Dato for udgivelse

01 Feb 2021 09:26

Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal

25 Mar 2020 08:40

SKM-nummer

SKM2021.54.LSR

Myndighed

Landsskatteretten

Ansvarlig styrelse

Skattestyrelsen

Sagsnummer

17-0992012

Dokument type

Afgørelse

Overordnede emner

Moms og lønsumsafgift

Overemner-emner

Momsfritagelse og -godtgørelse

Emneord

Moms, fritagelser, forvaltning af investeringsforeninger

Resumé

Et selskab klagede til Landsskatteretten over et bindende svar, hvorefter Skatterådet ikke kunne bekræfte, at selskabet ikke skulle afregne moms (reverse charge) i forbindelse med køb af et system, der skulle varetage administrationen af selskabets pensionsordninger, hos en leverandør i en anden medlemsstat. Landsskatteretten anførte, at det system, som selskabet påtænkte at købe, bestod i et it-system, der kunne varetage administration. Allerede fordi et sådant køb ikke ville indeholde køb af forvaltning, men alene køb af et it-system, der kunne udføre de omhandlede funktioner, var Landsskatteretten enig med Skatterådet i, at det påtænkte køb ikke ville være omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra f. Landsskatteretten stadfæstede derfor Skatterådets bindende svar.

Reference(r)

Momslovens § 4, stk. 1, § 13, stk. 1, nr. 11, litra f, § 16, stk. 1, § 46, stk. 1, nr. 3

Henvisning


Klagen skyldes, at Skatterådet har svaret nej til følgende spørgsmål 2:

“Kan Skatterådet bekræfte, at Spørger ikke skal afregne moms (reverse charge), når Spørger indkøber et system der varetager en væsentlig del af administrationen af selskabets pensionsordninger (som beskrevet nedenfor) hos en leverandør etableret i en anden medlemsstat?”

Landsskatteretten stadfæster Skatterådets bindende svar.

Faktiske oplysninger
Skatterådet besvarede følgende spørgsmål 1 med ja:

“Kan Skatterådet bekræfte, at Spørger ikke skal afregne moms (reverse charge), når Spørger outsourcer en væsentlig del af administrationen af selskabets pensionsordninger (som beskrevet nedenfor) hos en leverandør etableret i en anden medlemsstat?”

Skatterådet har ved besvarelsen af klagerens spørgsmål 1 fundet, at når de administrative funktioner er outsourcet til en underleverandør, der levererede funktionerne enten manuelt eller ved brug af et system, er der tale om en momsfritaget ydelse, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra f.

Følgende faktiske oplysninger fremgår af det bindende svar:

“Spørger er et pensionsselskab.

[…]

1 Overordnede kerneprocesser til administration af en pensionsordning

I det følgende har vi beskrevet de administrative processer og rutiner, som Spørger udfører i forbindelse med administrationen af en pensionsordning.

Beskrivelsen tager udgangspunkt i en enkelt pensionsordnings livscyklus og de kerneprocesser, der er nødvendige for at håndtere pensionsordningen administrativt. Beskrivelsen sondrer ikke mellem aktiviteter, der udføres manuelt og rutiner, der udføres elektronisk og mere eller mindre automatisk.

Procesoverblik:

Salg af pensionsordning
Etablering af pensionsordning
Administration opsparing
Pensionering
Administration nedsparing
Ophør af pensionsordning

Salg af pensionsordning”

Salgsprocessen dækker over de aktiviteter, Spørger udfører, inden kontrakten etableres. For Spørgers vedkommende er denne aktivitet begrænset, men i mere kommercielle selskaber, som ikke kan basere deres forretning på, at medlemmerne automatisk bliver tilmeldt pensionsordningen, beslaglægger denne delproces en betydelig andel af de samlede administrative ressourcer:

Hovedaktiviteter:

–        Markedsføring
–        Kontakt til og support af eksterne distributører (mæglere, banker, agenter, andre)
–        Kontakt til og support af internt salgskorps
–        Salgsindsatsen udført af det interne salgskorps
–        Rådgivning

En del af aktiviteterne rettes mod potentielle kunder, der i praksis aldrig bliver medlem af pensionskassen, mens f.eks. rådgivning er direkte rettet mod det enkelte kundeemne.             

“Etablering af pensionsordning”

En del rådgivning finder sted i forbindelse med selve indtegningen. Det kan dreje sig om opsparingsform (livrente, rate- og/eller alderspension) samt investeringsrådgivning. Herudover skal betingelser og vilkår for pensionsordningen (inklusive investeringsbetingelser) besluttes, og omkostninger fastlægges. For Spørgers vedkommende er rådgivningen i forbindelse med aktiviteten begrænset, men i mere kommercielle selskaber, som ikke kan basere deres forretning på, at medlemmerne automatisk bliver tilmeldt pensionsordningen, beslaglægger rådgivningen en betydelig del af de samlede administrative ressourcer: 

Hovedaktiviteter:

–        Sammenhæng til eventuel firmapensionsaftale eller overenskomst skal registreres
–        Omkostninger skal aftales
–        Betingelser og vilkår for pensionsordningen skal fastlægges
–        Indbetalingsaftale skal etableres (hvor meget indbetales, hvornår/hvor ofte af hvem, i hvilken form mv.)
–        Opsparingsvalg skal registreres (livrente, ratepension, alderspension). Opfyldning til skattegrænse og overløb skal defineres

For Spørger består en del af aktiviteterne i at etablere den juridisk bindende aftale mellem Spørger og den enkelte kunde, men en meget væsentlig del af etableringen består i at registrere og oprette pensionsordningen, så alle oplysninger til de månedlige kontofremregninger og de årlige reguleringer er til rådighed for disse administrative rutiner.

Effektive og hensigtsmæssige etableringsrutiner er derfor en forudsætning for effektiv drift efterfølgende.

“Administration opsparing

I de periodiske administrative rutiner ligger håndtering af indbetalinger, træk af omkostninger og allokering af investeringsafkast og den matematiske kontofremregning, som registrerer kundens opsparing og tilgodehavende.

Herudover opstår en række administrative opgaver i forbindelse med kundehenvendelser, forespørgsler og ændringer som f.eks. forhøjelser eller nedsættelser af indbetalinger.

Hovedaktiviteter:

–        Tilskrivning af afkast, herunder beregning af PAL grundlag og kontering af skyldig PAL
–        Modtagelse af indbetalinger
–        Placering og registrering af indbetalinger på personniveau, validering af fordeling mellem indskud, obligatorisk bidrag og frivillig indbetaling
–        Fremskrivning af pensionskundens opsparing og løbende beregning af pensionsafkast
–        Beregning af omkostninger, herunder også eventuelle mæglergebyrer, ændringsgebyrer mv.
–        Investering af overskudslikviditet
–        Skattekoderegistrering, herunder opfølgning på opfyldning i forhold til skattekode beløbsgrænser
–        Skatteindberetning af arbejdsmarkedsbidrag (AMB), indbetalinger, afkast og PAL grundlag, beregning af PAL og tilbageholdelse af skat og afgifter ved udbetaling
–        Selve månedsfremregningen til ny status
–        Registreringer af ændringer til ordningen, herunder kommunikation med kunden, beregning af ændringskonsekvenser og registrering til kommende kontofremregninger. Ændringer kan f.eks. være ændring eller ophør af indbetalinger, ændring af udbetalinger, privat videreførsel mv.
–        Årlig regulering af pensionsordningen
–        Årlig afregning af PAL
–        Registrering af pensionsrettigheder i henhold til PBL
–        Kundekommunikation i form af depotoversigter, prognoser, dækningsoversigter. Kunden skal orienteres årligt – evt. via portalløsninger

“Pensionering

Ved pensionering stopper indbetalingerne (som regel), og udbetalingerne sættes i gang som følge af, at vilkårene for udbetaling er opfyldt.

Hovedaktiviteter:

–        Beregning af udbetalinger
–        Beregning af de hensættelser, der skal sættes af til finansiering af udbetalinger
–        Handel af værdipapirer i forbindelse med eventuelle udbetalinger

En væsentlig del af arbejdet vedrører opsparingsdelen af pensionsordningen, da selve opsparingen indgår som en del af udbetalingen med deraf følgende handels- og administrationsomkostninger.              

“Administration nedsparing”

I udbetalingsperioden er de administrative rutiner i et vist omfang anderledes end i opsparingsperioden, men der er også gentagelser, hvor det er de samme ting, der udføres, blot på en anden måde.

Hovedaktiviteter:

–        Salg af værdipapirer for at frigøre likviditet
–        Beregning og tilbageholdelse af skat inden udbetaling
–        Udbetaling indberettes til SKAT
–        Udbetaling skal eksekveres, f.eks. til kundens NemKonto
–        Indberetning af pensionsrettigheder til det offentlige system, så pensionsrettigheder med hensyn til Folkepension beregnes korrekt
–        Selve månedsfremregningen til ny status
–        Registreringer af ændringer til ordningen, herunder kommunikation med kunden, beregning af ændringskonsekvenser og registrering til kommende kontofremregninger. Ændringer kan f.eks. være ændring eller ophør af indbetalinger, ændring af udbetalinger, privat videreførsel mv.
–        Årlig regulering af pensionsordningen og udbetalingerne
–        Årlig afregning af PAL
–        Registrering af pensionsrettigheder i henhold til PBL
–        Kundekommunikation i form af depotoversigter, prognoser, dækningsoversigter. Kunden skal orienteres årligt – evt. via portalløsninger

“Ophør af pensionsordning”

I forbindelse med endeligt ophør skal pensionsordningen afgangsføres og lukkes ned i systemerne.

Hovedaktiviteter:

–        Salg af alle værdipapirer
–        Endelig PAL afregning for året
–        Tilbageholdelse af skatter og afgifter ved PBL § 41-overflytning til andet pensionsinstitut
–        Eventuel beregning af genkøbsværdi
–        Fjerne pensionsordningen fra register over aktive forsikringer
–        Endelig udbetaling

Her følger også en række lovgivningskrav til arkivering og beskyttelse af kundedata.

2 Støtteprocesser

I tillæg til de beskrevne kerneprocesser skal Spørger opretholde en række støtteprocesser for at kunne drive pensionsselskabet betryggende. Det gælder både generiske processer som ledelsesprocesser, regnskab og bogføring og mere industrispecifikke støtteprocesser og støttefunktioner, som bl.a. som følge af intensiv regulering er unikke for pensionsselskaber, herunder bl.a.:

–        Risikostyring og beregning af kapitalkrav
–        Compliance og sikring af god forretningsskik
–        Aktuarfunktion og ansvarshavende aktuar med fokus på beregning og opgørelse af de forsikringsmæssige hensættelser
–        Intern audit til sikring af kontrolmiljøet rundt om driften
–        Dataindberetninger til Finanstilsynet med risikorapportering mv.

