Dato for udgivelse

16 Jul 2020 11:06

Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal

17 Jun 2020 09:50

SKM-nummer

SKM2020.313.BR

Myndighed

Byret

Ansvarlig styrelse

Skattestyrelsen

Sagsnummer

BS-5171/2017

Dokument type

Dom

Overordnede emner

Moms og lønsumsafgift

Overemner-emner

Fradrag

Emneord

transaktionerne, svigagtige, partshøring, købsmoms, fradrag, momssvig

Resumé

Sagen angik, om et selskab skulle nægtes fradrag for købsmoms, som var pålagt en række fakturaer udstedt til selskabet af 3 forskellige leverandører vedrørende arbejdsydelser, som var leveret til selskabet. Skatteministeriet tog under sagen bekræftende til genmæle vedrørende momsen på fakturaerne fra én af leverandørerne, og sagen angik derfor kun momsen på fakturaerne fra de to øvrige leverandører.

Retten fandt, at det måtte lægges til grund, at leverandørerne havde begået momssvig, idet disse ikke indberettede momsen på ydelserne til SKAT.

Retten fandt endvidere efter en konkret vurdering af sagens omstændigheder, at selskabet vidste eller burde have vidst, at selskabet deltog i transaktioner, som var led i leverandørernes momssvig. Retten fandt i den forbindelse, at selskabet efter omstændighederne ikke havde truffet enhver foranstaltning, som med rimelighed må kræves for at sikre, at transaktionerne med leverandørerne ikke var led i momssvig.

På denne baggrund fandt retten i henhold til EU-Domstolens praksis, at selskabet med rette var nægtet fradrag for købsmoms.

Retten bemærkede, at det ikke kunne føre til andet resultat, at leverandørerne, efter at SKAT havde opdaget momssvigen, var blevet efteropkrævet den omhandlede moms, og at den ene af leverandørerne også betalte denne efteropkrævede moms til statskassen. Retten lagde herved vægt på, at det afgørende er, om selskabet vidste eller burde have vidst, at selskabets transaktioner med leverandørerne på tidspunktet for transaktionerne var et led i leverandørernes momssvig, idet reglerne tilsigter at afværge svigagtige transaktioner.

Endelig fandt retten, at SKAT havde foretaget fornøden partshøring efter forvaltningsloven og skatteforvaltningslovens § 19, og at SKATs afgørelse derfor ikke var ugyldig som følge af formelle mangler.

Reference(r)

Skatteforvaltningslovens § 19

Momslovens § 37, stk. 1, og stk. 2, nr. 1

Henvisning

Den juridiske vejledning 2020-2 A.A.7.4.5.

Redaktionelle noter

Tidligere instans: Landsskatterettens afgørelse, jr.nr. 13-0239288

Sagen er anket til Østre Landsret


Pater

H1 ApS
(v/advokat Claus Holberg)

mod

Skatteministeriet Departementet
(v/advokat Robert Thomas Andersen)

Afsagt af byretsdommer

Merete Engholm

Parternes påstande

Under denne sag har sagsøgeren, H1 ApS, nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at H1 ApS` momsangivelser for perioden 28. august 2011 til 9. januar 2012 nedsættes med 1.041.254 kr. og derved bliver i overensstemmelse med det af selskabet angivne.

Subsidiært nedlægges påstand om, at momstilsvaret nedsættes med et mindre beløb.

Det bemærkes, at Skatteministeriet den 21. december 2018 har anerkendt, at momstilsvaret kan nedsættes med 597.387 kr. Påstanden angår herefter nedsættelse af momstilsvaret med 443.867 kr. for perioden 28. august 2011 til den 5. oktober 2011.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har principalt nedlagt påstand om frifindelse, idet Skatteministeriet dog anerkender, at det af SKAT efteropkrævede momsbeløb på 1.041.254 kr. nedsættes til 443.867 kr.

Subsidiært har Skatteministeriet nedlagt påstand om, at opgørelsen af sagsøgerens momstilsvar for perioden 28. august 2011 til 9. januar 2012 hjemvises til fornyet behandling.

Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a.

Oplysningerne i sagen

Den 12. september 2017 traf Landsskatteretten afgørelse, hvorefter H1 ApS blev nægtet fradrag for købsmoms med 1.041.254 kr., som selskabet havde angivet for perioden 28. august 2011 til 9. januar 2012.

Den omhandlede moms var pålagt en række købsfakturaer udstedt til H1 ApS for arbejdsydelser, som underleverandører havde leveret til selskabet. De omhandlede fakturaer var udstedt af 3 forskellige virksomheder G1 ApS, G2 og G3.

Under sagens behandling har Skatteministeriet anerkendt, at H1 ApS har fradragsret for den købsmoms, der er anført på fakturaerne udstedt af G3 svarende til et samlet momsbeløb på 597.387 kr., hvilket er baggrunden for, at det efteropkrævede beløb er nedsat til 443.867 kr.

Forud for SKATs afgørelse af 27. juni 2013 blev forslaget til ændret afgørelse af H1 ApS’ moms sendt i høring den 15. maj 2013. Heraf fremgår bl.a. følgende:

“…

SKAT har i denne forbindelse lagt vægt på at:

  • Ingen af selskaberne G1 ApS, G2 og G3 filial af G3 Ltd. Har angivet og/eller afregnet korrekt moms. Ydermere er der foretaget udfaktureringer fra G3 på et tidspunkt hvor momsregistreringen har ophørt, hvorfor H1 ApS anmoder om fakturaer udstedes af G2.
  • Det er samme ansatte/håndværkere
  • Det er samme arbejdssedler med logo G2 for alle 3 leverandører
  • Mailkorrespondance fra virksomhedens computer, Der belyser kendskabet til forholdende med underleverandørenes herunder at det er samme person der står bag lle 3 leverandører

Den 29. august 2011 – OM sender mail vedr. virksomheden G1 ApS som han ikke er ejer af eller ansat i

Den 18. oktober 2011 – foretages modregning af varekøb for G2 i betaling for leverancer udført af G3

Den 28. oktober 2011 – ved brug af virksomhedens G3 oplysers, det at CVR-nr …11 ikke kan bruges og man skal gå tilbage til tidligere anvendt CVR-nr. …12 G2

Ved betaling den 16. december 2011 af faktura til G3 er der vedhæftet arbejdssedler med logo G2.

Det er derfor SKATs opfattelse, at betingelser for at foretage fradrag for moms efter momslovens § 37 ikke er til stede, idet selskabet ikke har løftet bevisbyrden for, at betingelserne for fradrag er opfyldt. Efter SKATs opfattelse er der et skærpet dokumentationskrav overfor selskaberne, når der kan rejses tvivl om fakturaernes og leverancernes realitet.

På denne baggrund må det konstaterede forhold således at der ikke kan indrømmes fradrag for handlerne idet H1 ApS vidste eller burde have vist at der ikke er afregnet korrekt moms i de foregående handelssted, jf. Kittel dommen præmis 59.

SKAT agter derfor at træffe afgørelse om at nægte H1 ApS fradrag for den indgåede afgift på 1.041.254 kr.

…”

Forklaringer

Der er under hovedforhandlingen afgivet forklaring af LF, LM, LJ, IS og OM.

LF har forklaret bl.a., at han sammen med ægtefællen LM startede H1 ApS i 2001 som bibeskæftigelse. Inden da var han fængselsbetjent i 15 år, og LM var socialog sundhedsassistent. De påbegyndte virksomheden, fordi lønnen som fængselsbetjent ikke er så høj, og der er diverse vagter, og han havde 2 børn fra et tidligere forhold. På den måde fik de råd til ferier. De beskæftigede sig mednedrivning, renovering og rengøring.

Virksomheden voksede stærkt, og de blev spurgt, om de kunne lave andre ting

– kan du mure, male osv. De kunne heller ikke overleve, hvis de kun kunne en eller to ting, og derfor begyndte de at lave flere forskellige ting. I 2006 var der ca. 100 ansatte. Der var et stort administrativt arbejde forbundet med så mange ansatte. Han besluttede derfor at skære ned på antallet af medarbejdere og i stedet for at benytte underleverandører. I 2011 havde de 45 50 ansatte, der var beskæftiget med nedrivning, rengøring, maling m.m. Under finanskrisen ekspanderede G4 over hele Danmark. De lavede meget arbejde for G4 herunder med opførelse af nye centre. I 2011/2012 havde de en underentreprise for Y2-Adresse med nedrivning af badeværelser på Y3-adresse. De havde flere fitness centre under opførelse. I løbet af 3 til 4 måneder skulle de opføre et nyt fitness center. Lige efter sommerferien og lige efter jul er der altid efterspørgsel efter fitness centre, så op til disse tidspunkter skal de være færdige med de nye centre. De kunne ikke gå rundt i centrene og lave småting, når der er først åbnet. I perioder tømte de nærmest nogle vikarbureauer for folk.

