalemæssige forhold mellem selskabet og deltageren betydning?
  • Har antallet af deltagere betydning?
  • Har de økonomiske transaktioner mellem selskabet og deltageren betydning?
  • Har karakteren af den indsats man yder (eller ikke yder, hvis man alene har indskudt kapital) betydning?

SEGES savner konkrete eksempler – mange eksempler – der belyser, hvornår man vil blive ramt og ikke ramt af den påtænkte ændring.

(…)

SEGES antager, at en lovændring vil være hindrende for en strukturudvikling indenfor flere liberale erhverv, idet det ved f.eks. fusioner vil være usikkert, om man er selvstændigt erhvervsdrivende i den fusionerede (større) virksomhed.

SEGES antager også, at en lovændring vil sætte skattemæssige hindringer op i forhold til helt legitime glidende generationsskifter i flere virksomheder drevet i I/S, K/S og P/S, som følge af stor en usikkerhed over, hvad der skal til for at være selvstændigt erhvervsdrivende, så man ikke tør tage chancen med at blive “juniordeltager”.

Derudover er der angiveligt i visse brancher en tradition for, at man først bliver en del af partnerskabet i den lokale del af virksomheden. Under visse omstændigheder kan man herefter blive partner i den landsdækkende virksomhed. “

Skatteministeriets svar:

“Hvorvidt en person skattemæssigt kan anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende, afhænger af en konkret vurdering. Det giver således ikke mening at komme med konkrete opfundne eksempler herpå.

Derimod indeholder lovforslagets bemærkninger en beskrivelse af de sædvanlige kriterier, der efter gældende praksis normalt lægges vægt på i vurderingen af, om der foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed. Disse kriterier ændrer lovforslaget ikke på.

Det er umiddelbart opfattelsen, at størrelsen af indskuddet i forhold til den samlede kapital er uden betydning. Det væsentlige er deltagerens egen økonomiske risiko.

Det aftalemæssige forhold mellem det skattemæssigt transparente selskab og deltageren vil kunne tillægges betydning, fordi det vil kunne klarlægge, hvorvidt deltageren anses for at være lønmodtager.

På samme vis vil antallet af deltagere også kunne have betydning, da det er formodningen, at jo flere deltagere, desto mindre indflydelse må den enkelte deltagere alt andet lige antages at have på virksomhedens overordnede drift.

(…)

Det vil være nødvendigt at foretage en konkret vurdering af den enkelte deltager, og om denne kan kvalificeres som selvstændigt erhvervsdrivende efter fusionen eller under det glidende generationsskifte.

Det er vurderingen, at lovforslaget ikke stiller unødvendige hindringer i vejen for fusioner eller glidende generationsskifter i virksomhederne.

Det er dog opfattelsen, at jo større en sammenslutning er efter fusion, des mindre må det formodes, at den enkelte deltagers selvstændighed og indflydelse bliver. Dette kan have betydning for vurderingen af, hvorvidt deltagerne efterfølgende kan anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende. “

Skatteministerens kommentar til henvendelsen af 3. maj 2017 fra DI, jf. L 194 – bilag 3. (uddrag):

“DI finder, at lovforslaget efterlader betydelig uklarhed om reglerne og kan medføre en politisk utilsigtet stramning af retstilstanden for selvstændigt erhvervsdrivende.

Hertil bemærkes, at det ikke er formålet med lovforslaget at forringe de skattemæssige vilkår for de erhvervsdrivende. Hensigten er at fastholde, at de selvstændigt erhvervsdrivende fortsat behandles som selvstændigt erhvervsdrivende, og at lønmodtagere behandles som lønmodtagere. Den omstændighed, at der ikke længere udelukkende skal ses på, om den enkelte har en ejerandel i virksomheden, idet der fremadrettet også skal inddrages andre relevante forhold i vurderingen af, om man kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende, må nødvendigvis føre til, at vurderingen ikke er så enkel, som den hidtil har været.

DI finder, at virksomhederne skal kunne vokse, og at det vil være en helt ny retstilstand, hvis man ikke længere anses for erhvervsdrivende, blot fordi man er mange ejere. DI sammenligner med, at ejere af fritidsvirksomheder og anden virksomhed af beskedent omfang kan anses for erhvervsdrivende.