Skatterådet har i SKM2016.340.SR fastslået, at når et pensionsselskab indkøber de 4 nøglefunktioner (risikostyring, compliance, aktuarfunktionen og intern audit), udgør ydelserne forvaltning af en investeringsforening og er dermed momsfritaget, jf. således SKM2016.340.SR.

Vi skal gøre opmærksom på, at de 4 nøglefunktioner er efterfølgende processer, der varetages på pensionsselskabsniveau (støtteprocesser). Nærværende bindende svar drejer sig om, hvorvidt selve processen med administrationen af den enkelte pensionsordning – der udgør selve kernen i et pensionsselskab og som varetages på pensionsordningsniveau – ligeledes er momsfritaget som forvaltning af en investeringsforening.

3 Den indkøbte ydelse

For at nedbringe omkostningerne i forbindelse med administrationen af Spørgers pensionsordninger, overvejer Spørger derfor at indkøbe den væsentligste del af de ovenfor beskrevne processer under etablering, administration (opsparing), pensionering, administration (nedsparing) og ophør af pensionsordning. Derfor har Spørger intentioner om at afholde et udbud til forskellige leverandører, herunder forskellige virksomheder fra andre EU-lande. Nogle af disse virksomheder udfører ovenstående ydelse ved brug af bl.a. manuelle ressourcer, mens andre vil udføre ydelsen ved automatiserede processer. 

Spørger vil selvsagt vælge den leverandør, der kan levere den billigste ydelse og samtidig opfylde kravene til funktionaliteten i de respektive processer. Det betyder samtidig, at det er afgørende for Spørger, at den løsning, der vælges, er omfattet af momsfritagelsen, da det vil reducere prisen og dermed gøre omkostningen til håndtering af pensionsordningerne mindre og dermed alt andet lige afkastet til pensionskunderne større.

Forsimplet kan det siges, at Spørger ønsker at indkøbe den væsentligste del af administrationen af pensionsordningen, når forretningsprocessen illustreres på følgende måde:

Pensionsindbetalinger

Administration af pensionsordninger

Pensionsudbetalinger

Den nærmere beskrivelse af “administrationen” og de processer, der indgår i Spørgers udbud, fremgår nedenfor, men af de væsentligste elementer kan siges, at det bl.a. drejer sig om aktuardelen vedrørende den matematiske kontofremregning (opsparingsberegning), compliance-processer og medlemshåndtering.
Ydelsen vil være tilpasset Spørgers behov og vil varetage ca. 60 % af de processer, som Spørger udfører i forbindelse med administrationen af samtlige af Spørgers pensionsordninger.

De af anmodningen omhandlede ydelser
Den del af administrationen, der enten outsources (spørgsmål 1) eller løses ved hjælp af et system (spørgsmål 2) er beskrevet nedenfor og omfatter alle de opremsede processer. Det er således i det væsentlige processerne omkring administrationen af en pensionsordning. 

“Etablering af pensionsordning”

Hovedaktiviteter:

–        Registrering af opsparingsvalg (livrente, ratepension, alderspension).

“Administration opsparing”

Hovedaktiviteter:

–        Tilskrivning af afkast, herunder beregning af PAL grundlag og kontering af skyldig PAL
–        Placering og registrering af indbetalinger på personniveau, validering af fordeling mellem indskud, obligatorisk bidrag og frivillig indbetaling
–        Fremskrivning af pensionskundens opsparing og løbende beregning af pensionsafkast
–        Beregning af omkostninger, herunder også eventuelle mæglergebyrer, ændringsgebyrer mv.
–        Skattekoderegistrering, herunder opfølgning på opfyldning i forhold til skattekode beløbsgrænser
–        Løsningen skaber det datagrundlag, der ligger til grund for skatteindberetning af AMB, indbetalinger, afkast og PAL grundlag, beregning af PAL og tilbageholdelse af skat og afgifter ved udbetaling
–        Selve månedsfremregningen til ny status
–        Ændringer til ordningen, herunder kommunikation med kunden, beregning af ændringskonsekvenser og registrering til kommende kontofremregninger registreres i løsningen. Ændringer kan f.eks. være ændring eller ophør af indbetalinger, ændring af udbetalinger, privat videreførsel, mv.
–        Årlig regulering af pensionsordningen
–        Årlig afregning af PAL
–        Pensionsrettigheder i henhold til PBL registreres i løsningen

Processen i forbindelse med “administration opsparing” vil således håndtere de data, der registreres, da processen skal sikre varetagelse af bl.a. den matematiske kontofremregning (opsparingsberegning, der foretages af en eller flere aktuarer).

“Pensionering”

Hovedaktiviteter:

–        Beregning af udbetalinger
–        Beregning af de hensættelser, der skal sættes af til finansiering af udbetalinger

“Administration nedsparing”

Hovedaktiviteter:

–        Beregning og tilbageholdelse af skat inden udbetaling
–        Selve månedsfremregningen til ny status
–        Ændringer til ordningen, herunder kommunikation med kunden, beregning af ændringskonsekvenser og registrering til kommende kontofremregninger registreres i løsningen. Ændringer kan f.eks. være ændring eller ophør af indbetalinger, ændring af udbetalinger, privat videreførsel, mv.
–        Årlig regulering af pensionsordningen og udbetalingerne
–        Årlig afregning af PAL
–        Registrering af pensionsrettigheder i henhold til PBL

“Ophør af pensionsordning”

I forbindelse med endeligt ophør skal pensionsordningen afgangsføres og lukkes ned i systemerne.

Hovedaktiviteter:

–        Endelig PAL afregning for året
–        Eventuel beregning af genkøbsværdi

Som det fremgår ovenfor, understøtter ydelserne hele værdikæden fra den første kontakt til pensionskunden over oprettelse af kontrakter og håndtering af policer. Ydelserne er således helt grundlæggende og afgørende for administrationen af den enkelte ordning og dermed for Spørgers virke.

Endvidere har spørger vedlagt bilag 1, hvori spørgers ydelser sammenholdes med EU-domstolens sag 464/12, ATP Pensionservice A/S og Direktiv 86/611 (bilag 1 er forelagt SKAT).

Det er ovenstående processer, der outsources til en og sammen leverandør, der håndterer processerne manuelt (spørgsmål 1) eller som løses ved hjælp af det indkøbte system (spørgsmål 2).

4 Spørgsmålet

Spørgsmålet i det bindende svar er, om indkøb af disse processer, som ovenfor beskrevet, er momsfritaget forvaltning af en investeringsforening i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra f)’s forstand.

SKAT kan ved besvarelsen lægge til grund, at Spørger momsmæssigt er en investeringsforening, jf. EU-Domstolens dom i sag C-464/12, ATP PensionService A/S. SKAT skal således alene tage stilling til begrebet “forvaltning” i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra f).

Herudover kan SKAT lægge til grund, at der af den del af ydelsen, der vedrører administration af forsikringer, afregnes moms (reverse charge).”

Skatterådets bindende svar
Skatterådet har svaret nej til følgende spørgsmål 2:

“Kan Skatterådet bekræfte, at Spørger ikke skal afregne moms (reverse charge), når Spørger indkøber et system der varetager en væsentlig del af administrationen af selskabets pensionsordninger (som beskrevet nedenfor) hos en leverandør etableret i en anden medlemsstat?”

Ved besvarelsen tiltrådte Skatterådet SKATs indstilling og følgende begrundelse:

“Ved besvarelsen lægges det til grund, at spørger kan anses for at være en investeringsforening omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra f. Endvidere lægges det til grund at de sagen omhandlede ydelser har leveringssted her i landet jf. momslovens § 16, stk. 1.

I henhold til momslovens § 4, stk. 1, skal der betales moms af varer og ydelser der leveres mod vederlag her i landet. De ydelser, der kan betegnes som forvaltning af investeringsforeninger er dog momsfritaget jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra f.
EU-domstolen har i en række domme taget stilling til begrebet “forvaltning” af investeringsforeninger jf. Momssystemstemdirektivets artikel 135, stk.1, litra g, herunder om og i hvilket omfang ydelser, som leveres af underleverandører, kan omfattes af fritagelsesbestemmelsen.

I sag C-169/04, Abbey National, præmis 63 og 64 har EU-domstolen anført, at de transaktioner, der er omfattet af fritagelsen er de transaktioner, der specifikt vedrører den virksomhed, som institutter for kollektiv investering i værdipapirer udøver. Ud over opgaver, der er knyttet til porteføljeforvaltning, er opgaver knyttet til administrationen af institutterne for kollektiv investering selv, såsom de opgaver, der er nævnt i bilag II til direktiv 85/611, omfattet af fritagelsens anvendelsesområde.

EU-Domstolen har bemærket, at bilaget ikke er en udtømmende oplistning af fritagne forvaltningsydelser. Se EU-domstolens sag C-275/11, GfBk, præmis 25.

EU-domstolen har i sag C-169/04, Abbey National, præmis 69-71 og i sag C-275/11, GfBk, præmis 28, endvidere udtalt, at fritagelsesbestemmelsen også omfatter forvaltningsydelser, der leveres af underleverandører. For at kunne betegnes som fritagne ydelser skal administrative og regnskabsmæssige tjenesteydelser, som leveres af en tredjepartsadministrator, imidlertid, set under ét, udgøre en særskilt helhed, der opfylder de specifikke og væsentlige funktioner for en fritagen forvaltningsydelse. De tjenesteydelser, der leveres, skal således vedrøre de specifikke og væsentlige elementer ved investeringsforeninger. Den blotte levering af en faktisk eller teknisk tjenesteydelse, som f.eks. at et databehandlingssystem stilles til rådighed, er ikke omfattet af fritagelsesbestemmelsen.

Spørger har i forhold til spørgsmål 2 oplyst, at spørger har til hensigt, at indkøbe et (EDB-) system hos en underleverandør. Systemet kan varetage en række beskrevne processer/funktioner – der i det væsentlige består i registrerings- og beregningsprocesser – indenfor administration af pensionsordninger.

Udfra det oplyste er det spørger, der skal anvende det pågældende EDB-system i sin egen forvaltning, og ikke underleverandøren der har ansvaret for, at leverer en forvaltningsydelse i forbindelse med hvilken, underleverandøren eventuelt anvender et EDB-system.