Folk henvender sig til dem for at få arbejde. Der er nogle, der er ret gode til bare at “dukke” op på pladserne, og der er også nogle, der banker på på kontoret eller ved kontakt til deres netværk. Det er ham, der “støver arbejde op” og styrer pladserne, og LM sørger så for de ansatte på kontoret. De fleste af deres egne folk er byggeledere. Det kan være en maler, tømrer eller lign. Hvis de har en stor sag, udpeger de en byggeleder. Den pågældende skriver ind til dem om, hvilke underleverandører, der er på pladsen. Byggelederen checker også fakturaerne. Når han modtager fakturaer, bliver de printet og et eksemplar bliver sendt til byggelederen, som så skal checke antallet af timer. Byggeleder skal også checke momsnummer. Det gør de med jævne mellemrum. Det er LM eller en anden medarbejder på kontoret, der checker momsnummer.

OM kom ind i billedet gennem en medarbejder LJ, som er “hans højre hånd.” John sagde på et tidspunkt til ham, at han troede, at han havde løst deres problem med at finde folk, idet OM kunne levere folk. Han var ikke med til at starte et samarbejde med OM. Han ved ikke, hvilket firma OM repræsenterede. Han ved ikke, om det var noget, der blev spurgt ind til. Der var fuld fart på opførelse af fitness centre på det tidspunkt. Han har tilfældigt mødt OM på Y4-område. OM kom ud på pladserne og checkede op på det arbejde, der var lavet, af de folk, han sendte ud, hvilket han var glad for. Andre checkede ikke op på det arbejde, der var udført. OM leverede det, han skulle. De havde ingen skriftlig aftale med OM, hvilket er sædvane i branchen. Han fandt det ikke påfaldende, at der var forskellige firmanavne på de fakturaer, de modtog fra OM – og fandt det således heller ikke påfaldende, at der blev sendt fakturaer fra G1 ApS i en uge og derefter fra G2.

Han var ikke klar over, at G2 var en enkeltmandsvirksomhed. Der er ofte flere investorer og dermed mange forskellige navne i de projekter, de arbejder med. Han husker ikke, hvorfor samarbejdet ophørte. Han kender ikke PP, som var personen, der stod bag G3. Det var kun OM, der havde kontakten til ham.

Deres bogholder IS spurgte ham på et tidspunkt om, hvorvidt hun skulle betale en faktura fra et Y1-Landske selskab G3. Han mente ikke, de skulle betale fakturaen og henviste hende til at kontakte selskabets revisor. Det var meget ubehageligt, at der blev foretaget ransagning hos dem. Der kom pludseligt 8 personer ind på deres kontor. De måtte ikke foretage sig noget. Han blev afhørt men ikke sigtet.

LM har forklaret bl.a., at LF, da de startede virksomheden, tog sig af nedrivning, og hun tog sig af rengøring. Efterfølgende har hun arbejdet på kontoret. Hun betalte de fakturaer, der blev godkendt. Når hun modtog fakturaen, slog hun op på Skat dk., og så om virksomheden var momsregistreret. Nogle gange slog hun også virksomheden op i CVR-registeret. Hun har aldrig mødt OM. Hun har ikke tænkt over, at der i efteråret 2011 kun i en kort periode kom fakturaer fra G1 ApS, derefter fra G2 så G3 Ltd og til sidst G3. Banken må ikke oplyse, hvem der er kontohaver. Det var heller ikke noget, de spurgte om. Hun bemærkede ikke, om OM sendte mails fra en privat mailadresse. Hun kender ikke PP.

LJ har forklaret bl.a., at han er byggeleder hos H1 ApS, hvilket han også var i 2011. De havde på det tidspunkt travlt med at opføre fitness centre primært i Y6-Område. Som byggeleder modtog han et projekt og byggede så efter det. Han havde ret frie hænder under ansættelsen. OM repræsentant for tre. Han mener, at OM kom ud på en byggeplads vist nok i Y5-By – dengang opførte han to til tre fitness centre ad gangen. OM havde flere forskellige håndværkere, som kunne arbejde for dem sagsøger, og vidnet manglede håndværkere. OM virkede sympatisk, og det lød til, at “han kunne levere varerne.” Han checkede, om de dagssedler, som arbejderne skrev, passede med den tid, de havde været på den pågældende arbejdsplads, og sendte dem derefter ind til kontoret. Det var normal procedure, at kontoret checkede, om virksomheden var momsregistreret. Det er fremgangsmåden i Y6-Område. Der blev startet stille op. Timeprisen var 190 kr. i timen for arbejdsmænd og 250 kr. for håndværkere. Han lavede ikke en skriftlig aftale med OM, men ved ikke, om kontoret gjorde. OMs folk var gode folk. Vidnet var på byggepladsen hver dag og sagde, hvad der skulle laves. Han var som regel på pladsen hele dagen. Han mødtes 1 til 2 gange om ugen med OM, som fulgte op på det, hans folk lavede. Det var en periode, hvor det kørte stærkt. Han checkede også fakturaerne, og gav besked til kontoret, hvis de var ok. Han gik ikke op i, om der var forskellige firmanavne på fakturaerne. Samarbejdet sluttede, fordi der var stilstand i byggeriet. OM, som også var byggeleder, brugte også OMs folk, men det var primært vidnet, der brugte dem. De havde forskellige underentreprenører. Han syntes, at tingene kørte godt. Han nærede ikke mistanke om noget.

OM sagde, at han havde forskellige håndværkere, men han sagde ikke, hvilke virksomheder, de var tilknyttet. Listen med navne på personer, der arbejdede for dem, brugte han ikke til noget som helst.

IS har forklaret bl.a., at hun var ansat som bogholder hos H1 ApS fra 2003 indtil 2019. I 2011 var der en instruks om, at når en faktura var godkendt, blev den derefter lagt til betaling. Når de fik nye leverandører, checkede de, at den pågældende virksomhed var momsregistreret. De gik ind på SKAT.dk og checkede, om der var et momsnummer. Det skete først i forbindelse med betalingen. Nogle gange slog hun også op i CVR-registret, hun undersøgte, om virksomheden var aktiv. Hun kendte ikke OM. Hun kan godt huske, at de på et tidspunkt fik en faktura fra et engelsk selskab. Hun var i tvivl om, hvorvidt hun skulle betale den, og spurgte derfor Frank. Han henviste hende til deres revisor, som sagde, at den ikke skulle betales. Hun har ikke bemærket, at OM brugte en privat mailadresse.

OM har forklaret bl.a., at han nu driver sit eget firma, men har været ansat hos H1 ApS i 14 år. Han var byggeleder og sørgede for bemanding på byggepladserne og lavede byggemødereferater m.v. Han arbejdede på Y3-adresse med nedrivning af badeværelser. Han indgik ikke aftaler med underentreprenører. På et tidspunkt fik han at vide, at de havde fået en ny underleverandør – OM – og han fik hans telefonnummer. OM kom på Y3-adresse. Det var arbejdsfolk til nedrivning og rengøring vidnet skulle bruge, og det fik han gennem OM. Det fungerede fint. OM kom hver eller hver anden uge og checkede det arbejde, der var udført. Vidnet sammenholdt timesedlerne med fakturaerne. Han mener det var emt hvilken sag hvor mange der var i forhold til hans notater godkendte derefter og lagt til betaling. De betalte 250 kr. til faglærte håndværkere og 190 kr. til arbejdsmændene. Der var ikke noget han studsede over.

Han husker ikke, om de første fakturaer kom fra G1 ApS, og de følgende kom fra andre selskaber. Det var ikke noget han hæftede sig ved.

Parternes synspunkter

H1 ApS har i sit påstandsdokument anført følgende: “…

Ad formaliteten

1.         Manglende partshøring

1.1  Det gøres gældende, at SKAT’s afgørelse af 27. juni 2013 (bilag 2) lider af formel mangel, idet SKAT ikke i behørigt omfang har foretaget kontradiktionspligt, jf. Skatteforvaltningslovens § 19, stk. 2. Det må således antages, at SKAT har lagt afgørende vægt på oplysninger om underleverandørens forhold, som ikke er forelagt sagsøger til udtalelse i forbindelse med høringen af sagsøger.

Efter en konkret væsentlighedsbedømmelse bør manglen føre til, at SKAT’s afgørelse tilsidesættes som ugyldig med den konsekvens, at afgørelsen bortfalder, og den oprindelige momsangivelse står ved magt.

Det bør i den forbindelse navnlig tillægges vægt, at sagsøgers rådgiver efter modtagelse af agterskrivelse (bilag P) den 15. maj 2013 anførte følgende, jf. brevet af 13. juni 2013 (bilag E):

SKAT har ikke oplyst i hvilket omfang, at SKAT har kontrolleret momsafregningerne fra de angivne tre leverandører, herunder særskilt CVR-Nr …14 G3 og i hvilket omfang SKAT har kontrolleret om de angivne betalinger er indgået på konti tilhørende de registrerede virksomheder og om de pågældende konti tilhører disse og hvorledes de er disponeret.

1.2     For det første gøres det gældende, at det er en sagsbehandlingsfejl, at SKAT undlod at forelægge oplysningerne om den kontrol, der var foretaget af momsafregningerne fra G3. Det gælder navnlig når der henses til ovennævnte anmodning fra sagsøgers rådgiver. Oplysningerne er først tilgået sagsøger i forbindelse med nærværende sag, og de har som bekendt medført, at Skatteministeriet har taget bekræftende til genmæle over for den del af sagen, der angår underleverandøren G3. Der er derfor utvivlsomt tale om oplysninger, som efter en konkret væsentlighedsbedømmelse må antages at have haft afgørende betydning for sagens bedømmelse, jf. således også begrundelsen om de gentagne leverandørskift. Der er derfor tale om en formel mangel, der bør føre til, at SKAT’s afgørelse tilsidesættes som ugyldig og med den konsekvens, at afgørelsen bortfalder, og den oprindelige momsangivelse står ved magt. Den manglende udlevering af oplysningerne om den kontrol, der blev foretaget af medkontrahenterne, har således utvivlsomt medført, at SKAT´s afgørelse blev truffet på et forkert grundlag.