Der vil normalt ikke være nogen som helst tvivl om, at de store rådgivnings- og konsulentvirksomheder, som DI omtaler, driver erhvervsmæssig virksomhed. Forholdet er her, at en del af ejerkredsen i nogle tilfælde må anses for reelt at være lønmodtagere. Situationen er en helt anden for de små enkeltmandsvirksomheder med begrænset erhvervsmæssig aktivitet, som DI sammenligner med. Her går afgrænsningen på, om den erhvervsmæssige aktivitet er tilstrækkelig, og ikke på, om ejeren skal betragtes som lønmodtager. DI har ret i, at skattereglerne naturligvis ikke skal stille sig hindrende i vejen for virksomhedernes mulighed for at vokse. Det ses heller ikke at være tilfældet med lovforslaget.

I takt med, at virksomhederne vokser og får flere ejere via fusioner og opkøb mv., sker der typisk det, at organisationen ændres. Disse organisatoriske ændringer – eksempelvis inddeling af partnere og ledende medarbejdere i flere ledelseslag – kan indebære, at den enkelte partners rolle, risiko og ikke mindst indflydelse på virksomhedens overordnede beslutninger er af en sådan karakter, at den pågældende partner ud fra en konkret vurdering må anses for lønmodtager. I sådanne tilfælde er det kun naturligt, at den pågældende partner også skattemæssigt behandles som lønmodtager, hvilket vil ske efter lovforslaget.

På den anden side skal lovforslaget ikke fortolkes sådan, at man i alle tilfælde betragtes som lønmodtager, blot fordi virksomheden har mange selskabsdeltagere. Selskabsdeltagere, der konkret har en væsentlig indflydelse og økonomisk risiko i virksomheden, kan således fortsat bevare status som selvstændigt erhvervsdrivende, selv om der er tale om en stor virksomhed med mange selskabsdeltagere. “

Skatteministerens kommentar til henvendelsen af 24. maj 2017 fra Danske Advokater, DI og FSR-danske revisorer, jf. L 194 – bilag 9 (uddrag):

“Formålet med lovforslaget er at imødegå den nuværende praksis, hvor en person automatisk anses for selvstændigt erhvervsdrivende blot ved at erhverve en andel af den virksomhed, personen arbejder i.

Lovforslaget har således til formål at sikre, at vurderingen af, om man er selvstændigt erhvervsdrivende, baserer sig på en samlet vurdering af de relevante forhold – svarende til den vurdering, der også foretages i forhold til andre selvstændigt erhvervsdrivende. For at gøre lovforslaget så målrettet som muligt, går lovforslaget blot ud på, at der ved vurderingen ikke kun ses på ejerandelen. “

Af betænkningen til lovforslaget afgivet af Skatteudvalget den 24. maj 2017 fremgår blandt andet følgende:

“2. Indstilling og politiske bemærkninger

Udvalget indstiller lovforslaget til vedtagelse uændret.

Socialdemokratiets, Dansk Folkepartis, Venstres, Liberal Alliances, Alternativets, Radikale Venstres og Det Konservative Folkepartis medlemmer af udvalget bemærker, at de støtter lovforslaget, der har til formål at imødegå, at personer, der reelt må antages at være lønmodtagere, anses for selvstændigt erhvervsdrivende, blot fordi de ejer en andel i et transparent selskab.

Partierne bemærker, at formålet med lovforslaget således ikke er en generel begrænsning af partnerselskaber (P/S), men specifikt at lukke det hul i reglerne, som Skatterådet har gjort opmærksom på som opfølgning på en konkret afgørelse fra 2015.

Der er under lovforslagets behandling udtrykt bekymring for lovforslagets rækkevidde, herunder at lovforslaget, når det udmøntes i praksis, vil kunne medføre, at personer, der må anses som selvstændigt erhvervsdrivende, fremover vil blive beskattet som lønmodtagere.