På det foreliggende grundlag og i lighed med Skatterådets afgørelse i SKM2016.494.SR, finder SKAT ikke, at den leverede EDB-ydelse er omfattet af det materielle anvendelsesområde for fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk.1, nr. 11, litra f.

SKAT finder, at der alene er tale om levering af rene tekniske tjenesteydelser og ikke ydelser der er specifikke for forvaltning af investeringsforeninger. I lighed med de i SKM2016.494.SR omhandlende forhold, stiller underleverandøren således alene tekniske løsninger til rådighed for spørger.

Dette ændres ikke af, at det pågældende EDB-system er specialdesignet og teknisk set indeholder funktionaliteter, der kan varetage de omhandlede processer.

Ydelsen er derfor omfattet af momslovens § 4, stk. 1, og der skal derfor afregnes reverse-charge (køber afregner moms), jf. momslovens § 46, stk. 1, nr. 3.

Med hensyn til spørgers bemærkninger om begrebet neutralitet skal SKAT endeligt bemærke at EU-domstolen i sag C-44/11, Deutsche Bank AG, præmis 45 har anført, at princippet om afgiftsneutralitet derimod ikke tillader, at anvendelsesområdet for en fritagelse udvides uden en klar bestemmelse herom. Dette princip er således ikke en primærretlig regel, som kan afgøre en fritagelses gyldighed, men et fortolkningsprincip, som skal anvendes parallelt med det princip, at fritagelser skal fortolkes strengt.

SKAT mener iøvrigt ikke, at spørgers høringssvar giver anledning til en ændring af SKATs indstilling.

SKAT skal bemærke, at EU-Domstolen i sag C-108/99, Cantor Fitzgerald International, præmis 33, har anført, at en afgiftspligtig, der har valget mellem to transaktioner, ikke kan vælge den ene og gøre virkningerne af den anden gældende.”

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentanter har nedlagt påstand om, at besvarelsen af det stillede spørgsmål skal ændres til ja, idet et løbende vederlag for brugsretten til et system, der varetager en væsentlig del af administrationen af klagerens pensionsordninger, er omfattet af forvaltningsbegrebet i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra f.

Klagerens repræsentanter har bl.a. anført følgende i klagen:

“[…]

4 Sagens problemstilling

Parterne i sagen er enige om, at de beskrevne funktioner efter sin art er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra f), og at disse funktioner derfor er omfattet af momsfritagelsens anvendelsesområde, når de outsources til en underleverandør (der levererede funktionerne enten manuelt eller ved brug af et system). ·

Landsskatteretten skal således alene tage stilling til, om et løbende vederlag for brugsretten til et system, der varetager de beskrevne funktioner er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra f).

5 Overordnede anbringender

Til støtte for den nedlagte påstand gør H1 overordnet gældende, at måden hvorpå ydelsen konkret leveres, om det sker elektronisk, automatisk, eller manuelt, er uden betydning ved anvendelse af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra f).

5.1 Den retlige ramme

Den danske momslovgivning er en implementering af EU’s momsdirektiver og de direktivbestemmelser, der er gældende i sagsperioden, findes i Rådets direktiv 2006/112/EF (momssystemdirektiv).

De væsentligste karakteristika ved EU’s momssystem har været uændret siden EU’s 1. momsdirektiv (direktiv 67/227/EØF af 11. april 1967) og er beskrevet således i artikel 1:

“Ved enhver transaktion svares en merværdiafgift (moms), der beregnes af varens eller ydelsens pris med anvendelse af den afgiftssats, som gælder for varen eller ydelsen, med fradrag af det afgiftsbeløb, der direkte er blevet pålagt de forskellige omkostningselementer.”

Udgangspunktet i momssystemet er således, at der svares moms af enhver vare og ydelse, der udføres mod vederlag af en afgiftspligtig person. Dette udgangspunkt er imidlertid konkret fraveget ved en række momsfritagelsesbestemmelser, herunder ved momssystemdirektivet artikel

135, stk. 1, litra g), der er implementer ved momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra f):

“Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

f) forvaltning af investeringsforeninger

Det er denne bestemmelse, som Landsskatteretten skal fortolke i nærværende sag for at afgøre, om bestemmelsen finder anvendelse på indkøb af et system, der varetager de ovenfor beskrevne funktioner.

5.2 Teknisk løsning eller forvaltning?

Skatterådet – og SKAT – har i det bindende svar fastslået, at momsfritagelsen ikke finder anvendelse, når der betales et løbende vederlag for brugsretten til et system, da leverandøren ikke har ansvaret for at levere en forvaltningsydelse, men alene leverer en ren teknisk tjenesteydelse.

Vi er ikke enige med Skatteåret og SKAT i denne fortolkning.

Kravet om ansvar udspringer af SDC-dommens præmis 66, hvoraf følgende fremgår:

“Der må sondres mellem den fritagne tjenesteydelse i direktivets forstand og den blotte levering af faktisk eller teknisk tjenesteydelse, som f.eks. at et databehandlingssystem stilles til pengeinstituttets rådighed. I denne forbindelse må den nationale ret navnlig undersøge omfanget af datacentralens ansvar overfor pengeinstitutterne, herunder spørgsmålet om, hvorvidt dette ansvar kun omfatter tekniske aspekter, eller om det også omfatter transaktionernes specifikke og væsentlige elementer.”

I SDC-dommen fortolkede EU-Domstolen momsfritagelsen vedrørende betalingstransaktioner i (nu) momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra d), der er implementeret ved momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra c.

EU-Domstolen har i forbindelse med fortolkningen af momssystemdirektivet artikel 135, stk. 1, litra g), der er implementer ved momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra f) ikke anført samme betingelse for denne momsfritagelse.

Uagtet at EU-Domstolen ved flere lejligheder, herunder eksempelvis i sag C-89/05, United Utilities har anført, at betingelser for en momsfritagelse ikke mutatis mutandis kan overføres til en anden momsfritagelse, når formålene med fritagelserne ikke er de samme, har Skatterådet og SKAT således overført betingelsen om ansvar til også at gælde for momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra f). Dette er selvsagt ikke korrekt.

Selv hvis der skulle gælde en betingelse om ansvar, vil denne betingelse være opfyldt i nærværende sag. Leverandøren af brugsretten til systemet har de facto et ansvar – et ansvar for at de lovgivningsmæssige krav er opfyldt, herunder bl.a., at systemet “regner” rigtigt, og at de respektive beløb tilskrives korrekt på de enkelte pensionsopspares konti. Med andre ord er det systemet, der effektuerer tilskrivningen af f.eks. et beregnet pensionsbeløb og dermed sikrer, at pensionsopsparende ultimativt får udbetalt den rette pension.

5.2.1 “Rene tekniske tjenesteydelser”

Skatterådet og SKAT henviser i begrundelsen til EU-Domstolens dom i sag C-169/04, Abbey National, præmis 71, hvoraf følgende fremgå:

“De tjenesteydelser, der leveres, skal således vedrøre de specifikke og væsentlige elementer ved investeringsforeninger. Den blotte levering af en faktisk eller teknisk tienesteydelse, som f.eks. at et databehandlingssystem stilles til rådighed, er ikke omfattet af sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 6 (jf. i denne retning før så vidt angår artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3, SDC-dommen, præmis 66).” (understreget her)

Skatterådet og SKAT fortolker denne præmis, således at indkøb af et system til egen anvendelse ikke kan være omfattet af momsfritagelsens anvendelsesområde.

Dette er efter vores opfattelse ikke korrekt.

I Abbey National-sagen fastslog EU-domstolen at en generisk teknisk løsning, dvs. et standard software ikke er “specifikt” for forvaltningen af en investeringsforening. Dette er i overensstemmelse med EU­Domstolens dom i sag C-2/95, SDC, præmis 37, hvor Domstolen fastslog, at:

“… hvorledes ydelsen konkret leveres, om det sker elektronisk, automatisk, eller manuelt, er uden betydning ved anvendelse af momsfritagelsen. Den omstændighed, at ydelsen fuldt ud udføres elektronisk, er således ikke til hinder for, at momsfritagelsen finder anvendelse”.

Det afgørende for den momsmæssige behandling er ydelsens art. I nærværende sag er parterne enige om, at funktionerne efter sin art er momsfritaget. Det forhold, at ydelsen leveres elektronisk, kan i sagens natur, og jf. EU-Domstolens praksis ikke føre til, at ydelsen ændrer karakter og dermed bliver momspligtig.

Vi er enige med SKAT i, at ydelser, der udelukkende er udtryk for teknisk eller elektronisk bistand, som f.eks. Microsoft Office, er momspligtig. Den brugsret, som H1 indkøber, er imidlertid ikke udtryk for teknisk eller elektronisk bistand. Det er en brugsret til et skræddersyet system, der udelukkende kan anvendes af H1, og som er helt grundlæggende og afgørende for H1’s virke. Denne ydelse er derfor efter vores opfattelse omfattet af momsfritagelsens anvendelsesområde.

Ovenstående fortolkning er også i overensstemmelse med en fortolkning anlagt af First-Tier Tribunal, Tax Chamber. I en nylig afsagt dom fastslog Domstolen således, levering af en IT-platform var momsfritaget som forvaltning af en investeringsforening (bilag 2). Domstolen lagde vægt på, at IT-systemet kunne anses som en særskilt enhed, der udgør et specifikt og væsentligt element i forvaltningen af investeringsforeninger. Systemet var således specifikt designet til brug for overvågning af en investeringsportefølje, og de enkelte funktioner i systemet er specifikt designet til dette formål. Der var således tale om et IT-system, som alene kan anvendes til at forvalte investeringsforeninger, og systemet kan således ikke anvendes til andre og bredere formål eller af andre typer virksomheder. Ligeledes er systemet essentielt i forhold til forvaltningen, da det er et afgørende redskab i forhold til den enkelte portfolio manager og dennes investeringsbeslutninger.

5.2.2 Neutralitetsprincippet

Ovenstående fortolkning er endvidere i overensstemmelse med momssystemets grundlæggende princip om neutralitet, hvoraf følger, at erhvervsdrivende, der udfører de samme transaktioner, ikke må behandles forskelligt i afgiftsmæssig henseende, jf. eksempelvis sag C-169/04 Abbey National, præmis 56. Dette betyder dog ikke, at transaktionerne skal være identiske, men blot sammenlignelige i en sådan grad, at de er i indbyrdes konkurrence med hinanden, jf. sag C-363/05, JP Morgan, præmis 56.