1.3     For det andet fik sagsøger ikke forelagt oplysningerne fra koster-rapporten (bilag I og J). Disse er først fremlagt i forbindelse med nærværende sag. Det må antages, at SKAT var i besiddelse af disse bilag, da man traf afgørelse om forhøjelse af momstilsvaret, ligesom det må antages, at det er indholdet af disse to bilag, der er den direkte årsag til, at det i forbindelse med sagsbehandlingen fejlagtigt lægges til grund, at sagsøger kun har dokumenteret betaling af en del af fakturaerne. Også denne oplysning burde være forelagt sagsøger, således at sagsøger var givet mulighed for at dokumentere alle betalingerne og derved berigtige den tvivl/vildfarelse, som myndighederne må antages at have haft herom. Den manglende udlevering af disse oplysninger har således også medvirket til, at SKAT´s afgørelse blev truffet på et faktuelt forkert grundlag.

1.4     Endelig for det tredje henvises til, at SKAT’s medarbejder, ØI, i et brev til Skatteankestyrelsens medarbejder, OJ, i september 2015 oplyste, at SKAT i forbindelse med kontrol af G1 ApS havde indsendt negative angivelser uden realitet. Denne oplysning blev heller ikke forelagt sagsøger forud for, at SKAT traf afgørelse. Det er efterfølgende af Skatteministeriet oplyst, at salgsmomsen blev efteropkrævet hos G1 ApS af SKAT i 2012, og at SKAT herefter er blevet fyldestgjort for momsen. Det faktum, at G1 ApS har betalt momsen, er en oplysning, der er af væsentlig betydning for bedømmelse af sagen, hvorfor det er en formel mangel, at SKAT ikke forelagde oplysningen herom for sagsøger. Tværtimod må SKAT’s videregivelse af oplysninger herom til Skatteankestyrelsen anses for at være mangelfulde og misvisende. Også af denne grund bør SKAT’s afgørelse tilsidesættes som ugyldig.

Ad realiteten

2.  Generelt om det retsgrundlag hvorpå sagen skal bedømmes

2.1     Sagsøgers ret til at fradrage den betalte moms ved køb af ydelser fra de to underleverandører (G1 ApS og G2) følger af momslovens § 37, stk. 1. Momslovens § 37 implementerer momssystemdirektivets artikel 168. EU-Domstolen har i flere afgørelser taget stilling til, hvorvidt fradragsretten kan afskæres i tilfælde, hvor der foreligger momssvig. Fra denne praksis skal fremhæves følgende af betydning for bedømmelsen af nærværende sag.

2.2     For det første følger det af EU-Domstolens praksis, at det er uforeneligt med de grundlæggende principper i momsloven at nægte en køber af momspligtige ydelser fradrag for den moms, køberen har betalt i henhold til en af sælgeren udstedt faktura for levering af sådanne ydelser, når disse er anvendt i købers momspligtige virksomhed. Der henvises navnlig til EU-Domstolens dom i C-80/11 og C142/11 (Mahageben kft og David), præmis 37-39. EU Domstolen refererer her til, hvad Domstolen gentagne gange har fremhævet, nemlig at fradragsretten er en integreret del af momsordningen, der som udgangspunkt ikke kan begrænses.

2.3     For det andet er det utvetydigt fastslået, at spørgsmålet om, hvorvidt et tidligere omsætningsled har betalt moms eller ej til Statskassen, er uden betydning for den afgiftspligtiges ret til at fradrage momsen. Der henvises til C-142/11, præmis 40. Sagsøgers ret til at fradrage momsen er derfor ikke betinget af, at underleverandøren afregner denne over for SKAT. Der henvises i øvrigt også til momslovens § 46, stk. 10 og 11 modsætningsvis, der angår en særlig undtagelse, hvor køber hæfter, hvis sælger forsætlig eller groft uagtsomt undlader at afregne salgsmomsen (angår kun varer).

2.4     For det tredje er det fastslået, jf. C-142/11, præmis 44 og 45, at når en transaktion er gennemført, således som det fremgår af den tilknyttede faktura, og denne faktura opfylder formkravene i direktivet (momsbekendtgørelsen § 58), kan fradrag kun nægtes sagsøger på grundlag af den praksis, der følger af EU-Domstolens dom i C-439/04 og C-440/04 (Kittel og Recolta Recykling), præmis 56-61, og hvorefter det på grundlag af objektive forhold skal godtgøres, at sagsøger vidste eller burde have vidst, at transaktionen var led i svig begået af underleverandøren. Det er i nærværende sag ubestridt, at ydelserne er leveret og anvendt i sagsøgers momspligtige virksomhed. Det er endvidere ubestridt, at de af underleverandøren udstedte fakturaer, opfylder momslovens formkrav.

2.5     For det fjerde er det fastslået, at det er en betingelse for at nægte fradrag på grund af misbrug, at hovedformålet med transaktionen har været at opnå en afgiftsfordel, jf. C-255/02 (Halifax), præmis 75. Hovedformålet med sagsøgers køb af underleverandørens ydelser har ikke været at opnå en afgiftsfordel. Halifax-dommen fastslår endvidere, jf. svaret på spørgsmål 3, at når der er konstateret misbrug, skal de transaktioner, der indgår heri, omdefineres med henblik på at reetablere den situation, der ville have foreligget, hvis de transaktioner, der udgør dette misbrug, ikke var blevet foretaget. I nærværende sag er ydelserne leveret og anvendt i sagsøgers momspligtige virksomhed og de timesatser, der er betalt for ydelserne, afveg ikke fra, hvad der er sædvanligt i branchen. Transaktionerne kan derfor ikke omdefineres på en sådan måde, at den af underleverandøren opkrævede moms ifølge fakturaerne ikke skal pålægges vederlaget for ydelserne. Af C-439/04 og C440/04 (Kittel og Recolta Recykling), præmis 57 følger endvidere, at EU Domstolens praksis for at nægte fradrag på grund af misbrug eller svig forudsætter, at den afgiftspligtige kan anses for at have deltaget i svindelen og derved er medskyldig.

2.6     For det femte har EU-Domstolen fastslået, at det påhviler afgiftsmyndigheden i tilstrækkelig grad at godtgøre de objektive forhold, som gør det muligt at konkludere, at den afgiftspligtige, der nægtes fradrag, vidste eller burde have vidst, at transaktionen var led i svig begået af underleverandøren, jf. C-142/11, præmis 49-50. Der påhviler derved Skatteministeriet en streng bevisbyrde, ikke alene for så vidt angår den begåede svig, men også for så vidt angår de objektive forhold, der skulle begrunde, at sagsøger vidste eller burde have vidst, at transaktionen var led i svig.

2.7     Endelig for det sjette har EU-domstolen fastslået, at afgiftsmyndigheden ikke generelt kan kræve, at en køber, som ønsker fradrag, skal kontrollere sin medkontrahent for at sikre, at der ikke foreligger uregelmæssigheder eller svig. Momsfradragsretten kan således ikke gøres betinget af, at køber skal kontrollere, om medkontrahenten er afgiftspligtig, om de råder over de pågældende goder og kan levere dem eller opfylde sin pligt til at angive og indbetale momsen, jf. C142-/11, præmis 61-62. Der henvises endvidere til der C-277/14 (PPUH Stehcemp sp. Mfl.), præmis 50-53, der fastslår, at det ikke kan kræves som betingelse for fradragsret, at den afgiftspligtige undersøger medkontrahentens identitet.

3.  De konkrete forhold, der bør tillægges vægt

3.1     Som følge af EU-domstolens ovennævnte praksis bestrides, at der foreligger sådanne objektive forhold, som gør, at sagsøger kan afskæres fradragsret for den erlagte moms.

3.2     Indledningsvis bemærkes, at Skatteministeriet kun i begrænset omfang har fremlagt dokumentation for, hvori medkontrahentens momsmæssige svig bestod. Der henvises til, at den eneste dokumentation, Skatteministeriet har fremlagt herom, er bilag L og bilag M. Det bestrides, at disse bilag i fornødent omfang dokumenterer omstændighederne omkring den begåede svig, og navnlig bestrides det, at bilagene dokumenterer de objektive forhold, som gjorde, at sagsøger skulle have vidst, at medkontrahenten begik svig.

3.3     Følgende faktuelle forhold bør tillægges vægt.

3.3.1  Det er ikke dokumenteret, at de aftaler, der blev indgået i nærværende sag, kan betegnes som værende usædvanlige, hverken inden for branchen eller for den virksomhed, som sagsøger driver. Det er således ikke usædvanligt at anvende underentreprenører, og der findes inden for byggebranchen et betydeligt antal virksomheder, som har specialiseret sig i at være underleverandører af faglærte og ufaglærte håndværkere. Der henvises til eksempler på fakturaer udstedt af andre underleverandører til sagsøger med angivelse af timepriser.