S, DF, V, LA, ALT, RV og KF er derfor enige om, at Skatteministeriet efter en periode på 3 år fra lovens ikrafttræden foretager en gennemgang af praksis på området, bl.a. baseret på Skatterådets afgørelser om bindende svar, og at Folketingets Skatteudvalg orienteres om resultatet af gennemgangen

Praksis

SKM2019.653.SR

Skatterådet bekræftede, at spørger som deltager i A P/S måtte anses for selvstændigt erhvervsdrivende efter ligningslovens § 4, hvorfor spørgers overskudsandel i A P/S kunne indgå i og beskattes i virksomhedsskatteordningen. Efter en samlet vurdering af sagens faktiske forhold sammenholdt med kriterierne anført i de særlige bemærkninger til ligningslovens § 4, var det Skatterådets opfattelse, at spørger mest nærliggende måtte anses for selvstændig erhvervsdrivende, fordi der var en række forhold, der mest tungtvejende talte for dette resultat. Der blev ved vurderingen lagt vægt på, at spørger måtte anses for kun at have en vis indflydelse i A P/S, men at dette kriterium ikke i sig selv var diskvalificerende for, at spørger kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende, såfremt andre kriterier mere klart talte for dette resultat. Skatterådet tillagde det særlig vægt, at spørgers vederlæggelse afhang af resultatet i A P/S, og at spørger som deltager i A P/S måtte anses for at have påtaget sig en økonomisk risiko, der størrelsesmæssigt måtte anses for usædvanlig i lønmodtagerforhold. Det var på denne baggrund Skatterådets opfattelse, at spørger efter en samlet konkret vurdering mest nærliggende måtte anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende. Som følge af ovenstående, kunne spørgers overskudsandel i A P/S indgå i og beskattes virksomhedsskatteordningen.

SKM2019.520.SR

Skatterådet fandt, at spørger som deltager i et partnerselskab måtte anses for selvstændigt erhvervsdrivende efter ligningslovens § 4, fordi spørger måtte anses for at have reel økonomisk risiko og indflydelse. Spørger kunne derfor anvende

virksomhedsordningen i relation til spørgers overskudsandel, som spørger modtog fra G1 P/S.

SKM2019.519.SR

Skatterådet fandt, at spørger som deltager i et partnerselskab måtte anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Efter en samlet vurdering af sagens faktiske forhold sammenholdt med kriterierne anført i de særlige bemærkninger til ligningslovens § 4, var det Skatterådets opfattelse, at spørger mest nærliggende måtte anses for selvstændigt erhvervsdrivende, fordi der var en række forhold, der mest tungtvejende talte for dette resultat. Der er ved vurderingen lagt vægt på, at spørger måtte anses for kun at have en vis indflydelse i G1 P/S, men at dette kriterium ikke i sig selv var diskvalificerende for, at spørger måtte anses for selvstændigt erhvervsdrivende, såfremt andre kriterier mere klart talte for dette resultat. Der blev særligt lagt vægt på, at spørger havde påtaget sig en økonomisk risiko, der størrelsesmæssigt måtte anses for usædvanligt i lønmodtagerforhold. Det var på denne baggrund Skatterådets opfattelse, at spørger efter en samlet konkret vurdering mest nærliggende måtte anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Spørger kunne derfor anvende virksomhedsordningen i relation til spørgers overskudsandel, som spørger modtog fra G1 P/S.

SKM19.355.SR

Spørger påtænkte at deltage som partner i Virksomhed P/S via et af ham 100 % ejet selskab, 1 ApS. Spørger ville blive 1 af 8 deltagere, der alle ville have en lige stor ejerandel af Virksomhed P/S. Skatterådet kunne bekræfte, at Spørger ville være blevet anset for selvstændigt erhvervsdrivende, hvis han personligt havde været deltager i Virksomhed P/S. Som følge heraf ville det være 1 ApS, der derved ville blive rette indkomstmodtager af andelen af resultatet fra Virksomhed P/S, uanset om denne blev benævnt honorar eller overskudsandel/udbytte.

SKM2019.125.SR

En advokat deltog via sit anpartsselskab i et advokatpartnerselskab. Skatterådet bekræftede, at anpartsselskabet – og ikke deltageren personligt – også efter indførelsen af LL § 4 – skulle anses for rette indkomstmodtager af den overskudsandel, selskabet erhvervede fra advokatpartnerselskabet.

SKM2018.621.SR

Skatterådet bekræftede, at kapitalejerselskabet H5 ApS skal anses for rette indkomstmodtager af den overskudsandel, det erhverver fra G1 via H9 P/S og ikke A, der er den ultimative ejer af H5 ApS og medejer af G1.