H1 ønsker at nedbringe administrationsomkostningerne ved at indkøbe den væsentligste del af de ovenfor beskrevne processer. H1 påtænker som ligeledes beskrevet enten at outsource ydelserne til en underleverandør eller at erhverve brugsretten til et system (mod en løbende betaling), der kan varetage opgaverne. H1 har dermed valget mellem enten at lade en leverandør og dennes ansatte, fysiske personer varetage opgaverne eller at betale et løbende vederlag for brugsretten til et system, der kan varetage de nøjagtigt samme opgaver. En leverandør, der har udviklet et system, der kan udføre de beskrevne opgaver, er dermed i direkte konkurrence med en leverandør, der i stedet ansætter fysiske personer.

Det fremgår af EU-domstolens praksis, at neutralitetsprincippet er et udtryk for det almindelige fællesskabsretlige ligebehandlingsprincip, der kræver, at ensarterede situationer ikke behandles forskelligt, medmindre en forskellig behandling er objektivt begrundet, jf. eksempelvis sag C-174/08, NCC Construction, præmis 44. Der er intet, der objektivt kan begrunde, at outsourcing skal behandles anderledes end indkøb af et system til egen anvendelse.

5.2.3 Momsfritagelsen formål

Endelig støttes momsfritagelsen af formålet med momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra g), der er fastlagt af EU-Domstolen i bl.a. sag C-363/05, JP Morgan Fleming Claverhouse, præmis 45:

“… formålet med fritagelsen af de transaktioner, der er knyttet til forvaltningen af investeringsforeninger i henhold til sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 6, navnlig er at gøre det lettere for investorer at investere i værdipapirer gennem investeringsforeninger, idet momsudgifter ikke medtages. Denne bestemmelse har nemlig til formål at sikre, at momsordningen er skattemæssigt neutral i forhold til valget mellem direkte investeringer og investeringer gennem investeringsinstitutter….” (Understreget her)

Formålet med momsfritagelsesbestemmelsen er således at eliminere den meromkostning til moms, der opstår, når en investeringsforening indkøber forskellige ydelser. Dette formål tilsiger således, at fritagelsen finder anvendelse på enhver omkostning, der afholdes af investeringsforeningen, når denne omkostning – hvis den var momspligtig – ville indebære en øget momsudgift i forhold til en direkte investering i værdipapiret. Dette er tilfældet i nærværende sag.
[…]”

Videre er supplerende bl.a. anført følgende:

“[…]

3 Yderligere til sagens EU-retlige problemstillinger

Sagen rejser principielle EU-retlige spørgsmål om, hvordan ydelser, der bliver mere digitaliserede og automatiserede i takt med den teknologiske udvikling, skal kvalificeres i momsmæssig henseende.

Sagen vedrører ydelser i form af adgang til et administrationssystem og et ind- og udbetalingssystem.

Som H1 forstår det, er der enighed om, at de funktioner, som det omhandlede administrationssystem og ind- og udbetalingssystem udfører, vil opfylde kriterierne for at udgøre forvaltning af investeringsforeninger henholdsvis transaktioner vedrørende betalinger og overførsler, såfremt udførelsen af disse funktioner må anses for at være ydelser leveret af leverandøren (og således ikke må anses for at være foretaget af H1 selv).

Spørgsmålet er således nærmere, om systemets udførelse af forvaltning henholdsvis betalinger skal henføres til leverandøren, i hvilket fald leverandøren leverer (momsfritagne) forvaltnings- henholdsvis betalingsydelser. Alternativt skal funktionerne henføres til H1, i hvilket fald leverandøren leverer (momspligtige) it-ydelser, som H1 så anvender til selv at udføre forvaltningen henholdsvis betalingerne.

3.1 EU-Domstolens praksis

EU-Domstolen har i sin praksis taget stilling til en række forhold, som er relevante for sagens spørgsmål uden dog eksplicit at besvare det. Af Domstolens praksis fremgår følgende:

Om transaktioner vedrørende betalinger og overførsler har Domstolen udtalt i præmis 66 i sag C-2/95, SDC (og tilsvarende forinden i præmis 53):

“For så vidt angår »en transaktion vedrørende overførsler« skal de leverede ydelser således medføre, at der overføres beløb, og at der indtræder retlige og økonomiske ændringer”

Kriteriet om, at der overføres beløb, og at der indtræder retlige og økonomiske ændringer, er gentaget i bl.a. sag C-607/14, Bookit, præmis 38, og er anvendt af Højesteret i F1-Bank-sagen (SKM2017.3.HR).

Og om forvaltning af investeringsforeninger har EU-Domstolen i sag C-169/04, Abbey National, præmis 71, udtalt:

“De tjenesteydelser, der leveres, skal således vedrøre de specifikke og væsentlige elementer ved investeringsforeninger”.

Hvad der ligger i kriteriet om “specifikke og væsentlige elementer ved investeringsforeninger”, har generaladvokat P. Cruz Villalón forholdt sig til i sit forslag til afgørelse i sag C-275/11, GfBk, punkt 31:

“Den betingelse om, at ydelsen skal være specifik og udgøre en helhed, som er opstillet i Abbey National-dommen, betyder, at der skal være en tæt sammenhæng mellem en ydelse og den virksomhed, som udøves af en investeringsfond. Det er således et spørgsmål om at identificere de tjenesteydelser, som er særegne for en investeringsfond, og som gør, at den i denne henseende adskiller sig fra anden økonomisk virksomhed. For at tage et simpelt eksempel er beregning af prisen for andele og aktier eller et forslag om køb eller salg af aktiver en virksomhed, der er særegen for en investeringsforening, men ikke for en byggevirksomhed. Der er naturligvis intet i vejen for, at en byggevirksomhed kan foretage finansielle investeringer, men det er ikke en virksomhed, der er karakteristisk eller særegen og i denne henseende specifik for byggebranchen.” (Understreget her)

Leverancer, der i momsmæssig henseende er ens, skal behandles ens, uanset om de er frembragt elektronisk, automatisk eller manuelt, jf. f.eks. SDC-dommens præmis 37, “hvorledes ydelsen konkret leveres, om det sker elektronisk, automatisk eller manuelt, er uden betydning ved anvendelse af momsfritagelsen”.

Dvs. hvis man leverer en ydelse vedrørende betalinger og overførsler eller forvaltning af investeringsforeninger, så skal denne ydelse behandles ens, uanset hvordan man frembringer ydelsen.

Lidt forsimplet kan man sige, at hvis man leverer en foretaget beregning, så er det uden betydning for, hvordan denne ydelse skal behandles, om beregningen er foretaget ved hjælp af papir og blyant, ved hjælp af en regnemaskine, ved hjælp af et it-system, der selv foretager beregningen, eller på en fjerde måde.

Leverancer, der er forskellige, skal ikke behandles ens i momsmæssig henseende, alene fordi de anvendes til at nå det samme endemål, jf. f.eks. dom i sag C-108/99, Cantor Fitzgerald International, præmis 33:

“Princippet om afgiftsneutralitet indebærer ikke, at en afgiftspligtig, der har valget mellem to transaktioner, kan vælge den ene og gøre virkningerne af den anden gældende.”

Dvs. det at levere en foretaget beregning er ikke den samme ydelse som det at levere papir og blyant eller en regnemaskine, sådan at kunden selv kan foretage beregningen, uanset om slutmålet i begge tilfælde er, at kunden kan anvende resultatet af beregningen. De to leverancer skal derfor ikke (nødvendigvis) behandles ens.

Den blotte tilrådighedsstillelse af et databehandlingssystem er ikke en leverance, der er omfattet af momsfritagelsen for transaktioner vedrørende betalinger og overførsler eller momsfritagelsen for forvaltning af investeringsforeninger, jf. sag C-2/95, SDC, præmis 66 (transaktioner vedrørende betalinger og overførsler), og sag C-169/04, Abbey National, præmis 71 (forvaltning af investeringsforeninger).

Dette er en variation af tilfældet nævnt ovenfor vedrørende forskellige leverancer: At modtage udstyr, hvorpå man selv kan udføre en betaling eller kan udføre forvaltning, er ikke det samme som at modtage udførelsen af en betaling eller udførelsen af forvaltning.

3.2 Afgrænsning af sagens spørgsmål

Til illustration af sagens spørgsmål set i forhold til EU-Domstolens praksis kan eksemplerne i følgende scenarier opstilles. For overskuelighedens skyld vedrører eksemplerne alene forvaltning af investeringsforeninger; de betragtninger, som eksemplerne illustrerer, er tilsvarende gældende i relation til betalinger og overførsler.

I eksemplerne er A et pensionsinstitut, der opfylder betingelserne for at være en investeringsforening i momsmæssig sammenhæng. En del af forvaltningen af dette institut består i løbende at beregne f.eks. tilskrivninger på pensionsordninger m.m. Det lægges til grund, at disse beregninger efter deres art er omfattet af momsfritagelsen af forvaltning af investeringsforeninger.

Hvorvidt beregningerne udgør en momsfritaget leverance, afhænger dermed i nærværende sammenhæng af, om beregningerne leveres til A, eller om A selv udfører dem.

Beregningerne har hidtil været udført af A’s ansatte, der har foretaget beregningerne på papir. A ønsker nu at optimere denne proces.

Scenarie 1 – Køb af adgang til et regneark

A vil fortsat lade beregninger blive varetaget internt, men ønsker at optimere processen og køber derfor et antal licenser til regnearket Microsoft Excel. Excel leveres som en del af ydelsen Office 365, der består i løbende adgang til bl.a. Excel. A betaler herfor et månedligt licensvederlag til leverandøren.

Leverandøren stiller således Excel til rådighed for A, men udfører ikke de beregninger, der udgør for-valtning af investeringsforeninger, idet A anvender Excel til selv at gøre dette.

Den momsmæssige behandling af scenarie 1 er ukompliceret. Levering af adgang til at anvende Excel er ikke omfattet af momsfritagelsen, allerede fordi adgangen til at bruge Excel ikke er specifik for forvaltning af investeringsforeninger, og også fordi Excel ikke i sig selv medfører, at noget forvaltes.

Scenarie 2 – Fuld outsourcing af beregninger

A ønsker ikke blot et hjælpemiddel til selv at kunne foretage beregninger, men ønsker, at beregningerne i deres helhed foretages af en ekstern leverandør.