3.3.2   Kontakten til medkontrahenten blev etableret via en ansat byggeleder på en måde, der ikke er usædvanlig, og de aftalte timepriser afveg ikke fra, hvad der var sædvanligt og markedsmæssigt i branchen. Der blev løbende foretaget kontrol af arbejdssedler, og sagsøger fik med henblik på denne kontrol udleveret navnene på underentreprenørens medarbejdere.

3.3.3   Det er ubestridt, at der er sket levering, og at der er tale om ydelser, der er omfattet af momspligt, og hvor det ville være i strid med momsloven, såfremt sagsøger ikke havde betalt moms heraf. Ydelserne er anvendt i sagsøgers momspligtige virksomhed, og hovedformålet med transaktionerne har derfor ikke været led i momssvig. Transaktionerne kan ikke omdefineres på en sådan måde, at der ikke skal erlægges moms. Skattemæssigt er fradragsretten for udgifterne ikke anfægtet. Det er endvidere ubestridt, at fakturaerne er betalt ved overførsel til konti tilhørende medkontrahenterne.

3.3.4   Medkontrahenterne havde selvstændigt CVR-nr. og var momsregistrerede hos SKAT, hvilket er dokumenteret med de fremlagte bilag. Dette blev konkret kontrolleret af sagsøgers bogholder i forbindelse med betaling af den første faktura. Som det fremgår af EU-Domstolens praksis, kan fradragsretten ikke gøres betinget af et krav om, at sagsøger skal foretage en sådan kontrol af sin medkontrahent, men ikke desto mindre blev der foretaget en kontrol af momsregistrering, og det bestrides, at den omstændighed, at bogholderen kontrollerede momsnummeret, skal tillægges sagsøger en bevismæssigt negativ skadevirkning.

3.3.5    Fakturaerne opfyldte de formelle krav i momsbekendtgørelsens § 58, hvilket er ubestridt.

3.3.6    Skatteministeriets efterfølgende undersøgelser har vist, at der ikke er grundlag for at antage, at der er begået momssvig i relation til den specifikke moms, der er faktureret af G3 til sagsøger. Allerede af denne grund – og så meget desto mere – kan det ikke anses for godtgjort, at der forelå sådanne objektive forhold, at sagsøger burde have indset, at to forudgående medkontrahenter begik momsvig.

3.4     Det gøres endvidere gældende, at det er en forudsætning for at nægte fradrag, at sagsøger allerede på tidspunktet for leveringsaftalens indgåelse burde have indset, at medkontrahenten begik momssvig. Sagsøgers efterfølgende viden herunder på betalingstidspunktet eller “set i bakspejlet” er derfor ikke afgørende for om der kan nægtes fradrag for den moms, der kan henføres til ydelser, der allerede var leveret forud for det tidspunkt, hvor sagsøger burde have indset, at der tale om momssvig. Af denne grund bestrides, at det af Landsskatteretten anførte om leverandørskift kan tillægges vægt – i hvert fald i forhold til de af G1 ApS udstedte fakturaer.

Samarbejdet blev endvidere bragt til ophør af sagsøger efter godt 4 måneder, og der blev således reageret over for medkontrahenten, da man fik mistanke om, at der kunne være uregelmæssigheder. Endvidere blev der reageret, da sagsøger modtog fakturaer udstedt af en dansk filial af et engelsk selskab.

3.5     Skatteministeriets undersøgelser har endvidere vist, at G1 ApS efterfølgende har afregnet den af sagsøger erlagte salgsmoms til SKAT. Faktum er derfor, at SKAT har opkrævet og modtaget den moms hos medkontrahenten, som sagsøger nægtes fradrag for.

Det gøres derfor særligt gældende, at det er en forudsætning for at nægte en køber fradrag for købsmoms på grund af svig begået af en underleverdør, at denne svig konkret har ført til, at Statskassen er blevet påført et tab, derved at underleverandøren ikke har afregnet den modsvarende salgsmoms. Hvis SKAT har efteropkrævet salgsmomsen hos underleverandøren (som tilfældet er med G1 ApS), vil konsekvensen af at nægte fradrag for den modsvarende købsmoms være, at Statskassen herved opnår en berigelse.

Skatteministeriet har ikke angivet, med hvilken hjemmel Statskassen skulle have ret til at oppebære en sådan berigelse.

3.6     Til støtte for den subsidiære påstand gøres gældende, at Sagsøger skal have ret til fradrag for moms erlagt til G1 ApS. momsen af disse leverancer udgør kr. 186.270.

…”

Skatteministeriet har i sit påstandsdokument anført følgende: “…

2.           SAGENS PROBLEMSTILLING

Sagen vedrører en prøvelse af Landsskatterettens afgørelse af 12. september 2017, hvorved H1 ApS blev nægtet fradrag for købsmoms med 1.041.254 kr., som selskabet har angivet for perioden

28. august 2011 til 9. januar 2012.

Den omhandlede moms var pålagt en række købsfakturaer udstedt til H1 ApS for arbejdsydelser, som underleverandører har leveret til selskabet. De omhandlede fakturaer er udstedt af 3 forskellige virksomheder, nemlig G1 ApS, G2 og G3.

Det er Skatteministeriets overordnede standpunkt, at det følger af EU-Domstolens faste praksis, at H1 ApS skal nægtes fradrag for momsen pålagt fakturaerne udstedt af G1 ApS og G2, svarende til et samlet momsbeløb på 443.867 kr., da der er begået momssvig af underleverandørerne i relation til denne moms, og da H1 ApS vidste eller burde have vidst, at transaktionerne mellem selskabet og underleverandørerne, som fradraget støttes på, var led i underleverandørernes momssvig.

Skatteministeriet anerkender, at H1 ApS har fradragsret for den købsmoms, der er anført på fakturaerne udstedt af G3, svarende til et samlet momsbeløb på 597.387 kr., jf. ministeriets principale påstand. Omstændighederne i relation til momsen pålagt fakturaerne udstedt af G3 er ganske mistænkelige, men Skatteministeriet har vurdereret, at ministeriet ikke vil kunne løfte bevisbyrden for, at der er begået momssvig i relation til disse momsbeløb, hvorfor ministeriet har opgivet denne del af sagen. Der henvises uddybende herom til det anførte i processkrift B.

3.  DET MOMSRETLIGE GRUNDLAG

En momsregistreret virksomhed kan ved opgørelsen af det momstilsvar, som skal afregnes til statskassen, fradrage virksomhedens

købsmoms, dvs. afgiften af bl.a. varer og ydelser, der er leveret til virksomheden og anvendes til brug for virksomhedens momspligtige aktiviteter, jf. momslovens § 37, stk. 1 og stk. 2, nr. 1, som gennemfører momssystemdirektivets artikel 168.

Det følger af EU-Domstolens faste praksis, at uanset om de almindelige betingelser for momsfradrag er opfyldt, påhviler det de nationale myndigheder og domstole at nægte en virksomhed fradrag for købs-momsen, hvis det på grundlag af objektive momenter godtgøres, at virksomheden vidste eller burde have vidst, at den transaktion, som fradraget støttes på, var led i momssvig begået af virksomhedens leverandør, jf. eksempelvis Domstolens domme i de forenede sager C-439/04 og C440/04, Axel Kittel m.fl. (præmis 56-59), de forenede sager C-80/11 og C142/11, Mahagében Dávid (præmis 44-46), sag C-324/11, Gábor Tóth (præmis 53), sag C-285/11, Bonik EOOD (præmis 39-40), og de forenede sager C-131/13, C-163/13 og C-164/13, Italmoda (præmis 62).

Nægtelsen af fradrag for købsmoms er ikke afhængig af, at der findes bestemmelser i national ret om, at retten til fradrag kan nægtes, idet nægtelsen af fradrag under ovennævnte omstændigheder er uløseligt forbundet med momssystemet, jf. Domstolens dom i de forenede sager C-131/13, C-163/13 og C-164/13, Italmoda, præmis 54-62.

Om den agtpågivenhed, som kræves af den virksomhed, der ønsker fradrag for købsmoms, fremgår følgende af Domstolens dom i de forenede sager C-80/11 og C-142/11, Mahagében Dávid, præmis 53-54 og 5960:

“—

53       Det fremgår af fast retspraksis, at de erhvervsdrivende, som træfer enhver foranstaltning, der med rimelighed kan kræves af dem, for at sikre sig, at deres transaktioner ikke er led i svig, uanset om der er tale om momssvig eller andre typer af svig, skal kunne stole på lovligheden af disse transaktioner uden at risikere at fortabe deres ret til at fradrage indgående moms

54       Derimod er det ikke i strid med EU-retten at kræve, at en erhvervsdrivende træffer enhver foranstaltning, som med rimelighed kan kræves af ham, for at sikre sig, at hans transaktioner ikke fører til deltagelse i momssvig

59       Under disse omstændigheder fremgår det af den i denne doms præmis 53 og 54 fremhævede retspraksis, at fastlæggelsen af de foranstaltninger, som i et konkret tilfælde med rimelighed kan kræves af en afgiftspligtig person, der ønsker at udøve retten til momsfradrag, for at sikre sig, at hans transaktioner ikke er led i svig begået af en erhvervsdrivende i et tidligere omsætningsled, i det væsentlige afhænger af omstændighederne i det nævnte konkrete tilfælde.