SKM2018.580.SR

Skatterådet bekræftede, at spørger som deltager i G1 P/S måtte anses for selvstændigt erhvervsdrivende efter ligningslovens § 4, og som følge heraf ville spørgers holdingselskab H1 ApS være rette indkomstmodtager af overskudsandelen i G1 P/S. Efter en samlet vurdering af sagens faktiske forhold sammenholdt med kriterierne anført i de særlige bemærkninger til ligningslovens § 4, var det Skatterådets opfattelse, at spørger mest nærliggende måtte anses for selvstændig erhvervsdrivende, fordi der var en række forhold, der mest tungtvejende talte for dette resultat. Der blev ved vurderingen lagt vægt på, at spørger måtte anses for kun at have en vis indflydelse i G1 P/S, men at dette kriterium ikke i sig selv var diskvalificerende for, at spørger kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende, såfremt andre kriterier mere klart talte for dette resultat. Skatterådet havde tillagt det særligt vægt, at spørgers vederlæggelse afhang af resultatet i G1 P/S, og at spørger som deltager i G1 P/S måtte anses for at have påtaget sig en økonomisk risiko, der størrelsesmæssigt måtte anses for usædvanlig i lønmodtagerforhold. Det var på denne baggrund Skatterådets opfattelse, at spørger efter en samlet konkret vurdering mest nærliggende måtte anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende. Som følge af ovenstående, ville spørgers holdingselskab H1 ApS være rette indkomstmodtager af overskudsandelen i G1 P/S.

SKM2018.475.SR

Skatterådet bekræfter, at Spørger ApS skal anses for rette indkomstmodtager af driftsresultaterne fra interessentskaberne Virksomhed 1 I/S og Virksomhed 2 I/S.

Virksomhed 1 I/S er dannet ved at Spørger ApS har købt 20 procent den af Virksomhed ApS drevne virksomhed. Virksomhed 2 I/S er dannet ved, at Spørger har købt 20 procent af den af Selskab IVS drevne virksomhed.

Det Skattestyrelsens opfattelse, på baggrund af en konkret vurdering, at hvis Spørger personligt havde deltaget i interessentskaberne, måtte han anses for selvstændig erhvervsdrivende, idet Spørger må anses for at have en væsentlig reel indflydelse og økonomisk risiko, som deltager i de to interessentskaber. Ved denne vurdering er der, ud over en bedømmelse af indflydelsen og den økonomiske risiko, lagt vægt på, at interessentskabernes overskud, når interessenternes arbejdsvederlag er fratrukket, fordeles efter ejerandele, og at interessenterne ejer virksomhedens aktiver (goodwill, inventar m.v.), således at fremtidig værditilvækst i virksomheden tilfalder interessenterne. Desuden er der, ved den konkrete vurdering, lagt vægt på, at Spørger har etableret sig i egne lokaler, f.eks. forretning, værksted, kontor, klinik, tegnestue m.v., og arbejdet helt eller delvis udøves herfra, jf. kriterie K i punkt. 3.1.1.2. i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994.

Når Spørger kan anses for selvstændig erhvervsdrivende, kan virksomheden også drives i selskabsform, og derfor kan Spørger ApS anses for rette indkomstmodtager af resultaterne fra interessentskaberne.

SKM2018.248.SR

Skatterådet fandt, at A som deltager i et kommanditselskab må anses for selvstændig erhvervsdrivende efter ligningslovens § 4. Ved lov nr. 684 af 8. juni 2017 blev der i ligningslovens § 4 indsat en bestemmelse om kvalifikation af selvstændig erhvervsvirksomhed ved deltagelse i skattemæssigt transparente selskaber. Bestemmelsen har til formål at sikre, at vurderingen af, om en deltager i et skattemæssigt transparent selskab kan anses for lønmodtager eller selvstændig erhvervsdrivende, bringes i overensstemmelse med den almindelige skatteretlige vurdering af, om en person kan anses for lønmodtager eller selvstændig erhvervsdrivende. Efter en samlet vurdering var det Skatterådets opfattelse, at A må anses for selvstændig erhvervsdrivende. Der var ved vurderingen blandt andet lagt vægt på, at A ikke er underlagt andres instruktionsbeføjelser, og at A kan medtage egne kunder ved eventuel opsigelse af samarbejdet, uden at A skal vederlægge de øvrige selskabsdeltagere herfor. Der blev endvidere lagt vægt på, at A selv afholder en række erhvervsomkostninger, og at A’s vederlæggelse afhænger af A’s egne præstationer. Det er på denne baggrund Skatterådets opfattelse, at A har en reel indflydelse og økonomisk risiko som deltager i det skattemæssigt transparente selskab, og at A derfor må anses som selvstændig erhvervsdrivende.