Det er her uden betydning for A, om leverandøren udfører beregningerne ved hovedregning, med papir og blyant, med en regnemaskine, med Excel eller på en femte måde. Det relevante er, at beregningerne er udført, at de er korrekte, og at de leveres til den lavest mulige pris.

Den momsmæssige behandling af scenarie 2 er også ukompliceret. A køber her selve udførelsen af de beregninger, der udgør forvaltning, hos en leverandør. Leverandørens levering af ydelsen bestående i beregningerne er således omfattet af momsfritagelsen for forvaltning af investeringsforeninger.

Scenarie 3 – Køb af adgang til et specialiseret, automatiseret system

A har mulighed for at købe adgang til en specialiseret, automatiseret it-platform, der kan foretage de omhandlede beregninger for netop A som investeringsforening (pensionsinstitut).

A betaler herfor et månedligt licensvederlag til leverandøren. Licensbetalingen kan struktureres på forskellige måder, f.eks. betaling pr. beregning, fast pris osv., uden at dette dog har betydning for, hvad selve ydelsen er.

A skal ikke foretage den enkelte beregning, og det skal leverandøren heller ikke: Systemet selv, som leveret og ved egen hjælp, trækker de nødvendige oplysninger fra de relevante steder, udfører beregningerne og kommunikerer resultatet til rette modtager, som kan være et andet modul i A’s platform eller et eksternt system.

Hverken SDC-dommen (fra den 5. juni 1997) eller Abbey National-dommen (fra den 4. maj 2006) for-holder sig til denne situation. Dengang var det da også helt usædvanligt, hvis det overhovedet var muligt, at et system var “selvkørende” på denne måde.

Scenarie 3 svarer til situationen i nærværende sag.

EU-Domstolen har anført følgende i præmis 37 i SDC-dommen:

“… spørgsmålet om, hvorledes ydelsen konkret leveres, om det sker elektronisk, automatisk eller manuelt, er uden betydning ved anvendelsen af fritagelsen. De pågældende bestemmelser sondrer ikke på dette punkt. Den blotte omstændighed, at en ydelse fuldt ud udføres elektronisk, er således ikke i sig selv til hinder for, at fritagelsen anvendes på den pågældende ydelse. Såfremt ydelsen derimod kun omfatter teknisk eller elektronisk bistand til den, som udfører de væsentligste og specifikke funktioner i forbindelse med de transaktioner, der omhandles i artikel 13,punkt B, litra d),nr. 3 og 5, opfylder den ikke betingelserne for fritagelse. Dette følger imidlertid af ydelsens art og ikke af den måde, hvorpå den udføres.”(Understreget her)

Det fremgår af den første understregede sætning, at beregninger, der leveres fuldt automatisk/elektronisk, er omfattet af momsfritagelsen, i fald betingelserne for fritagelse i øvrigt er opfyldt. Dette er netop tilfælde i nærværende scenarie, hvor der i og med leverandørens ydelse følger udførelse af de omhandlede beregninger.

Af den anden understregede sætning følger, at hvis ydelsen blot er at stille (tekniske eller elektroniske) hjælpemidler til rådighed for, at kunden selv kan udføre beregningerne, så falder dette uden for fritagelsen, jf. også Excel-eksemplet i scenarie 1.

Som det fremgår af fællesbilag 1-7 og af afsnit 1 ovenfor, er deri nærværende sag ikke tale om, at H1 får stillet et system til rådighed og skal indtaste tekst og tal og formulere beregninger, men om, at systemet selv indhenter og genererer teksten, tallene og beregningerne.

Levering af systemet og levering af de transaktioner vedrørende betalinger og overførsler samt den forvaltning af investeringsforeninger, som sagen omhandler, er således ikke længere forskellige ting, men er integrerede og uadskillelige dele af den samme leverance.

Når H1 periodisk betaler vederlag til leverandøren i form af en licens, er dette vederlag dermed en modydelse for, at systemet i perioden har været der og har udført disse transaktioner og denne forvaltning. Det er netop det forhold, at H1 ikke selv skal udføre transaktionerne og forvaltningen, idet denne udførelse følger med leverancen, der er hele grunden til, at H1 vælger denne leverance.

I F1-Bank-sagen fremgår følgende af landsrettens dom, SKM2016.47.ØLR:

Softwaren tilhører [leverandøren], og [F1-Bank] skal betale en licens for anvendelsen af systemet samt et vederlag for den løbende service. Vederlaget opgøres på baggrund af antallet af transaktioner/registreringer.”(Understreget her)

Dette er samme type leverance som i nærværende sag, hvor H1 mod betaling af en licens køber sig adgang til at anvende administrationssystemet og ind-og udbetalingssystemet. I F1-Bank-sagen var licensen struktureret som en betaling opgjort ud fra transaktioner/registreringer, men selve ydelsen var uafhængig af denne strukturering, og som nævnt kan licensen i H1’s tilfælde også struktureres på forskellige måder, der ikke ændrer på ydelsen.

I Højesterets dom i F1-Bank-sagen, SKM2017.3.HR, hedder det:

“[F1-Bank] og Skatteministeriet er enige om, at ydelserne hovedsageligt består i det, som er beskrevet i Landsskatterettens kendelse af 17. september 2009, hvori det hedder bl.a.:

“… Som sagen foreligger oplyst har Landsskatteretten hæftet sig ved, at de af [leverandøren] leverede ydelser i hovedsagen består i, at [leverandøren] som dataudvikler af bankens lånesystem B2K forestår den løbende bogføring for banken, registrerer skyldige og foretagne indbetalinger, udarbejder betalingsdokumentation og initierer betalingsoverførsler fra låntagers konto til banken ved at indsende betalingsfiler til PBS. Efterfølgende registrerer [leverandøren] betalingsoverførslerne, beregner renter af tilgodehavender og genererer relevante kontoudtog. Til dette formål genererer det af [leverandøren] leverede system løbende betalingsfiler over låntagernes månedlige betalinger, ligesom det foretager beregninger af renter og afdrag og registrerer eventuelle manglende indbetalinger. Filerne sendes via G2, der hoster it-systemerne for banken, til PBS. Når bankens kunder har betalt de månedlige ydelser, returnerer PBS tilsvarende en fil med en oversigt over de gennemførte betalingstransaktioner. Denne fil anvendes i systemet til nedskrivning af låneforholdet. …”” (Understreget her)

Og fra Højesterets præmisser:

“Højesterets begrundelse og resultat

Hovedspørgsmålet er, om ydelserne er fritaget for moms i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra c, fordi der er tale om “Transaktioner … vedrørende … betalinger [eller] overførsler” som nævnt i bestemmelsen. …

[F1-Bank] udøver lånevirksomhed og har indgået en aftale med [leverandøren] om løsning af visse opgaver i forbindelse med låntagernes tilbagebetaling af lånet. [Leverandørens] databehandlingssystem beregner den ydelse (renter og afdrag mv.), låntageren skal betale, og systemet genererer en betalingsfil, der sendes til Nets (tidligere PBS), der videresender den til låntagerens bank med henblik på betaling af ydelsen. Forudsat at låntageren ikke har anmodet banken om at afvise betaling, og at der er dækning på kontoen, debiterer banken låntagerens konto med et beløb svarende til den pågældende ydelse og underretter Nets herom, hvorefter Nets sender en meddelelse til G3 og [leverandøren] med henblik på, at beløbet krediteres [F1-Bank]. Alle de nævnte ydelser, som [leverandøren], Nets og låntagerens bank leverer, gennemføres automatisk og elektronisk.

Højesteret finder, at [leverandøren] på vegne af [F1-Bank] gennem betalingsfilen iværksætter en betalingsordre. Ordren går ud på, at der fra låntagerens bankkonto skal trækkes et beløb svarende til låntagerens ydelse. Den omstændighed, at låntageren har meddelt [F1-Bank] samtykke til at trække beløb på dennes bankkonto med henblik på betaling af de løbende ydelser, og at låntageren kan tilbagekalde sit samtykke hertil, ændrer ikke ved, at det er [leverandøren], der gennem betalingsfilen iværksætter betalingsordren. Efter aftalen mellem [leverandøren] og [F1-Bank] lægges det i øvrigt til grund, at [leverandøren] har ansvaret for, at betalingsfilen bliver sendt rettidigt og er i orden. Når debitering og kreditering i overensstemmelse med betalingsfilen har fundet sted, sker der en retlig og økonomisk ændring af gældsforholdet mellem låntageren og [F1-Bank].

På denne baggrund og i lyset af EU-Domstolens praksis finder Højesteret, at [leverandørens] generering og fremsendelse af en betalingsfil til brug for betaling af låntagerens løbende ydelse må anses for en transaktion vedrørende betalinger eller overførsler som nævnt i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra c. Betalingsfilen kan således ikke blot anses for en teknisk ydelse, som [leverandøren] stiller til [F1-Banks] eller andres rådighed.” (Understreget her)

Som det ses, var det således ikke alene typen af ydelse (løbende adgang til systemet), der i F1-Bank-sagen var den samme som i nærværende sag; også selve indholdet af ydelserne var tilsvarende. Det var ikke leverandøren (eller F1-Bank), der løbende sad og foretog betalinger, idet der i og med leveringen af systemet fulgte udførelse af betalinger.

Derudover kan det nævnes, at det britiske First-Tier Tribunal (Tax Chamber) i appelsagen Blackrock Investment Management (UK) Ltd mod The Commissioners For Her Majesty’s Revenue & Customs, ref. [2017] UKFTT 0633 (TC), har taget stilling til spørgsmålet om, hvorvidt levering af softwareplatformen “Aladdin”, som anvendes til forvaltning af investeringsforeninger, er omfattet af momsfritagelsen for forvaltning af investeringsforeninger. Afgørelsen er vedlagt klagen af 22. november 2017 til Landsskatteretten i sag 17-0992012 som klagens bilag 2.

I sagen gjorde HMRC – tilsvarende SKAT i nærværende sag – gældende, at momsfritagelsen ikke fandt anvendelse, fordi Blackrock ikke havde outsourcet forvaltningen af sin investeringsforening.

Tribunalet var ikke enig heri og redegør i en udførlig begrundelse i afgørelsens punkt 178-206 for, at ydelsen er inden for momsfritagelsens anvendelsesområde. Dvs. systemets “selvkørende” udførelse af forvaltningen skulle henføres til en ydelse leveret af leverandøren, og der var dermed ikke tale om, at kunden anvendte platformen til selv at udføre forvaltning. (Tribunalet fandt videre, at ydelsen af andre årsager dog konkret ikke var momsfritaget.)
[…]”

I forbindelse med sagens behandling har klagerens repræsentanter oplyst, at der stadig er tale om en påtænkt disposition.