60       Hvis der foreligger indicier, der giver anledning til mistanke om uregelmæssigheder eller svig, kan en påpasselig erhvervsdrivende efter omstændighederne i det konkrete tilfælde ganske vist se sig nødsaget til at indhente oplysninger om en anden erhvervsdrivende, hos hvem han overvejer at købe goder eller tjenesteydelser, med henblik på at sikre sig, at denne er pålidelig.

… “

I tilfælde af momsvig begået af en virksomheds leverandør er det altså en betingelse for, at virksomheden kan anses for at have været i god tro herom, at virksomheden har truffet enhver foranstaltning, som med rimelighed kan kræves af denne, for at sikre sig at transaktionen med leverandøren ikke er et led i leverandørens momssvig.

Som det fremgår af de citerede præmisser, beror det på de konkrete omstændigheder, hvilke foranstaltninger som med rimelighed kan kræves af virksomheden i denne henseende. Men det følger også af dommen, at hvis der er indicier, der giver anledning til mistanke om uregelmæssigheder eller svig i leverandørleddet, skal virksomheden efter omstændighederne foretage nærmere undersøgelser vedrørende leverandøren for at sikre sig, at denne er pålidelig.

Dansk retspraksis og administrativ praksis afspejler Domstolens praksis om nægtelse for fradrag for købsmoms i tilfælde af momssvig, jf. f.eks. SKM2016.591.ØLR og Den juridiske vejledning, afsnit D.A.11.1.5.2.

4.     SKATTEMINISTERIETS ARGUMENTATION

Det gøres overordnet gældende, at det følger af EU-Domstolens faste praksis, at H1 ApS skal nægtes fradrag for momsen pålagt fakturaerne udstedt af G1 ApS og G2, da der er begået momssvig af underleverandørerne i relation til denne moms (afsnit 4.1 nedenfor), og da H1 ApS vidste eller burde have vidst, at transaktionerne mellem selskabet og underleverandørerne, som fradraget støttes på, var led i denne momssvig begået af underleverandørerne (afsnit 4.2 nedenfor).

4.1   Der er begået momssvig af underleverandørerne

G1 ApS (cvr-nr. …13) har i perioden i perioden 28. august – 4. september 2011 udstedt 46 momsbelagte fakturaer til H1 ApS, jf. bilag I og bilag K. Momsen på fakturaerne udgør i alt 186.270 kr.

G1 ApS var momsregistreret, men på trods af de mange udstedte momsbelagte fakturaer angav selskabet ikke nogen salgsmoms for den omhandlede periode, jf. udskrift fra SKATs system vedrørende momsangivelserne for G1 ApS for 2011 og 2012 (bilag L). G2, cvr.nr. …12, som er en enkeltmandsvirksomhed med OA som

registreret ejer, har i perioden 5. september 2011 til 5. oktober 2011 udstedt 70 momsbelagte fakturaer til H1 ApS, jf. bilag J og K. Momsen på fakturaerne udgør i alt 257.597,50 kr. G2 var momsregistreret for perioden 1. september 2011 til 31. december 2011, men ligesom G1 ApS angav virksomheden på trods af de mange udstedte momsbelagte fakturaer ikke nogen salgsmoms for perioden, jf. udskrift fra SKATs system vedrørende momsangivelserne for virksomheden for 2011 (bilag M). Det bemærkes, at den salgsmoms på 8.000 kr. som fremgår af udskriften for 3. kvartal 2011 (jf. anden kolonne for perioden “110931”) og for 4. kvartal 2011 (jf. første kolonne for perioden “111231”), ikke er angivet af virksomheden, men er en af automatisk foreløbigt fastsat salgs-moms – en såkaldt “FF’er” – på 8.000 kr. for hvert kvartal, som foretages af SKAT i visse tilfælde, hvor en virksomhed ikke selv har angivet noget for perioden.

Allerede fordi G1 ApS og G2 udstedte adskillige fakturaer (i alt 46 stk. henholdsvis 70 stk.) til H1 ApS med moms for et større beløb (i alt 186.270 kr. henholdsvis 257.597,50 kr.), uden at angive en eneste krone i salgsmoms til SKAT, må det lægges til grund, at der er begået momssvig i relation til momsen af de transaktioner, som fakturaerne vedrører.

Dertil kommer de øvrige konkrete omstændigheder i sagen, der i kombination med undladelsen af angivelsen af momsen understøtter, at der er begået svig. Bl.a. er det den samme personkreds, som står bag arbejdsydelserne leveret til H1 ApS, mens fakturaerne for de leverede ydelser er udstedt af skiftende virksomheder (først G1 ApS, dernæst G2, derefter G3 filial af G3 Ltd. Y1-Land og endelig G3 v/PP), som alle fremstår uden forbindelse til personkredsen bag ydelserne, jf. nærmere herom nedenfor.

Statskassen er ved denne momssvig blevet unddraget momsen af ydelserne leveret af underleverandørerne til H1 ApS, som fakturaerne fra G1 ApS og G2 dækker over.

4.2    H1 ApS har ikke fradragsret på grund af selskabets viden eller burde-viden vedrørende underleverandørernes momssvig

Det følger af EU-Domstolens faste praksis, at fradrag for købsmoms skal nægtes, hvis det kan lægges til grund, at H1 ApS vidste eller burde have vidst, at transaktionerne med underleverandørerne var led i underleverandørernes momssvig, hvilket gælder uanset om de almindelige betingelser for momsfradrag, som selskabet påberåber sig, ellers måtte være opfyldt, jf. redegørelsen for EU-Domstolens praksis i afsnit 3 ovenfor.

Ved løbende aftaleforhold som i den foreliggende sag, hvor der løbende sker leveringer af ydelser mod vederlag, skal en virksomhed udvise agtpågivenhed løbende og således ikke kun på tidspunktet for indgåelsen af den indledende aftale om levering af de pågældende ydelser. Det afgørende er altså ikke blot, hvad sagsøger indså på tidspunktet for indgåelsen af aftalen om levering af ydelserne.

Det gøres gældende, at H1 ApS vidste eller burde have vidst, at selskabets transaktioner med dets underleverandører var led i momssvig begået af underleverandørerne.

Selskabet traf ikke enhver foranstaltning, som med rimelighed kunne kræves af H1 ApS for at sikre, at selskabets transaktioner med underleverandørerne ikke var led i disses momssvig. Der forelå en række indicier, der – i hvert fald samlet set – burde have givet H1 ApS anledning til mistanke om uregelmæssigheder eller svig hos underleverandørerne. Selskabet burde derfor have foretaget nærmere undersøgelser vedrørende underleverandørerne, hvilket imidlertid ikke skete.

Herom bemærkes uddybende:

Der henvises herved for det første til den måde, som samarbejdet med underleverandørerne kom i stand på: En af H1 ApS’ byggeledere blev kontaktet af en person ved navn OM om, at OM kunne levere arbejdsydelser til brug for selskabets byggeprojekter, hvorefter der blev indgået en aftale om levering af sådanne arbejdsydelser – tilsyneladende uden at selskabet var bekendt med, hvilken virksomhed, som skulle levere arbejdskraften, hvilket i sig selv må anses for usædvanligt.

Der blev ikke indgået nogen skriftlige aftaler om arbejdet, hvilket også må anses som usædvanligt henset til de involverede beløbs størrelse (5,2 mio. kr. over ca. 4,5 måneder, jf. bilag 2, s. 3 øverst). Ved arbejder af denne størrelsesorden vil der almindeligvis foreligge skriftlige aftaler om, hvem der skal levere de pågældende arbejdsydelser, prisen for ydelserne, hvem der er ansvarlig for eventuelle mangler, forsinkelser mv. Men sådanne aftaler forelå der altså ikke, og H1 ApS var tilsyneladende heller ikke interesseret i at vide, hvilken eller hvilke virksomheder der leverede de pågældende arbejdsydelser.

H1 ApS havde ikke på noget tidspunkt kontakt med personer, der havde eller fremstod som havende en (officiel) tilknytning til de virksomheder, som udstedte fakturaer det udførte arbejdet. H1 ApS’ kontakt hos underleverandørerne var OM, som korresponderede med selskabet via sin private e-mailadresse Email-1, jf. bilag 2, s. 4-8. OM var ikke tegningsberettiget for nogen af virksomhederne, der udstedte fakturaer for det udførte arbejdet, og der foreligger heller ikke oplysninger om, at han var ansat i virksomhederne. Det bemærkes i den forbindelse, at OMs navn

ikke fremgik af oplysninger om virksomhederne i det Centrale Virksomhedsregister (CVR), jf. bilag A-D og bilag 12, som det må lægges til grund, at H1 ApS var bekendt med jf. bilag E (s. 4, næstsidste afsnit, samt s. 5, sjette afsnit og sjettesidste afsnit) og bilag N.

Selskabet spurgte imidlertid ikke ind til eller foretog undersøgelser af, hvordan det hang sammen, at de virksomheder, som sendte fakturaer for arbejdet aftalt med OM, ikke fremstod som at have nogen relation til OM, men tværtimod var ejet og ledet af forskellige tredjemænd, som H1 ApS ikke havde kendskab til.

De første fakturaer, som H1 ApS modtog, var fra en virksomhed med navnet “G1 ApS” og CVR-nr. …13. Det fremgår af oplysningerne om virksomheden i CVR, som H1 ApS som nævnt var bekendt med, at der er tale om selskabet G1 ApS, og at “[s]elskabets formål er at drive udlejning af servicemateriale/festartikler – herunder jukebokse – og anden dermed beslægtet virksomhed”, jf. bilag A. Dvs. at selskabet ifølge CVR var beskæftiget med noget helt andet end de ydelser, H1 ApS fik leveret. Men heller ikke denne omstændighed gav tilsyneladende H1 ApS anledning til at foretage nærmere undersøgelser vedrørende dets underleverandør.

Kun en uge efter, at H1 ApS begyndte at modtage fakturaer fra G1 ApS, stoppede denne virksomhed med at sende fakturaer, hvorefter H1 ApS modtog fakturaer fra en virksomhed ved navn “G2” og med CVR-nr. …12. Det fremgår af oplysningerne om virksomheden i CVR, som H1 ApS som nævnt var bekendt med, at der er tale om en enkeltmandsvirksomhed ejet af OA, jf. bilag B. Endvidere fremgår det, at virksomheden blev oprettet den 1. september 2011, dvs. kun nogle få dage før virksomheden angiveligt begyndte at udføre det omhandlede arbejde og sende fakturaer til H1 ApS.

Der fremstår altså, som om virksomheden blev oprettet til lejligheden i navn af et familiemedlem til OM, idet G1 ApS ikke længere kunne sende fakturaer. Disse omstændigheder burde – i hvert fald i lyset af de øvrige omstændigheder – have givet anledning til mistanke og dermed øget agtpågivenhed fra H1 ApS’ side, men selskabet foretog på trods heraf fortsat ikke nogen undersøgelser vedrørende sine underleverandører eller spurgte nærmere ind til, hvordan tingene hang sammen.

Det burde også have givet anledning til mistanke og dermed øget agtpågivenhed fra H1 ApS’ side, at det fremgår af oplysningerne i CVR om G2, som H1 ApS som nævnt var bekendt med, at virksomheden kun havde 1 medarbejder ansat, jf. bilag B – på trods af at der var tale om, at virksomheden leverede arbejdsydelser udført af et større antal personer.

Knap en måned efter stoppede også G2 med at sende fakturaer til H1 ApS, hvorefter selskabet den 25. oktober 2011 modtog en faktura udstedt af G3, filial af engelsk selskab G3 Ltd. med CVR-nr. …11, jf. bilag E, s. 5. H1 ApS har oplyste, at selskabet afviste at betale fakturaen, med den begrundelse at selskabet ikke kendte den pågældende virksomhed, og at selskabet sendte derfor en mail til OM om, at selskabet ikke ville betale fakturaen, men bad om at fakturaerne som hidtil blev udstedt af G2, jf. bilag E, s. 5, og bilag 2, s. 8, øverst.

Det bemærkes hertil, at selskabet dog heller ikke kendte de andre virksomheder, som selskabet modtog fakturaer fra, men at dette tilsyneladende ikke var til hinder for, at selskabet betalte fakturaerne.

Virksomheden G3, filial af engelsk selskab G3 Ltd. har aldrig været momsregistreret i Danmark, hvilket H1 ApS må have været bekendt med, idet selskabet har oplyst, at det kontrollerede, at dets underleverandører var momsregistrerede, jf. bl.a. bilag F, s. 2, øverst. Det burde have givet H1 ApS anledning til mistanke, at man modtog momsbelagte fakturaer fra en virksomhed, som ikke var momsregistreret.

H1 ApS modtog ikke som anmodet fakturaer fra G2, men modtog i stedet i perioden fra 24. oktober 2011 til 9. januar 2012 fakturaer fra en helt fjerde virksomhed med navn “G3” og CVR-nr. …14. Det fremgår af oplysningerne om virksomheden i CVR, som H1 ApS som nævnt var bekendt med, at der er tale om en enkeltmandsvirksomhed ejet af PP, og at virksomheden blev oprettet den 3. november 2011, jf. bilag D, dvs. godt en måned efter, at det første arbejde, som fakturaerne angav at vedrøre, angiveligt var udført. Også i dette tilfælde fremstår det altså, som om virksomheden blev oprettet til lejligheden, idet heller ikke G2 længere kunne sende fakturaer. Endvidere fremgik det af oplysningerne om virksomheden i CVR, at virksomheden havde 0 ansatte, jf. bilag 12 – på trods af at der var tale om, at virksomheden skulle have leveret arbejdsydelser udført af et større antal personer.

Men heller ikke i dette tilfælde foretog H1 ApS nogen undersøgelser vedrørende sine underleverandører eller spurgte nærmere ind til, hvordan tingene hang sammen.

Sammenfattende burde de nævnte omstændigheder have vakt mistanke hos H1 ApS og dermed givet anledning til øget agtpågivenhed fra selskabets side, herunder anledning til at selskabet foretog nærmere undersøgelser vedrørende sine underleverandører og stillede spørgsmål til, hvordan tingene hang sammen – men det gjorde selskabet ikke.

Tværtimod vidste selskabet ikke – og interesserede sig heller ikke for – hvem der leverede de pågældende arbejdsydelser, men betalte blot de momsbelagte

fakturaer, som blev fremsendt til selskabet fra virksomheder, som selskabet ikke havde kendskab til, og som OM ikke var tegningsberettiget for eller på anden måde knyttet til, men som tværtimod var ejet og ledet af personer, som H1 ApS ikke kendte. Det må anses for ganske usædvanligt, at en virksomhed – især når der er tale om arbejder i en størrelsesorden som i den foreliggende sag – hverken ved eller interesserer sig for, hvilke virksomheder den har entreret med, især under de foreliggende omstændigheder.

Dertil kommer, at det fremtræder som om G2 henholdsvis G3 udstedte fakturaer for arbejde, som angiveligt skulle have været udført af G1 ApS henholdsvis G2, hvilket også burde have givet anledning til mistanke hos H1 ApS.

H1 ApS har oplyst, at selskabet i sit samarbejde med underleverandører hele tiden har været opmærksom på det subjektive kædeansvar, hvorefter et selskab ikke kan fradrage moms, hvis selskabet vidste eller burde vide, at leverandøren ikke vil afregne den af selskabet til leverandøren betalte moms, jf. bilag F, s. 2, øverst.

På trods heraf og de nævnte mistænkelige omstændigheder udviste H1 ApS ikke øget agtpågivenhed. Det giver sig selv, at det under de foreliggende omstændigheder ikke var tilstrækkeligt, at H1 ApS blot kontrollerede, om de virksomheder, som sendte fakturaer, var registrerede i CVR eller momsregistrerede.

Det er ikke afgørende for, at H1 ApS må anses for at haft burdeviden om underleverandørernes momssvig, om selskabet havde indsigt i underleverandørernes konkrete momsmæssige forhold og vidste, hvordan underleverandørerne konkret ville besvige statskassen. Det afgørende er, at der forelå en række indicier, der burde have givet H1 ApS anledning til mistanke om uregelmæssigheder eller svig hos underleverandørerne, og at selskabet derfor burde have foretaget nærmere undersøgelser vedrørende underleverandørerne, hvilket imidlertid ikke skete. H1 ApS har således ikke truffet enhver foranstaltning, som med rimelighed må kræves af selskabet for at sikre, at transaktionerne med underleverandørerne ikke var led i underleverandørernes momssvig, jf. herved EU-Dom-stolens praksis.

Hjemvisningspåstanden er nedlagt for det tilfælde, at retten måtte finde, at H1 ApS kun skal nægtes fradrag for en del af den af sagen omhandlede købsmoms. I så fald bør sagen hjemvises til Skattestyrelsen med henblik på opgørelse af den fradragsberettigede købsmoms på grundlag de retningslinjer, som måtte følge af rettens afgørelse.

4.3  SKATs efteropkrævning af momsen hos G1 ApS og OA ændrer ikke på, at H1 ApS skal nægtes fradragsret

Efter at SKAT blev bekendt med momssvigen, har SKAT truffet afgørelser over for henholdsvis G1 ApS og OA, der var registreret ejer af enkeltmandsvirksomheden G2, om efteropkrævning af den salgsmoms, som var pålagt henholdsvis G1 ApS’ og G2s fakturaer til H1 ApS, jf. processkrift A, s. 2 og 4. SKAT er blevet fyldestgjort for den hos G1 ApS efteropkrævede moms, jf. processkrift A, s. 2. SKAT er derimod ikke blevet fyldestgjort for den hos OA efteropkrævede moms, jf. processkrift D.

At SKAT, efter at svigen havde fundet sted og var blevet opdaget af SKAT, har truffet afgørelse over for G1 ApS og G2 om efteropkrævning af den salgsmoms, som svigen vedrørte, ændrer ikke på, at der er tale om svig.

At SKAT har efteropkrævet momsen og i relation til G1 ApS også er blevet fyldestgjort for den efteropkrævede moms, ændrer heller ikke på, at H1 ApS skal nægtes fradragsret for købsmoms. Det afgørende spørgsmål er nemlig, om selskabet vidste eller burde have vidst, at dets transaktioner med underleverandørerne, som fradragsretten støttes på, var et led i underleverandørernes momssvig, jf. førnævnte praksis fra EU-Domstolen.