Klagerens repræsentanter har bl.a. fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling i sagen, herunder vedrørende en anmodning om forelæggelse af spørgsmål til præjudiciel besvarelse for EU-Domstolen:

“[…]

Skatteankestyrelsen indstiller, at Landsskatteretten ikke imødekommer anmodningen om at forelægge EU-Domstolen spørgsmål til præjudiciel besvarelse. Skatteankestyrelsen finder således ikke, at der er grundlag for at forelægge spørgsmål til præjudiciel besvarelse for EU-Domstolen. Der er herved henset til, at de faktiske oplysninger i sagen ikke giver grundlag herfor.

Vi er ikke enige med Skatteankestyrelsen i denne vurdering, og vi skal derfor gøre følgende bemærkninger:

Det fremgår af EU-Domstolens dom i sag C-544/16, Marcandi, at når den samme transaktion behandles forskelligt i momsmæssig henseende i en anden medlemsstat, så skal spørgsmålet forelægges EU-Domstolen. I sagen blev EU-Domstolen anmodet om at tage stilling til følgende, jf. præmis 61:

“Med det tredje spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om retternei det tilfælde, at to medlemsstater behandler en transaktion forskelligt i momsmæssig henseende i en af disse medlemsstater, når de fortolker de relevante bestemmelser i EU-retten og i national ret, skal tage hensyn til kravet om at undgå en dobbeltbeskatning eller dobbelt ikke-beskatning af transaktionen på baggrund navnlig af princippet om afgiftsneutralitet. (understreget her)

EU-Domstolen bemærkede i denne forbindelse følgende i sag C-544/16, Marcandi, præmis 62-66:

“62. I denne forbindelse bemærkes, at der med artikel 267 TEUF er indført en mekanisme til præjudiciel forelæggelse, som netop har til formål at forebygge forskelle i fortolkningen af EU­retten, som de nationale retter skal anvende (jf. i denne retning dom af 21.7.2011, Kelly, C-104/10, EU:C:2011:506, præmis 60 og den deri nævnte retspraksis).

63. Artikel 267 TEUF giver de nationale retter adgang og efter omstændighederne pligt til at foretage en præjudiciel forelæggelse, alt efter om deres afgørelser ifølge de nationale retsregler kan appelleres eller ej, hvis de skønner, at en for dem verserende sag frembyder problemer vedrørende fortolkningen af EU-retlige bestemmelser, som de nødvendigvis må træffe afgørelse om (jf. i denne retning dom af 21.7.2011, Kelly, C-104/10, EU:C:2011: 506, præmis 61 og den deri nævnte retspraksis).

64. Følgelig har en medlemsstats retter, der forelægges en tvist, som rejser spørgsmål om fortolkning af EU-rettens bestemmelser, og som kræver en afgørelse fra disse retter, når de konstaterer, at den samme transaktion er genstand for forskellig afgiftsmæssig behandling i en anden medlemsstat, mulighed for eller endog pligt til at forelægge Domstolen et præjudicielt spørgsmål.

65. I øvrigt skal det præciseres, at det forhold, at der i en eller flere andre medlemsstater anlægges tilgange, der er forskellige fra den, som er anlagt i den pågældende medlemsstat, under alle omstændigheder ikke kan føre til, at retterne i denne sidstnævnte stat skal foretage en fejlagtig fortolkning af bestemmelserne i momsdirektivet.

66. På baggrund af ovenstående betragtninger skal det tredje spørgsmål besvares med, at de retter i en medlemsstat, der, når de fortolker de relevante bestemmelser i EU-retten og i national ret, konstaterer, at den samme transaktion behandles forskelligt i momsmæssig henseende i en anden medlemsstat, har mulighed for eller endog pligt til, alt efter om deres afgørelser ifølge de nationale retsregler kan appelleres eller ej, at forelægge Domstolen et præjudicielt spørgsmål. ” (understreget her)

Det fremgår således entydigt af ovenstående præmisser, at hvis den samme transaktion behandles forskelligt i momsmæssig henseende i en anden medlemsstat, har den retsinstans, hvis afgørelse ikke kan appelleres, pligt til at forelægge spørgsmålet for EU-Domstolen.

Som vi har redegjort for i vores supplerende bemærkninger af 6. august 2018, har britiske First-Tier Tribunal (Tax Chamber) i appelsagen Blackrock Investment Management (UK) Ltd mod The Commissioners For Her Majesty’s Revenue & Customs, ref. [2017] UKFTT 0633 (TC), taget stilling til spørgsmålet om, hvorvidt levering af softwareplatformen “Aladdin”, som anvendes til forvaltning af investeringsforeninger, er omfattet af momsfritagelsen for forvaltning af investeringsforeninger. Afgørelsen er vedlagt klagen af 22. november 2017 til Landsskatteretten i sag 17-0992012 som klagens bilag 2.

I sagen gjorde HMRC – tilsvarende Skattestyrelsen i nærværende sag – gældende, at momsfritagelsen ikke fandt anvendelse, fordi Blackrock ikke havde outsourcet forvaltningen af sin investeringsforening.

First-Tier Tribunal (Tax Chamber) var ikke enig heri og redegør i en udførlig begrundelse i afgørelsens punkt 178-206 for, at ydelsen er inden for momsfritagelsens anvendelsesområde. Dvs. systemets “selv­kørende” udførelse af forvaltningen skulle henføres til en ydelse leveret af leverandøren, og der var dermed ikke tale om, at kunden anvendte platformen til selv at udføre forvaltning. (First-Tier Tribunal (Tax Chamber) fandt videre, at ydelsen af andre årsager dog konkret ikke var momsfritaget.)

Afgørelsen er efterfølgende appelleret og verserer nu for Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber), ref. [2018] UKUT 0415 (TCC).

I afgørelse af 20. december 2018 har Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber), ligesom First-Tier Tribunal (Tax Chamber), afvist HMRC’s synspunkt om, at momsfritagelsen ikke finder anvendelse, jf. afgørelsens punkt 65, og har fundet, at det er så klart, at der er momsfritagelse, at forelæggelse for EU­Domstolen ikke er nødvendig, jf. punkt 66-67. Afgørelsen vedlægges som bilag 1.

Samtidig har Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) foretaget forelæggelse for Domstolen ved­ rørende et andet spørgsmål, nemlig spørgsmålet om, hvordan en ydelse skal behandles, hvis den består af dels en momsfritaget komponent i form af forvaltning af investeringsforeninger, dels en momspligtig komponent i form af forvaltning af ikke-investeringsforeninger, jf. punkt 98-100.

Det spørgsmål, der i sagen er forelagt EU-Domstolen, lyder således (sag C-231/19):

Hvilken er den korrekte fortolkning af artikel 135, stk. 1, litra g), i Rådets direktiv 2006/112/EF, i tilfælde hvor der af en tredjepartsleverandør leveres en enkelt forvaltningsydelse, som omhandlet i den pågældende artikel, til en fondsforvalter, der af den pågældende fondsforvalter anvendes såvel til forvaltning af investeringsforeninger som til forvaltning af fonde, der ikke er investeringsforeninger:

a)  Skal den pågældende enkelte levering pålægges en enhedsmomssats? Hvordan skal den pågældende enhedssats i bekræftende fald fastsættes? eller

b)  Skal vederlaget for den enkelte levering opdeles i overensstemmelse med anvendelsen af forvaltningsydelserne (for eksempel med henvisning til antallet af fonde, der henholdsvis forvaltes i investeringsforeninger og antallet af fonde, der ikke forvaltes i investeringsforeninger), således at en del af den enkelte levering behandles som fritaget og en anden del behandles som afgiftspligtig?”

Som det fremgår, er det – i overensstemmelse med Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) afgørelse af momsfritagelsesspørgsmålet – en forudsætning i det stillede spørgsmål, at momsfritagelsen finder anvendelse.

Samme transaktion som den i nærværende sag omhandlede er således underlagt en forskelligartet momsmæssig behandling i Storbritannien. Spørgsmålet i nærværende sag skal derfor forelægges EU­ Domstolen, jf. EU-Domstolens praksis som citeret ovenfor – senest af den retsinstans, hvis afgørelse ikke kan appelleres.

Da spørgsmålet under alle omstændigheder skal forelægges EU-Domstolen i sagsforløbet, opfordrer vi Landsskatteretten til at påtage sig dette ansvar. Derved vil Landsskatteretten kunne medvirke til, at både staten og H1 vil spare mange unødige ressourcer, da sagsforløbet vil blive afkortet væsentligt. Hertil kommer den samfundsmæssige besparelse, der ligger i, at de øvrige verserende sager om spørgsmålet, herunder de mange tilbagesøgningssager, der pt. verserer ved Skattestyrelsen, vil kunne afkortes betydeligt med det korrekt udfald. Medmindre Skatteankestyrelsen genovervejer sin indstilling vedrørende sagens materielle spørgsmål – hvilket vi også opfordrer styrelsen til at gøre – er der ingen god begrundelse for ikke at forelægge for EU-Domstolen.

[…]”

Videre er anført følgende:

“[…]

Skatteankestyrelsen indstiller, at Skatterådets besvarelse af det stillede spørgsmål i sagen stadfæstes. Skatteankestyrelsen er således af den opfattelse, at de i sagen omhandlede funktioner er udtryk for tilrådighedsstillelse/overdragelse af en teknisk løsning, der ikke udgør forvaltning efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra f).

Vi er ikke enige med Skatteankestyrelsen i denne vurdering, og vi fastholder vores anbringender, jf. klage til Landsskatteretten af 22. november 2017 og supplerende bemærkninger af 6. august 2018. Herudover skal vi gøre følgende bemærkninger:

Det fremgår entydigt af EU-Domstolens dom i sag C-2/95, SDC, præmis 37, at måden, hvorpå en ydelse leveres, ikke kan tillægges vægt ved den momsmæssige kvalificering af ydelsen:

Det må i denne forbindelse fastslås, at spørgsmålet om, hvorledes ydelsen konkret leveres, om det sker elektronisk, automatisk eller manuelt, er uden betydning ved anvendelsen af fritagelsen. De pågældende bestemmelser sondrer ikke på dette punkt. Den blotte omstændighed, at en ydelse fuldt ud udføres elektronisk, er således ikke i sig selv til hinder for, at fritagelsen anvendes på den pågældende ydelse. … “ (understreget her)

Derfor skal leverancer, der i momsmæssig henseende er ens, behandles ens, uanset om ydelsen er frembragt elektronisk, automatisk eller manuelt.