Det er ikke, som hævdet af H1 ApS, en forudsætning for at nægte en virksomhed fradrag for købsmoms på grund af svig begået af underleverandørerne, at svigen har ført til, at statskassen er blevet påført et “endeligt tab”, i den forstand at følgerne af svigen og risikoen for afgiftstab for statskassen ikke må være blevet afværget efter gennemførelsen af de transaktioner, der var led i momssvigen, derved at det er lykkedes myndighederne at inddrive den unddragne salgsmoms hos underleverandørerne.

Det følger således af EU-Domstolens faste praksis, at de objektive betingelser for at opnå rettigheder i henhold til EU-retten (som f.eks. fradragsret for købsmoms) ikke er opfyldt, hvis en afgiftspligtig person gør sig skyldig i svig. Det omfatter efter Domstolens praksis også tilfælde, hvor den pågældende ikke selv udøvede svigen, men vidste eller burde have vidst, at transaktionen var led i en underleverandørs moms-svig, idet den pågældende i henhold til EU-Domstolens praksis anses for at have “medvirket” til denne svig og derfor anses for “medskyldig” i svigen. Med andre ord medfører underleverandørens svig og virksomhedens viden eller burde-viden herom i sig selv, at virksomheden mister retten til at udøve fradragsretten for momsen, uanset om følgerne af svigen er blevet afværget, efter at de svigagtige transaktioner har fundet sted. Der henvises herved til EU-Domstolens domme i f.eks. de forenede sager C-439/04 og C-440/04, Axel Kittel, præmis 53-59, de forenede sager C-80/11 og C-142/11, Mahagében Dávid, præmis 41-46, de forenede sager C-131/13, C-163/13 og C164/13, Italmoda, præmis 48-50 og 57-58, sag C-285/11, Bonik EOOD, præmis 37-39, og sag C-251/16, Cussens, præmis 32.

EU-Domstolens praksis, hvorefter en virksomhed skal nægtes fradragsret i tilfælde af leverandørers svig, opstiller kun den betingelse for nægtelse af fradragsret, at virksomheden vidste eller burde have vidst, at den deltog i en transaktion, der var led i en leverandørs momssvig. Der opstilles ikke nogen (yderligere) betingelse om, at svigen konkret skal have ledt til et “endeligt tab” af afgiftsindtægter for den pågældende medlemsstat.

At der ikke bliver stillet en sådan yderligere betingelse, stemmer med, at EUDomstolens praksis bl.a. er begrundet med, det “kun [er] ved en sådan fortolkning, der vanskeliggør gennemførelsen af de svigagtige transaktioner, at disse kan undgås”, jf. Axel Kittel-dommens præmis 58. Denne begrundelse viser, at EU-Domstolens praksis ikke kun er begrundet i hensynet til at undgå tab af afgiftsindtægter for statskassen i det konkrete tilfælde, men at praksis (også) er begrundet i mere generalpræventive hensyn.

4.4  SKATs afgørelse er ikke ugyldig som følge af formelle mangler

Det gøres gældende, at H1 ApS ikke har godtgjort, at SKATs afgørelse lider af formelle mangler, og at eventuelle formelle mangler under alle omstændigheder er konkret uvæsentlige, med den følge at de ikke kan føre til ugyldighed, jf. f.eks. SKM2016.260.ØLR.

H1 ApS gør gældende, at SKAT ifølge selskabet ikke i behørigt omfang har foretaget parts-høring i overensstemmelse med skatteforvaltningslovens § 19, stk. 2.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 19, stk. 1 og 3, at forinden SKAT træffer en afgørelse, skal der udarbejdes en sagsfremstilling, som skal sendes i høring hos sagens parter. Af § 19, stk. 2, fremgår, at denne sagsfremstilling skal indeholde en redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske forhold, der påtænkes tillagt betydning ved afgørelsen.

H1 ApS bygger sin indsigelse om mangelfuld partshøring på en antagelse om, at SKAT ved sin afgørelse har lagt afgørende vægt på oplysninger om underleverandørernes forhold, som ikke er forelagt selskabet til udtalelse i forbindelse med høringen af selskabet.

Denne antagelse er forkert.

SKATs forslag til afgørelse med tilhørende sagsfremstilling (bilag P), som blev sendt i høring hos H1 ApS, indeholder de oplysninger om sagens faktiske forhold, som SKAT har tillagt væsentlig betydning ved sagens afgørelse. SKAT oplyste i forslaget til afgørelse, at ingen af de omhandlede leverandørvirksomheder havde angivet og/eller afregnet korrekt moms, jf. bilag P, s. 3, 4. afsnit, ligesom der i forslaget også var henvist til de øvrige faktiske omstændigheder, som SKAT lagde vægt på ved afgørelsen.

H1 ApS har til støtte for sin indsigelse om mangelfuld partshøring henvist til nogle specifikke oplysninger, som SKAT ifølge selskabet burde have forelagt selskabet. Sagen er imidlertid den, at hovedparten af de oplysninger, som selskabet henviser til, ikke er oplysninger, som SKAT har lagt afgørende vægt på ved sin afgørelse, hvorfor SKAT ikke efter skatteforvaltningslovens § 19 var forpligtet til at partshøre selskabet vedrørende oplysningerne.

At der under retssagen måtte være fremkommet oplysninger, som ifølge H1 ApS har afgørende betydning for sagen (og som SKAT derfor ifølge selskabet burde have lagt vægt på), er en anden sag, som ikke ændrer på, at SKAT har iagttaget sin partshøringspligt efter skatteforvaltningslovens § 19 i forhold til de oplysninger vedrørende sagens faktiske forhold, som SKAT faktisk har lagt afgørende vægt på ved sin afgørelse.

Dertil kommer følgende, for så vidt angår de konkrete oplysninger, som selskabet henviser til:

Hvad angår oplysningerne om G3s momsafregninger bemærkes, at Skatteministeriet allerede har opgivet den del af sagen, som vedrører momsen på fakturaerne fra G3. Eventuel manglende parts-høring vedrørende disse oplysninger kan ikke føre til, at den øvrige del af SKATs afgørelse, som vedrører momsen på fakturaerne fra G1 ApS og G2, (også) skulle være ugyldig.

Hvad angår oplysningerne i politiets kosterrapport med underbilag (bilag J) bemærkes, at det er uden betydning for gyldigheden af SKATs afgørelse, om indholdet af oplysningerne i kosterrapporten med bilag måtte have været årsagen til, at det ved Landsskatterettens afgørelse fejlagtigt blev lagt til grund, at H1 ApS kun har dokumenteret betaling af en del af fakturaerne.

SKATs afgørelse var ikke baseret på en præmis om, at ikke alle fakturaerne er betalt. Der fremgår da heller intet af SKATs afgørelse (bilag 2) om, at SKAT skulle have bestridt, at fakturaerne inkl. momsen er betalt. Det forhold, at det ved Landsskatterettens afgørelse i klagesagen fejlagtigt blev lagt til grund, at ikke alle fakturaerne var betalt, kan i sagens natur ikke føre til, at SKATs afgørelse er ugyldig.

Det er uklart, hvorfor det er anført i sagsfremstillingen i Landsskatterettens afgørelse (bilag 1, s. 1-2), at der kun er fremlagt dokumentation for betaling af en del af de omhandlede fakturaer, herunder om det eventuelt skyldes at Landsskatteretten ikke har haft den fulde betalingsdokumentation til rådighed. Der er dog under alle omstændigheder ikke tale om en fejl, som kan medføre, at Landsskatterettens afgørelse er ugyldig (hvilket da heller ikke er gjort gældende af H1 ApS).

Det fremgår tydeligt af både SKATs afgørelse og Landsskatterettens afgørelse, at nægtelsen af H1 ApS’ fradragsret for købsmoms ikke er begrundet med henvisning til manglende dokumentation for betaling af de omhandlede fakturaer, men med henvisning til H1 ApS’ viden eller burde-viden om underleverandørernes momssvig. Oplysningerne om betaling af underleverandørernes fakturaer i sagsfremstillingen i Landsskatterettens afgørelse var således uden betydning for afgørelsens udfald, dvs. der er ikke tale om en konkret væsentlig mangel, som kan medføre afgørelsens ugyldighed, jf. tilsvarende SKM2016.260.ØLR.

Hvad angår oplysningerne om, at SKAT har truffet afgørelse over for G1 ApS om efteropkrævning af den salgsmoms, som svigen vedrørte, og at SKAT i den forbindelse er blevet fyldestgjort for den hos G1 ApS efteropkrævede salgsmoms, kan eventuel manglende parts-høring vedrørende disse oplysninger heller ikke føre til, at SKATs afgørelse er ugyldig.

For hvis retten er enig med Skatteministeriet i, at det er uden betydning for spørgsmålet om H1 ApS’ fradragsret, at statskassen efterfølgende måtte være blevet fyldestgjort for en del af den moms, som svigen vedrørte, jf. afsnit 4.3 ovenfor, da er oplysningerne om SKATs efteropkrævning af moms hos G1 ApS uden betydning for sagens udfald, dvs. at der ikke er tale om en konkret væsentlig mangel, som kan medføre afgørelsens ugyldighed, jf. tilsvarende SKM2016.260.ØLR.

Der er ikke grundlag for at hævde, at Landsskatteretten ved bedømmelsen af sagen ville være nået frem til et andet resultat, hvis Landsskatteretten havde været i besiddelse af oplysningen om SKATs efteropkrævning af moms hos G1 ApS. Det afgørende for sagens afgørelse er som nævnt, om H1 ApS vidste eller burde have vidst, at selskabets transaktioner med underleverandørerne, som fradragsretten støttes på, var et led i underleverandørernes momssvig, hvilket både SKAT og Landsskatteretten har besvaret bekræftende.

…”

Parterne har under hovedforhandlingen procederet i overensstemmelse hermed.

Rettens begrundelse og resultat

Efter momslovens § 37, stk. 1, og stk. 2, nr. 1, kan H1 ApS ved opgørelse af det momstilsvar, som skal afregnes til statskassen, fratrække selskabets købsmoms af de varer og tjenesteydelser, der er leveret til selskabet og som anvendes til brug for selskabets momspligtige aktiviteter.

Bestemmelsen i momslovens § 37 er en implementering af 6. momsdirektivs artikel 17 nu momssystemdirektivets artikel 168 og skal derfor fortolkes i overensstemmelse med praksis fra EU-Domstolen.

Af EU-Domstolens praksis jf. bl.a. de forenede sager C-439/04 og C-440/04 Axel Kittel m.fl., præmis 55 til 59, fremgår bl.a., at fradragsret for købsmoms skal nægtes, såfremt afgiftsmyndigheden konstaterer, at fradragsretten er blevet udnyttet på svigagtig måde. Ligeledes må en afgiftspligtig person, som ved erhvervelse af et gode vidste eller burde have vidst, at han gennemførte en transaktion, der var led i momssvindel af hensyn til det sjette direktiv anses for at have deltaget i denne svindel, uanset om vedkommende har opnået fortjeneste ved videresalget eller ej. Under sådanne omstændigheder er den afgiftspligtige medvirkende til, at der bliver udført svigagtige transaktioner og er derefter medskyldig. Det er desuden ved en sådan fortolkning, der vanskeliggør gennemførelsen af de svigagtige transaktioner, at disse kan undgås. Følgelig tilkommer det de nationale domstole at nægte at indrømme ret til fradrag, hvis det på grundlag af objektive momenter er godtgjort, at den afgiftspligtige vidste eller burde have vidst, at vedkommende ved sin erhvervelse af et gode deltog i en transaktion, der var led i momssvindel, hvilket gælder, uanset om den omhandlede transaktion opfylder de objektive kriterier, som begrebet af et gode, som er foretaget af en afgiftspligtig person, der optræder i denne egenskab, og begrebet økonomisk virksomhed, er baseret på.

Af dommen i de forenede sager C80/11 og C142/11 Mahagében Dávid, præmis 54 og 60 følger, at det ikke er i strid med EU-retten at kræve, at en erhvervsdrivende træffer enhver foranstaltning, som med rimelighed kan kræves af ham, for at sikre sig, at hans transaktioner ikke fører til deltagelse i momssvig og endvidere, hvis der foreligger indicier, der giver anledning til mistanke om uregelmæssigheder eller svig, kan en påpasselig erhvervsdrivende efter omstændighederne i det konkrete tilfælde ganske vist se sig nødsaget til at indhente oplysninger om en anden erhvervsdrivende, hos hvem han overvejer at købe goder eller tjenesteydelser, med henblik på at sikre sig, at denne er pålidelig.

På baggrund af den nævnte praksis fra EU-Domstolen kan en virksomhed således nægtes fradragsret for købsmoms.

Underleverandørerne G1 ApS og G2 var momsregistrerede i perioden, hvor virksomhederne var underentreprenør for H1 ApS. Moms på det arbejde G1 ApS udførte udgjorde

186.270 kr., og moms af det arbejde G2 udførte udgjorde 257.597,50 kr. Skat modtog ikke momsindberetninger fra de pågældende virksomheder. Det lægges herefter til grund, at G1 ApS og G2 begik momssvig.

Efter de afgivne parts- og vidneforklaringer lægges det til grund, at H1 ApS i eftersommeren i 2011 indledte et samarbejde med nye underleverandører. Dette blev indledt ganske uformelt, idet en person OM henvendte sig på en byggeplads, hvor H1 ApS udførte arbejde og talte med en byggeleder LJ hvorefter et større antal personer påbegyndte at arbejde i underentreprise for H1 ApS. Man foretog ingen undersøgelser af, hvem den eller de nye underleverandører var. Der blev således ikke udfærdiget skriftlige aftaler mellem H1 ApS og underleverandørerne, og der forelå intet om priser for ydelserne eller vilkår for samarbejdet. Det var OM, som havde kontakten til H1 ApS på det, der i hvert fald fremstår som en privat mailadresse, og der forelå ikke oplysninger om hans tilknytning til de virksomheder på hvis vegne, han optrådte og udstedte fakturaer, og hans navn fremgik ikke af CVR-registret. G1 ApS hvis formål i øvrigt var registreret med “at drive udlejning af servicemateriale/festartikler herunder jukebokse – og anden dermed beslægtet virksomhed” udstedte herefter i perioden fra den 28. august 2011 til den 4. september 2011 46 fakturaer til H1 ApS. G2, der ifølge CVR registret var oprettet med startdato den 1. september 2011 med 1 ansat medarbejder udstedte 70 fakturaer i perioden fra den 5. september til den 5. oktober 2011. Det var samme personer, der udførte arbejdet uanset, at der blev fremsendt fakturaer fra forskellige virksomheder. Den 25. oktober 2011 modtog H1 ApS nu fakturaer fra G3 Ltd. Da H1 ApS ikke ville betale til et engelsk selskab, bad H1 ApS OM om at fremsende fakturaer fra G2. Dette skete imidlertid ikke, men fakturaer blev herefter fremsendt af virksomheden G3, som var en enkeltmandsvirksomhed, der i CVR registret var angivet med

3. november 2011 som startdato, og hvor PP var tegningsberettiget.

På den baggrund finder retten, at H1 ApS vidste eller burde havevidst, at selskabet gennemførte transaktioner, der var led i momssvindel.

H1 ApS kunne foretage fradrag for selskabets købsmoms af de varer og tjenesteydelser, der blev leveret til selskabet og derved betale et mindre beløb i moms og havde mulighed for i fornødent omfang at foretage undersøgelser af deres underleverandører.

H1 ApS kunne, da selskabet indledte samarbejde med nye underleverandører og løbende undersøge, hvem man indgik aftaler med. Herved man kunne se den manglende tilknytning til de pågældende virksomheder, ligesom også forholdene under det løbende samarbejde, hvor de samme medarbejdere arbejdede snart for den ene virksomhed, snart for en anden virksomhed, kunne give H1 ApS anledning til mistanke om uregelmæssigheder eller svig hos underleverandørerne. H1 ApS foretog sig imidlertid ingen undersøgelser af disse forhold men undersøgte alene i forbindelse med betalingen gennem Skat.dk, om de virksomheder, de overførte penge til, var momsregistrerede.

Retten finder herefter at H1 ApS ikke har truffet enhver foranstaltning, som med rimelighed må kræves for at sikre, at transaktionerne med underleverandørerne ikke var led i momssvig.

Den omstændighed at G2 og G1 ApS efter at SKAT havde opdaget momssvigen foretog efteropkrævning af momsen – og for så vidt angår G1 ApS har betalt momsen, kan ikke føre til et andet resultat. Der er herved lagt vægt på, at det afgørende er, at H1 ApS vidste eller burde have vidst, at selskabet på tidspunktet for transaktionerne var et led i underleverandørernes momssvig, idet reglerne tilsigter at afværge svigagtige transaktioner.

SKAT hørte den 15. maj 2013 H1 ApS over den påtænkte ændring af selskabets moms. Det fremgår af høringen, at det var SKATs opfattelse, at de selskaber, der som underleverandør leverede ydelser til H1 ApS ikke havde angivet og/eller afregnet korrekt moms. Der foreligger oplysninger om, hvilke underleverandører, det drejede sig om, hvilke perioder, hvilke beløb og hvilke oplysninger, der dannede grundlag for SKATs antagelse af, at de pågældende underleverandører havde udvist svig. Endvidere var der en redegørelse for retsregler og praksis med en begrundelse for SKATs indstilling. Det er disse oplysninger som SKATs afgørelse hviler på. Retten finder derfor, at der er foretaget fornøden høring efter forvaltningsloven og skatteforvaltningslovens § 19, således, at SKATs afgørelse ikke er ugyldig som følge af formelle regler.

Herefter tages SKATs frifindelsespåstand til følge.

Med hensyn til sagsomkostninger finder retten, at hver part skal bære sine omkostninger og ikke betale omkostninger til modparten. Der er herved lagt vægt på, at Skatteministeriet under skriftvekslingen har erkendt, at H1 ApS’ momstilsvar kan nedsættes med 597.387 kr., og at hovedforhandlingen har omhandlet et krav på 443.867 kr., som Skatteministeriet har fået medhold i.

T H I  K E N D E S  F O R  R E T :

Skatteministeriet frifindes.

Hver part bærer sine omkostninger og betaler ikke omkostninger til modparten.