Det fremgår videre af dommens præmis 37, at:

“… Såfremt ydelsen derimod kun omfatter teknisk eller elektronisk bistand til den, som udfører de væsentligste og specifikke funktioner i forbindelse med de transaktioner, der omhandles i artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3 og 5, opfylder den ikke betingelserne for fritagelse. Dette følger imidlertid af ydelsens art og ikke af den måde, hvorpå den udføres.” (Understreget her)

Det fremgår således også entydigt af EU-Domstolens praksis, at det afgørende kriterium for vurderingen er, om den elektronisk leverede eller udførte ydelse alene udgør bistand til den, der faktisk udfører den momsfritagne transaktion, for derved at lette opgaverne for forvalteren, eller om ydelsen “erstatter” forvalterens rolle helt eller delvist. I førstnævnte tilfælde er der tale om en momspligtig ydelse, da det ikke vedrører de specifikke og væsentlige elementer ved investeringsforeninger, hvorimod sidstnævnte tilfælde er omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra f), da det er væsentligt og specifikt for forvaltningen af investeringsforeninger.

Den i nærværende sag omhandlede IT-løsning kan netop anses som en “erstatning” for visse dele af H1’s administration af pensionspolicerne – systemet udfører således automatisk en væsentlig og specifik del af kerneprocesserne i administrationen af H1’s pensionspolicer, herunder aktuardelen vedrørende den matematiske kontofremregning (opsparingsberegning), compliance-processer og medlemshåndtering. Disse funktioner er helt afgørende funktioner i forbindelse med administrationen af en pensionspolice og kan i dag udføres automatisk af et kompleks IT-system, hvor det tidligere i høj grad blev udført af medarbejdere.

Parterne i sagen er enige om, at de respektive funktioner efter sin art er momsfritaget, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra f), når disse funktioner outsources til en leverandør, der anvender manuelle processer til levering af ydelserne. Skattestyrelsen og (nu) Skatteankestyrelsen er imidlertid af den opfattelse, at de eksakt samme funktioner er momspligtige, når de outsources til en leverandør, der anvender automatiserede processer til levering af funktionerne. Det forhold, at en ydelse leveres elektronisk, men ellers har de eksakt samme funktioner, som en manual proces, kan i sagens natur ikke føre til, at ydelsens karakter ændres fra momsfritaget til momspligtig, jf. i øvrigt ovenfor, EU-Domstolens praksis, neutralitetsprincippet og momsfritagelsens formål som anført i vores klage til Landsskatteretten af 22. november 2017.

Vi er enige med Skattestyrelsen i, at systemet skal varetage en række processer og funktioner, der i det væsentligste består af registrerings- og beregningsprocesser. Vi bemærker dog, at disse funktioner er så tilpas komplicererede, at det savner mening blot at benævne det som registrerings- og beregningsprocesser. Det afgørende kriterium her er, at disse processer er væsentlige, særskilte og specifikke for forvaltningen, herunder administrationen af H1’s pensionsordninger.

I den forbindelse henviser vi til de faktiske omstændigheder som anført i vores klage til Landsskatteretten af 22. november 2017 samt vores supplerende bemærkninger af 6. august 2018.

Vi er således ikke enige med Skatteankestyrelsen i, at der i sagen er tale om en “tilrådighedsstillelse/overdragelse af en teknisk løsning, som klageren skal anvende i forbindelse med klagerens egne forvaltning.

Den i sagen omhandlede IT-løsning er netop kendetegnet ved, at løsningen selv indhenter og genererer teksten, tallene og beregningerne for derefter at processere dette i systemet. De manuelle processer er derved elimineret, og systemet er ikke blot et hjælpemiddel, men derimod en integreret del af den administration/forvaltning, der leveres.

I F1-Bank-sagen fremgår følgende af landsrettens dom, SKM2016.47.ØLR:

Softwaren tilhører [leverandøren], og [F1-Bank] skal betale en licens for anvendelsen af systemet samt et vederlag for den løbende service. (Understreget her)

Det fremgår af F1-Bank-dommen, at F1-Bank køber adgang til et IT-system, der automatisk udfører en række funktioner, der er væsentlige, særskilte og specifikke for momsfritagne transaktioner og funktionerne er dermed i sig selv momsfritaget. Det til trods for, at transaktionerne udføres automatisk af et IT-system. Dette er identisk med denne sag, hvor H1 mod betaling af en licens køber sig adgang til at anvende administrationssystemet.
Det følger af EU-Domstolens faste retspraksis, at de udtryk, der er anvendt til at beskrive fritagelserne i momssystemdirektivet, skal fortolkes strengt, da de er undtagelser fra det almindelige princip, hvorefter moms opkræves af enhver tjenesteydelse, der udføres mod vederlag af en afgiftspligtig person. Det følger imidlertid også af EU-Domstolens praksis i bl.a. sag C-407/07, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing, præmis 30, at:

“Fortolkningen af disse ord skal imidlertid være forenelig med de formål, der forfølges med fritagelserne, og overholde kravene i princippet om afgiftsneutralitet, der er uadskilleligt forbundet med det fælles momssystem. Reglen om en streng fortolkning betyder således ikke, at de udtryk, der anvendes til at definere de fritagelser, som er fastsat i direktivets artikel 13, skal fortolkes således, at de fratages deres virkning. Domstolens praksis tager ikke sigte på at pålægge en fortolkning, som gør de omhandlede fritagelser så godt som uanvendelige i praksis (Understreget her)

Det er vores opfattelse, at Skattestyrelsen og (nu) Skatteankestyrelsens fortolkning i nærværende sag netop indebærer, at momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra f) ‘tømmes for indhold’, når der ikke anerkendes momsfritagelse af den i nærværende sag omhandlede IT-løsning.

Det er vores opfattelse, at Skattestyrelsen og (nu) Skatteankestyrelsen i indstillingen ikke i tilstrækkelig grad anerkender den teknologiske udvikling, som elektronisk leverede ydelser har gennemgået og til stadighed gennemgår, herunder at forvaltning/administration af investeringsforeninger i dag i høj grad er automatiseret. Udviklingen har bl.a. medført, at elektronisk leverede ydelser i mange tilfælde er gået fra at være rene hjælpemidler (tekniske ydelse) til langt mere komplicerede IT-løsninger, der ved brug af algoritmer selvstændigt kan varetage forvaltningsprocesserne. Disse IT-løsninger kan direkte erstatte de reelle processer, der – som parterne i sagen er enige om – er omfattet af momsfritagelserne for transaktioner vedrørende forvaltning af investeringsforeninger, hvis de blev leveret manuelt.

Som anført udfører den i nærværende sag omhandlede IT-løsning automatisk ca. 60 % af de kerneprocesser, som H1 udfører i forbindelse med administrationen af samtlige af H1’s pensionspolicer, herunder aktuardelen vedrørende den matematiske kontofremregning (opsparingsberegning), complianceprocesser og medlemshåndtering.

Disse funktioner er væsentlige og specifikke for H1’s administration af en pensionspolice. Hvis ikke momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra f) finder anvendelse på disse funktioner – alene fordi de (nu) er automatiseret – tømmes momsfritagelsen således for indhold, da langt hovedparten af nutidens forvaltningsydelser leveres via IT-løsninger.

Til illustration kan nævnes følgende praktiske eksempel vedrørende investeringsforvaltning:

Historisk set har forvaltningen bestået i manuelle processer i forbindelse med eksempelvis rådgivning og beslutning om placering af midler, eftersom disse tidligere har været gennemført ved menneskets hånd og på baggrund af en beslutningen som en porteføljeforvalter har truffet i overensstemmelse med en forud fastlagt investeringsstrategi.

I dag har den teknologiske udvikling betydet, at porteføljepleje i en lang række situationer sker på baggrund af beslutninger om placering af midler, der foretages af automatiserede IT-systemer. Dette sker på grundlag af en særlig algoritme (en form for beslutningsdiagram), der er udarbejdet baseret på investeringsstrategier, og som foretager investering på baggrund af den logik, der er indlagt i algoritmen. Hvis H1 via en licens køber adgang til en af disse “automatiske” porteføljeforvaltere, der arbejder ud fra en sådan udarbejdet algoritme, vil Skatteankestyrelsens (og Skattestyrelsens) synspunkt føre til, at denne leverance (dvs. adgang til et system, der gennemføre beslutningen om placering af midler) ikke vil være omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra f).

Dette er selvsagt ikke en korrekt fortolkning af momsfritagelsen, hvor man netop ser på funktionaliteten og ikke måden, hvorpå en transaktion udføres.

Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) – Black Rock Investment-sagen

Vi har i klage til Landsskatteretten af 22. november 2017 og supplerende bemærkninger af 6. august 2018 refereret til Blackrock Investment Management (UK) Ltd mod The Commissioners For Her Ma- jesty’s Revenue & Customs, ref. [2017 UKFTT 0633 (TC), hvor det britiske First-Tier Tribunal (Tax Chamber) i nævnte sag tog stilling til spørgsmålet om, hvorvidt levering af softwareplatformen “Aladdin”, som anvendes til forvaltning af investeringsforeninger, er omfattet af momsfritagelse for forvaltning af investeringer i Storbritannien.

I sagen gjorde HMRC – tilsvarende Skattestyrelsen i nærværende sag – gældende, at momsfritagelsen ikke fandt anvendelse, fordi Blackrock Investment Management ikke havde outsourcet forvaltningen af sin investeringsforening (men indkøbte en teknisk løsning, som Blackrock Investment Management skulle anvende i forbindelse med selskabets forvaltning).

First-Tier Tribunal (Tax Chamber) fandt, at “Aladdin” var omfattet af anvendelsesområdet for momsfritagelsen for forvaltning af investeringsforeninger. Da systemet blev anvendt både til investeringsforeninger og ikke-investeringsforeninger, og vederlaget ikke kunne fordeles mellem disse enheder, fandt First-Tier Tribunal (Tax Chamber) imidlertid, at leveringen af systemet i sin helhed var momspligtigt.

Dommen blev appelleret til Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber), ref. [2018] UKUT 0415 (TCC), der tog stilling til de samme spørgsmål. Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) fastslog ligesom, First-Tier Tribunal (Tax Chamber), at “Aladdin” var omfattet af momsfritagelsen endda så klart, at forelæggelse for EU-Domstolen ikke var nødvendig, jf. punkt 66-67. Afgørelsen er vedlagt bemærkninger af 21. oktober 2019 til Skatteankestyrelsen i vedrørende anmodning om forelæggelse for EU-Domstolen af spørgsmål til præjudiciel besvarelse for Skatteankestyrelsen sagsnr.: 18-000547 og sagsnr.: 17- 0992012 som bemærkningernes bilag 1.

Samtidig foretog Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) forelæggelse for EU-Domstolen vedrørende spørgsmålet om, hvordan en ydelse skal behandles, hvis den består af dels en momsfritaget komponent i form af forvaltning af investeringsforeninger, dels en momspligtig komponent i form af forvaltning af ikke-investeringsforeninger, jf. punkt 98-100.

Den engelske dom om “Aladdin” er særligt relevant for denne sag, da det i dommen anerkendes, at en softwareløsning, der leveres til en forvalter mod betaling af en licens, kan anses for at udgøre forvaltning af investeringsforeninger, når softwareløsningen leveres af en underleverandør. I lighed med nærværende sag er systemet en integreret del af forvaltningsprocessen, der i sig selv har de iboende karakteristika af forvaltningsydelser, som påkrævet efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra f).

Som det fremgår af dommen (punkt 14), er “Aladdin” så sofistikeret og kompliceret, at det er svært at udtrykke på skrift, hvad “Aladdin” egentlig kan. Det samme gør sig gældende i denne sag, hvilket tydeligt indikerer, at der ikke blot er tale om en tilrådighedsstillelse af en “teknisk ydelse”, men derimod en forvaltningsydelse, når den omhandlede IT-ydelse i nærværende sag i sin form er udtryk for forvaltning, og systemet indgår som et integreret led i forvaltningsprocessen for H1.

Systemet, som H1 påtænker at indkøbe, vedrører derfor – i samme omfang som “Aladdin” – de spe- cifikke og væsentlige elementer ved investeringsforeninger, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra f).

Momsfritagelsens formål

Endelig skal vi endnu engang henlede Skatteankestyrelsens opmærksomhed på momsfritagelsens formål, der er fastlagt af EU-Domstolen i bl.a. sag C-363/05, JP Morgan Fleming Claverhouse, præmis 45:

“… formålet med fritagelsen af de transaktioner, der er knyttet til forvaltningen af investeringsforeninger i henhold til sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 6, navnlig er at gøre det lettere for investorer at investere i værdipapirer gennem investeringsforeninger, idet momsudgifter ikke medtages. Denne bestemmelse har nemlig til formål at sikre, at momsordningen er skattemæssigt neutral i forhold til valget mellem direkte investeringer og investeringer gennem investeringsinstitutter… “ (understreget her)

Formålet med momsfritagelsesbestemmelsen er således at eliminere den meromkostning til moms, der opstår, når en investeringsforening indkøber forskellige ydelser. Dette formål tilsiger således, at fritagelsen finder anvendelse på enhver omkostning, der afholdes af investeringsforeningen, når denne omkostning – hvis den var momspligtig – ville indebære en øget momsudgift i forhold til en direkte investering i værdipapiret. Dette er netop tilfældet i nærværende sag.

[…]”

Landsskatterettens afgørelse
“Der skal tages stilling til, om det er med rette, at Skatterådet har svaret nej til følgende spørgsmål:

“Kan Skatterådet bekræfte, at Spørger ikke skal afregne moms (reverse charge), når Spørger indkøber et system der varetager en væsentlig del af administrationen af selskabets pensionsordninger (som beskrevet nedenfor) hos en leverandør etableret i en anden medlemsstat?”

For at kunne svare bekræftende på det stillede spørgsmål, i overensstemmelse med den af klageren nedlagte påstand, skal den påtænkte transaktion – leveret af leverandøren etableret i en anden medlemsstat til klageren – kunne kvalificeres som en momsfritagen transaktion i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra f.

Følgende fremgår af momslovens § 4, stk. 1:

“Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.”

Følgende fremgår af momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra f):

“Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:
[…]
11) Følgende finansielle aktiviteter:
[…]
f) Forvaltning af investeringsforeninger.”

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra f), implementerer momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra g), hvoraf fremgår følgende:

“Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:
[…]
g) forvaltning af investeringsforeninger, således som disse er fastsat af medlemsstaterne.” 

EU-Domstolen har i sag C-169/04 (Abbey National plc) udtalt sig om direktivbestemmelsens fortolkning og anvendelsesområde, herunder om og i hvilket omfang ydelser, der leveres af underleverandører, kan omfattes af bestemmelsen.

EU-Domstolen udtalte bl.a., at begrebet “forvaltning” af investeringsforeninger er et selvstændigt EU-retligt begreb, hvis indhold medlemsstaterne ikke kan ændre, jf. præmis 43. Videre udtalte EU-Domstolen, at direktivet ikke indeholder nogen definition af begrebet “forvaltning”, hvorfor bestemmelsen skal fortolkes ud fra den sammenhæng – i hvilken den optræder – herunder at der er tale om en fritagelsesbestemmelse, jf. præmisserne 58-60.

EU-Domstolen udtalte videre, at investeringsinstitutters transaktioner består i kollektiv investering i værdipapirer af kapital tilvejebragt ved henvendelse til offentligheden, jf. artikel 1, stk. 2, i direktiv 85/611. Med den kapital, som medlemmerne indbetaler ved køb af andele, opretter og administrerer investeringsinstitutterne for medlemmers regning og mod vederlag porteføljer sammensat af værdipapirer, jf. præmis 61.

Formålet med fritagelsen for transaktioner, der er knyttet til forvaltningen af investeringsforeninger, er bl.a. at gøre det lettere for småinvestorer at investere i investeringsforeninger. Bestemmelsens formål er således at sikre, at momsordningen er skattemæssigt neutral i forhold til valget mellem direkte og indirekte investeringer og investeringer gennem investeringsinstitutter, jf. præmis 62.

Det er således de transaktioner, der specifikt vedrører virksomhed, som institutter for kollektiv investering i værdipapirer udøver, der er omfattet af bestemmelsens anvendelsesområde, jf. præmis 63.

For så vidt angår tjenesteydelser, der er knyttet til den administrative og regnskabsmæssige forvaltning af investeringsforeninger, der leveres af en tredjepartsadministrator bemærkede domstolen, at der skal henses til arten af de leverede ydelser, jf. præmis 66.

Videre er det efter ordlyden af bestemmelsen ikke udelukket, at forvaltning af investeringsforeninger kan bestå af flere særskilte tjenesteydelser, der således kan være omfattet af begrebet “forvaltning af investeringsforeninger” – selvom de leveres af en tredjepartsadministrator, jf. præmis 67.

For at kunne betegnes som “forvaltning af investeringsforeninger” skal de administrative og regnskabsmæssige tjenesteydelser, som leveres af en tredjepartsadministrator, imidlertid set under ét, udgøre en særskilt helhed, der opfylder de specifikke og væsentlige funktioner for en ydelse, som beskrevet i bestemmelsen, jf. præmis 70.

De tjenesteydelser, der leveres, skal således vedrøre de specifikke og væsentlige elementer ved investeringsforeninger. Den blotte levering af en faktisk eller teknisk tjenesteydelse, som f.eks. at et databehandlingssystem stilles til rådighed, er ikke omfattet af sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 6, jf. præmis 71.

Det tilkommer de nationale myndigheder at fastslå, hvorvidt de leverede ydelser opfylder disse kriterier, jf. præmis 73.

I overensstemmelse med Skatterådet lægger Landsskatteretten ved besvarelsen af det påklagede spørgsmål til grund, at klageren er en investeringsforening omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra f, og at den påtænkte transaktion har leveringssted her i landet, jf. momslovens § 16, stk. 1.

Spørgsmålet om, hvorvidt klageren skal afregne moms i form af reverse-charge, jf. momslovens § 46, stk. 1, nr. 3, af det administrationsssystem, som klageren påtænker at indkøbe, afhænger af, om systemet i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra f, kan anses for at være “forvaltning”.

Som sagen er forelagt for Skatterådet, er hensigten med klagerens køb af systemet at nedbringe omkostningerne i forbindelse med administrationen af klagerens pensionsordninger, idet systemet skal kunne håndtere klagerens proces vedrørende administration.

Efter det oplyste skal systemet fungere på den måde, at det automatisk skal udføre en væsentlig og specifik del af kerneprocesserne i administrationen af klagerens pensionspolicer, herunder aktuardelen vedrørende den matematiske kontofremregning (opsparingsberegning), compliance-processer og medlemshåndtering.

Det er videre oplyst, at det indkøbte system vil varetage ca. 60 % af administrationen af pensionsordningen.

Det system, som klageren påtænker at indkøbe, består således i et it-system, der kan varetage administration. Allerede fordi et sådant indkøb ikke vil indeholde køb af forvaltning, men alene køb af et it-system, der kan udføre de beskrevne funktioner, er Landsskatteretten enig med Skatterådet i, at det påtænkte indkøb ikke vil være omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra f.

Landsskatteretten er derfor enig med Skatterådet i, at det indkøbte system er omfattet af momslovens § 4, stk. 1, hvorfor der skal afregnes reverse-charge, jf. momsloven § 46, stk. 1, nr. 3, og således også i, at det stillede spørgsmål skal besvares med et nej.

Under klagebehandlingen har klageren oplyst, at klageren ikke påtænker at indkøbe det omhandlede system til eje, men at indgå en aftale om mod betaling af et løbende vederlag at få adgang til systemet. Skatterådet har afgivet det bindende svar på baggrund af det faktum, som blev forelagt Skatterådet. Landsskatteretten har under klagebehandlingen alene taget stilling til klagen over det bindende svar, som er en besvarelse af det spørgsmål, der er stillet til Skatterådet, nemlig om det kan bekræftes, at klageren ikke skal afregne moms, når klageren indkøber systemet. Landsskatteretten har således ikke taget stilling til spørgsmålet i en situation, hvor systemet ikke indkøbes, men at der i stedet for opnås brugsret mod betaling af et løbende vederlag.

På baggrund af de ovenanførte forhold finder Landsskatteretten ikke, at der er grundlag for at forelægge spørgsmål til præjudiciel besvarelse for EU-Domstolen. Der er herved henset til, at de faktiske oplysninger i sagen ikke giver grundlag herfor.

På dette grundlag stadfæstes Skatterådets besvarelse af det stillede spørgsmål.